Счет 97 - to be or not to be. Реквием (А.В. Анищенко, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 23, декабрь 2011 г.)

Счет 97 - to be or not to be. Реквием

История перехода российского бухгалтерского учета на МСФО - прекрасная иллюстрация к методу "отрубания хвоста кошке по частям". Если уж нашему правительству так хочется приобщить российских бухгалтеров к "цивилизованному" миру, то почему бы уж тогда полностью и окончательно не перейти на учет по международным стандартам?

Вряд ли здесь имеет место желание сохранить отечественные традиции бухгалтерского учета. По мнению автора, в Минфине все-таки понимают, что полноценное введение МСФО в России приведет, с практической точки зрения, просто-напросто к утрате Минфином контроля за ведением бухгалтерского учета на территории страны и возможности его регулировать.

Потому в "тело" отечественного учета внедряются чужеродные элементы МСФО, а бухгалтеры обязаны к этому как-то приспосабливаться.

Очередной жертвой на пути "к сияющему граду на холме" в виде МСФО пали наши старые добрые "расходы будущих периодов".

Счет 97 - как это было

Вот что сказано о счете 97 в Плане счетов. Счет 97 "Расходы будущих периодов" предназначен для обобщения информации о расходах, произведенных в данном отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам. В частности, на этом счете могут быть отражены расходы, связанные с горно-подготовительными работами; подготовительными к производству работами в связи с их сезонным характером; освоением новых производств, установок и агрегатов; рекультивацией земель и осуществлением иных природоохранных мероприятий; неравномерно производимым в течение года ремонтом основных средств (когда организацией не создается соответствующий резерв или фонд) и др. <...> Аналитический учет по счету 97 "Расходы будущих периодов" ведется по видам расходов.

Практическое же использование счета было даже несколько шире в силу его удобства.

Во-первых, этот счет зачастую применялся для синхронизации расходов между налоговым и бухгалтерским учетом с целью избежать появления временных разниц, предусмотренных в ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль"*(1). В области налогообложения никакие международные стандарты (за редким исключением) нашему государству не указ, и распределение понесенных затрат на несколько отчетных периодов - распространенная практика. Вспомним, например, п. 3 ст. 268 НК РФ. Там сказано, что если остаточная стоимость амортизируемого имущества с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, то хотя разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения, полученный убыток следует включать в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.

В таком случае в бухгалтерском учете убыток от продажи основного средства можно отразить на счете 97 и списывать синхронно с отражением в налоговом учете.

Методологически неверно, зато крайне удобно.

Во-вторых, этот счет можно было использовать для регулирования признаваемых в текущем периоде расходов. Если, предположим, компанию вызывали на "ковер" в налоговую инспекцию из-за понесенных убытков и "внезапно" у нее появлялась прибыль, то чаще всего это происходило не потому, что неожиданно обнаруживалось, что некоторых расходов не существует, а потому, что эти расходы плавно "переезжали" на счет 97.

То же самое можно сказать о крупных единовременных затратах в целом: чтобы не портить бухгалтерскую отчетность (по возможности) и не нервировать ее читателей, признание таких затрат в расходах растягивали во времени.

Кстати, напомним, исходя из Концепции системы планирования выездных налоговых проверок*(2) наличие убытка - верный способ пригласить к себе налоговиков на документальную проверку.

Есть еще чисто технические выгоды от использования данного счета в компьютеризированной бухгалтерии, но эти частности можно оставить за скобками.

Претензии некоторых специалистов к счету 97 состояли в том, что в бухгалтерской отчетности остаток по нему представлял собой некую непонятную "смесь".

По мнению автора, это не такой уж и катастрофический изъян. При существенности сумм, входящих в данную "смесь", отчитывающаяся организация должна была произвести их расшифровку исходя из требований п. 11 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации"*(3).

Рано утром, на рассвете...

В прежней редакции п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ*(4) было прописано, что затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.) в течение периода, к которому они относятся.

Такая формулировка давала бухгалтерам достаточно большую свободу выбора.

Однако Приказом Минфина России от 24.12.2010 N 186н формулировка была в корне изменена. Затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида.

Вместо прямой нормы мы получили отсылочную, причем отсылка весьма расплывчата.

Кроме того, в новой форме бухгалтерского баланса*(5) больше нет строки для отражения расходов будущих периодов.

Все, конец?

Атавизмы

Не тут-то было. Даже не принимая во внимание План счетов, в котором до сих пор есть действующий счет 97, прямое упоминание о расходах будущих периодов имеется в следующих нормативных бухгалтерских документах:

- п. 39 ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов"*(6);

- п. 16 ПБУ 2/2008 "Учет договоров строительного подряда"*(7);

- п. 94 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов*(8);

- п. 16 Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций*(9).

Кроме того, в ПБУ 10/99 "Расходы организации"*(10) остались базовые принципы для самого существования расходов будущих периодов.

В пункте 9 ПБУ 10/99 сказано, что для целей формирования организацией финансового результата обычных видов деятельности определяется себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг, которая формируется на базе расходов по обычным видам деятельности, признанных как в отчетном году, так и в предыдущие отчетные периоды, и переходящих расходов, имеющих отношение к получению доходов в последующие отчетные периоды.

В пункте 19 ПБУ 10/99 установлено, что в отчете о прибылях и убытках расходы признаются, в частности, с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями, а также путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обуславливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем.

Так существуют расходы будущих периодов в принципе или нет? Нужно пользоваться счетом 97 или стоит навсегда забыть о нем?

Нет таких расходов

Раз уж мы (волей и неволей) идем к МСФО, значит, и разбираться следует с первоисточником.

Сразу укажем, что, в отличие от РСБУ, в МСФО нет отдельного стандарта, посвященного учету расходов. Дело в том, что в международном учете затраты могут отражаться только двумя способами - либо в качестве актива, либо в качестве расхода. Иначе говоря, если затраты нельзя признать в качестве активов, это расходы. Причем расходы признаются в том периоде, в котором возникают.

Оплата работ и услуг заранее является предоплатой. В отчетности по МСФО под этот элемент в случае необходимости выделяется строка "Расходы, оплаченные авансом" или "Услуги, оплаченные авансом".

Общее определение актива для РСБУ дано в п. 7.2 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России*(11). Активами считаются хозяйственные средства, контроль над которыми организация получила в результате свершившихся фактов ее хозяйственной деятельности и которые должны принести ей экономические выгоды в будущем. <...> Будущие экономические выгоды - это потенциальная возможность активов прямо или косвенно способствовать притоку денежных средств в организацию.

Как и всякая формальная конструкция, это определение не слишком удобно для практической работы. Есть специалисты, которые предлагают гораздо более практичное (естественно, совершенно неформальное) правило.

Если в результате затрат, понесенных организацией, возникает нечто, что теоретически можно продать, это актив. Если в результате понесенных затрат ничего такого не возникает, это расход.

По мнению автора, это в целом довольно удобное определение. Так, если компания получает лицензию, которую не имеет права никому передать, это расход, который нужно признавать сразу.

Если же, например, фирма несет затраты на научно-исследовательские разработки, которые, в принципе, могут быть проданы кому-то еще, это актив.

В случае оплаты аренды разовым платежом следует признавать в составе активов "услуги, оплаченные авансом" и учитывать их в расходах по мере оказания.

Как поступить?

По мнению автора, есть два варианта.

Вариант "логичный"

Если мы семимильными шагами приближаемся к МСФО, то, возможно, стоит вообще отказаться от использования такой категории, как "расходы будущих периодов", и забыть о существовании счета 97.

Тогда, например, затраты по приобретению прав на использование компьютерных программ должны быть включены в состав нематериальных активов.

Расходы, связанные с выполнением договоров строительного подряда, должны учитываться как затраты на незавершенное производство. Сюда же относятся пусковые и подготовительные расходы.

Расходы на ремонт основных средств и часть отпускных, приходящихся на следующий месяц, следует признавать в составе расходов единовременно в том отчетном периоде, в котором они имели место.

Взносы в саморегулируемые организации и затраты на получение лицензии нужно сразу признавать в составе расходов.

Единовременную оплату договора страхования необходимо учитывать как авансовый платеж, тем более что, как правило, при досрочном расторжении договора страховая компания должна вернуть часть этого платежа.

Так как счет 97 в учете больше не присутствует, отсутствие в бухгалтерской отчетности подходящей строки никакого значения не имеет.

Бывшие "расходы будущих периодов" пойдут по строкам бухгалтерского баланса "Запасы", "Дебиторская задолженность" и т.д., а расходы найдут себе место в тех или иных строках отчета о прибылях и убытках.

Вариант "по-нашему"

Однако всему вышеперечисленному препятствует, как мы говорили ранее, наличие в действующих нормативных актах бухгалтерского учета прямого упоминания о расходах будущих периодов.

При этом ряд специалистов напоминает, что несмотря на стремление к МСФО мы по-прежнему должны пользоваться тем гибридом, который в настоящее время представляют собой РСБУ.

Это означает, что там, где все еще есть упоминание о расходах будущих периодов, бухгалтер должен использовать счет 97, но перед составлением бухгалтерской отчетности произвести расшифровку остатка на счете 97, составив, например, бухгалтерскую справку, и "разбросать" его составные элементы по тем строкам бухгалтерской отчетности, к которым они должны относиться (так получается) по правилам МСФО.

Вполне возможно, что эта лишняя работа - только временное явление. Когда Минфин исключит из Плана счетов счет 97, уберет упоминание о расходах будущих периодов из всех нормативных актов и, вполне возможно, отменит ПБУ 10/99, само понятие "расходы будущих периодов" останется только в учебниках истории отечественного бухгалтерского учета.

Счет 97 и отчетность

Так как никаких подсказок по поводу фактической полуликвидации понятия "расходы будущих периодов" Минфин бухгалтерам не дал, им, очевидно, нужно применять свое собственное профессиональное суждение. Вполне в духе МСФО.

На наш взгляд, это должно выглядеть следующим образом.

Плата за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации в виде фиксированного разового платежа должна отражаться в бухгалтерском балансе в зависимости от срока использования этого права. Если она превышает 12 месяцев, то по строке "Прочие внеоборотные активы" разд. I баланса; если нет, то по строке "Запасы" разд. II бухгалтерского баланса.

Разовые платежи по договорам страхования следует отражать в бухгалтерском балансе по строке "Дебиторская задолженность" с разбивкой на долгосрочную и краткосрочную в зависимости от срока действия договора.

Расходы, связанные с незавершенными договорами строительного подряда, а также пусковые и подготовительные расходы можно отразить по строке "Запасы" разд. II бухгалтерского баланса.

Та часть отпускных, которая приходится на следующий месяц, в бухгалтерской отчетности должна быть сразу признана в расходах и отражена в отчете о прибылях и убытках, или в строке "Себестоимость продаж", или в строке "Коммерческие расходы", или в строке "Управленческие расходы".

Если на счете 97 числятся затраты на ремонт, взносы в саморегулируемую организацию или затраты на лицензию, эти суммы должны быть включены в отчет о прибылях и убытках или отражены по строке "Себестоимость продаж" либо "Прочие расходы". Это, понятно, зависит от конкретной хозяйственной ситуации.

А.В. Анищенко,

эксперт журнала "Актуальные вопросы бухгалтерского

учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 23, декабрь 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждено Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

*(2) Утверждена Приказом ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@.

*(3) Утверждено Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н.

*(4) Утверждено Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.

*(5) Утверждена Приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н.

*(6) Утверждено Приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н.

*(7) Утверждено Приказом Минфина России от 24.10.2008 N 116н.

*(8) Утверждены Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н.

*(9) Утверждены Приказом Минфина России от 20.05.2003 N 44н.

*(10) Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

*(11) Одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России 29.12.1997.