Регулирование системы финансово-экономического учета и отчетности ЛПУ в соответствии с требованиями рыночной экономики и международными стандартами (О.В. Цеханов, "Экономист лечебного учреждения", N 10, октябрь 2011 г.)

Регулирование системы финансово-экономического учета и отчетности ЛПУ в соответствии с требованиями рыночной экономики и международными стандартами

Положения по бухгалтерскому учету наряду с типовым планом счетов, по существу, задают методологию учета, поэтому они носят достаточно обобщенный характер и не всегда очевидны для понимания практикующих бухгалтеров, аудиторов, аналитиков. Разрешить указанное противоречие призваны регулятивы третьего уровня, предназначенные в основном для интерпретации первого и второго уровней.

Введение

В России за последние десятилетия подходы к регулированию бухгалтерской отчетности претерпели определенную эволюцию. В годы советской власти бухгалтерский учет регулировался так называемыми подзаконными актами: инструкциями, приказами, положениями и методическими указаниями, которые выпускались министерствами и ведомствами страны и республик. Методология учета задавалась Министерством финансов СССР. Основными регулятивами в области бухгалтерского учета были положения: Положение о главных бухгалтерах, Положение о бухгалтерских отчетах и балансах и т.д. Это были документы предписывающего характера, практически не дававшие бухгалтеру возможности выбора учетных процедур.

В них регламентировались действия бухгалтера в виде типовых проводок, задавалась жесткая структура отчетности.

Ситуация кардинально изменилась в начале 90-х годов. Был принят новый план счетов, позволяющий вести учет объектов и операций, характерных для рыночной экономики, изменены принципы учета с ориентацией на международную практику, и, в конце концов, была принята новая концепция по методологии, регулированию и организации бухгалтерского учета.

В 2000 году план счетов был существенно переработан. При этом 2001 год был определен как переходный, в течение которого разрешено применение как плана счетов, действовавшего в 90-е годы, так и модифицированного плана.

В настоящее время одной из наиболее актуальных проблем для российского общества является приведение существующей в стране системы бухгалтерского учета и отчетности в соответствие с требованиями рыночной экономики и международными стандартами.

Актуальность и необходимость рассмотрения системы международных стандартов мало кем сейчас ставится под сомнение. Это необходимо как отдельным предприятиям, пытающихся найти партнеров за рубежом, так и всему бухгалтерскому сообществу. Первым это нужно для получения финансовых ресурсов в виде кредитов. Для всего общества это имеет тот смысл, что можно использовать опыт развитых стран в процессе изменения и приспособления российского бухгалтерского учета к современной экономической ситуации.

Цель данной статьи - исследовать систему нормативного регулирования бухгалтерской отчетности в России и международной практике.

Для выполнения поставленной цели необходимо решить следующие задачи:

- исследовать нормативное регулирование финансового учета в России;

- определить отличия между российской и западной практики финансового учета.

1. Концепция и стандарты финансового учета в РФ

1.1. Нормативное регулирование финансовой отчетности

К настоящему времени в России формально сложилась определенная концепция в регулировании учета и отчетности. Департаментом методологии и бухгалтерского учета и отчетности Министерства финансов РФ разработана стройная четырехуровневая система регулирования, в которой выделены законодательный, нормативный, методический и организационный уровни (табл. 1).

Таблица 1

Система регулирования бухгалтерского учета в России

Уровни	Документы	Органы, принимающие документы
I уровень - законодательный	Федеральные законы, постановления, указы	Федеральное Собрание, Президент РФ, Правительство РФ
II уровень - нормативный	Положения (стандарты) по бухгалтерскому учету	Министерство финансов РФ, Центральный банк РФ
III уровень - методический	Нормативные акты (иные, чем положения), методические указания	Министерство финансов РФ, Федеральные органы исполнительной власти, консультационные фирмы
IV уровень - организационный (уровень предприятия)	Организационно-распорядительная документация (приказ, распоряжение и т.п.), в рамках учетной политики хозяйствующего субъекта	Организации, консультационные фирмы

Таким образом, на современном этапе в России действует четырехуровневая система регулирования, в которой выделены законодательный, нормативный, методический и организационный уровни.

Во внедряемой системе регулирования основную нагрузку с позиции методологии бухгалтерского учета безусловно призваны нести стандарты, названные в силу традиции положениями (ПБУ). С позиции практикующего бухгалтера эти регулятивы имеют ряд особенностей.

Во-первых, они являются рекомендательными, а не предписывающими, каковыми ранее были инструкции, к которым привык отечественный бухгалтер.

Во-вторых, они не содержат конкретных указаний или рекомендаций в виде типовых проводок.

В-третьих, по мнению Министерства юстиции РФ, данные регулятивы, как правило, не требуют регистрации этим министерством, то есть за их неисполнение не может быть судебной ответственности.

Положения по бухгалтерскому учету наряду с типовым планом счетов, по существу, задают методологию учета, поэтому они носят достаточно обобщенный характер и не всегда очевидны для понимания практикующих бухгалтеров, аудиторов, аналитиков. Разрешить указанное противоречие призваны регулятивы третьего уровня, предназначенные в основном для интерпретации первого и второго уровней.

Если в отношении типового положения по бухгалтерскому учету уже сложилось определенное понимание его структуры и наполнения (в известном смысле здесь были эталоны - международные стандарты бухгалтерского учета), то содержательная сторона соответствующих методических рекомендаций по его интерпретации и применению пока еще не обсуждалась. Некоторая сложность состоит и в том, что вряд ли возможно дать унифицированную структуру подобного документа, т.к. эта структура в значительной степени будет зависеть от вида базового стандарта (ПБУ), к которому готовится документ - Методические рекомендации по применению ПБУ.

Нормативные документы по учету, разрабатываемые Минфином России и другими государственными органами, имеют значимость, прежде всего, для бухгалтеров. Что касается пользователей отчетности, то для них важны лишь основополагающие регулятивы, перечень которых приведен в приложении 1.

Наиболее примечательным регулятивом среди приведенных в таблице 2 является Закон "О бухгалтерском учете". Его принятие свидетельствует о том, что в России не считают разумным безоговорочное принятие англо-американской модели бухгалтерского учета (в США и Великобритании подобного закона нет).

Приведенные в Приложении 1 нормативные акты определяют методологию бухгалтерского учета в целом. Что касается документов, непосредственно регулирующих порядок составления и представления отчетности, то помимо регулятивов второго уровня для практикующих бухгалтеров имеют значимость отдельные приказы и письма Минфина России, в частности:

- "О формах бухгалтерской отчетности организаций" от 22.07.2003 г. N 67н;

- "О порядке публикации бухгалтерской отчетности открытыми акционерными обществами" от 28.11.96 N 101.

Важно отметить, что данными нормативными актами регулируется состав и содержание отчетности, представляемой владельцам хозяйствующего субъекта. Что касается, например, налоговых органов, то при представлении им отчетности бухгалтерам в дополнение к перечисленным регулятивам приходится руководствоваться Налоговым кодексом в части определения затрат. Поэтому налоговая отчетность гораздо более объемна по числу форм. Кроме того, хозяйствующие субъекты должны представлять определенную отчетную информацию во внебюджетные фонды. Общее число отчетных форм, справок, деклараций, ведомостей и т.п. может доходить до пятидесяти наименований.

В силу ряда причин четкое взаимодействие между нормативными документами различного уровня не отработано до сих пор. Поэтому имеется довольно много противоречий как в отдельных документах, так и при их совместном рассмотрении.

Таким образом, на современном этапе в России действует четырехуровневая система регулирования, в которой выделены законодательный, нормативный, методический и организационный уровни.

В системе регулирования основную нагрузку с позиции методологии бухгалтерского учета несут стандарты, названные в силу традиции положениями (ПБУ), регулирующие состав и содержание отчетности.

1.2. Краткая экономическая характеристика объекта исследования

ООО "Эклер" осуществляет производство хлебобулочных изделий, реализуя продукцию через свой магазин и мини-кафе, в котором предлагается весь ассортимент выпечки, а также чай, кофе, соки, молочные коктейли. Продукция реализуется также через сеть магазинов, торгующих хлебобулочными изделиями в розницу. Предприятие состоит из 1 цеха, который занимает площадь 80 кв. м. В этом же здании находится магазин площадью 30 кв. м и мини-кафе площадью 40 кв. м.

На предприятии работают:

- в основном производстве - 8 рабочих;

- во вспомогательном производстве:

- 1 водитель автомобиля "Газель";

- 4 продавщицы, которые работают в две смены;

- 2 продавщицы в кафе (она же и кассир, и уборщица);

- 1 кассир.

Функциональные обязанности административного аппарата распределены следующим образом.

Генеральный директор занимается кадрами (прием, увольнение), заключает договора на поставку хлебобулочных изделий ООО "Эклер" в учреждения, отвечает за поставку оборудования, его работоспособность.

Бухгалтер (на правах главного) ведет всю финансовую деятельность предприятия (начисление и уплата налогов, распределение прибыли, расчет и выдача заработной платы, бухгалтерский учет и отчетность).

Коммерческий директор обеспечивает регулярную поставку сырья, выполняет расчеты, связанные с изменением технологии, упаковки, отпуск сырья в производство и т.п., осуществляет своевременную замену МБП.

Доставку сырья от поставщиков в хранилище и развод готовой продукции по основным потребителям осуществляет водитель "Газели".

Таким образом, штат ООО "Эклер" состоит из 19 человек. Бухгалтер, осуществляя бухгалтерский финансовый учет и формируя отчетность, руководствуется нормативно-законодательными актами, действующими в РФ.

Пекарня оснащена современным оборудованием фирмы "Convice", мощностью до 2500 кг в смену.

Объем продукции в месяц в среднем составляет 63 000 кг. За одну смену выпускается в среднем 2100 кг хлебных изделий. Из черствого хлеба (нереализованного своевременно) делаются панировочные сухарики, простые сухарики.

2. Национальные и международные стандарты финансовой отчетности

2.1. Отличия российской и западной практики учета

Исследуя российскую и западную практику финансового учета, можно отметить различия по следующим вопросам:

- использование для учета объединения компаний метода покупки или метода объединения интересов (МСФО 22).

- пересчет данных финансовой отчетности, выраженных в валюте страны с гиперинфляционной экономикой, в единицы измерения, действующие на отчетную дату (МСФО 29). Российские правила не предусматривают корректировку данных бухгалтерской отчетности на уровень инфляции, что является одной из причин несопоставимости ее с МСФО;

- пересчет данных финансовой отчетности дочерних компаний, выраженных в валюте страны с гиперинфляционной экономикой; обесценение активов (МСФО 36);

- признание стимулов по договору операционной аренды (МСФО 17, ПКИ 15);

- учет пенсионных вкладов с установленными выплатами и некоторых других видов вознаграждений работникам (МСФО 19);

- учет финансовых инструментов эмитента (МСФО 32.18/23);

- учет курсовых разниц, образовавшихся в результате серьезной девальвации или снижения стоимости валюты (МСФО 21.21, ПКИ 11);

- консолидация специализированных компаний (ПКИ 12);

- признание снижения, за исключением временного, в балансовой стоимости долгосрочных финансовых вложений, отличных от вложений в акции других организаций, обращающихся на фондовой бирже (МСФО 25.23).

Как уже отмечалось в данной работе, в российской практике бухгалтерская отчетность состоит из: бухгалтерского баланса; отчета о прибылях и убытках и пояснений к ним. Отчеты об изменениях капитала и движении денежных средств рассматриваются как часть пояснений.

Знакомство с международными стандартами показывает, что учет, сложившийся в нашей стране, и особенно его нормативная база, в значительной степени отвечают содержанию, заложенному в этих стандартах. Это позволяет сделать некоторые общие выводы:

- российский учет был более строг, чем международные стандарты;

- с точки зрения права наши нормативные документы носили и по традиции еще носят обязательный, а не рекомендательный характер;

- значительная часть методологических приемов, заложенных в международных стандартах, вписывается в концептуальную основу, принятую в нашей стране;

- с 1992 года идеи международных стандартов оказывают серьезное влияние на систему понятия российского учета.

2.2. Назначение финансовой отчетности

Составление отчетности о работе хозяйствующего субъекта является завершающим этапом учетной работы, в ходе которой получают информацию, используемую как внешними, так и внутренними пользователями.

Исходя из определения бухгалтерской отчетности как системы показателей об имущественном и финансовом положении хозяйственного субъекта, можно определить основное назначение бухгалтерской отчетности:

- отображение имущественного и финансового положения хозяйствующего субъекта;

- отображение в стоимостной оценке активов и обязательств хозяйствующего субъекта;

- раскрытие информации о финансово-хозяйственной деятельности хозяйствующего субъекта.

Учитывая такие важные свойства бухгалтерской отчетности, как регулярность составления, известность ее основных показателей, определенность алгоритмов и правил составления, наличие подтверждения первичными документами, можно сказать, что бухгалтерская (финансовая) отчетность в условиях рынка становится практически единственно достоверным средством коммуникации. Кроме всего прочего достоверность данных отчетности предприятий определенных форм собственности подтверждена независимыми экспертами (аудиторами), и отчетность относится к документам, подлежащим хранению в течение определенного и достаточно длительного срока, поэтому с ее помощью можно получить представление о финансовой истории предприятия.

Бухгалтерская отчетность обладает следующими важными свойствами:

- Любое самостоятельное предприятие регулярно составляет отчетность;

- Минимальный состав отчетности и ее основных показателей известен;

- Отчетность составлена по определенным и заранее известным (по основным параметрам) алгоритмам и правилам;

- Данные отчетности, по определению, подтверждены первичными документами.

- В подавляющем большинстве случаев отчетность не является конфиденциальным документом, причем нередко ее можно получить, не испрашивая разрешения ее составителей. К примеру, согласно российскому законодательству предприятия определенных форм собственности обязаны публиковать отчетность и в том числе сдавать ее в органы статистики, куда любое заинтересованное в ней лицо может обратиться.

- Достоверность данных отчетности предприятий определенных форм собственности подтверждена независимыми экспертами (аудиторами).

- Отчетность дает наиболее полное представление об имущественном и финансовом положении предприятия, ее подготовившего.

- Отчетность относится к документам, подлежащим хранению в течение определенного и достаточно длительного срока, поэтому с ее помощью можно получить представление о финансовой истории предприятия.

Любой аналитик, а в качестве его может выступать руководитель, менеджер, финансист, бухгалтер, аудитор и другие, безусловно, сталкивается, хотя бы периодически, с необходимостью воспользоваться отчетностью либо собственного предприятия, либо контрагента. Любой специалист, имеющий отношение к бизнесу, экономике, управлению, не может считать себя таковым, если он не владеет принципами чтения и анализа бухгалтерской отчетности.

Опираясь на отчетность, пользователь-собственник должен получить представление о четырех аспектах деятельности предприятия:

- Имущественное и финансовое положение предприятия с позиции долгосрочной перспективы. То есть насколько устойчиво данное предприятие, является ли стратегически выгодным вкладывать в него средства и иметь контрагентские отношения.

- Финансовые результаты, регулярно генерируемые данным предприятием. То есть прибыльно или убыточно работает предприятие в среднем.

- Изменения в капитале собственников. То есть изменение чистых активов предприятия за счет всех факторов, включая внесение капитала, его изъятия, выплату дивидендов, формирование прибыли или убытка.

- Ликвидность предприятия. То есть наличия у него свободных денежных средств как важнейшего элемента стабильной текущей работы в плане ритмичности расчетов с контрагентами.

Первый аспект деятельности находит отражение в бухгалтерском балансе: активная сторона баланса дает представление об имуществе предприятия, пассивная - о структуре источников его средств Приложение 2.

Из баланса можно сделать вывод, стабильно ли развивается предприятие, не грозит ли ему банкротство. За счет каких источников развивается предприятие. Данная информация очень важна для инвесторов и кредиторов.

Для определения, удовлетворительная ли структура баланса рассматриваемого предприятия, определим следующие критерии:

1) Коэффициент текущей ликвидности, который характеризует общую обеспеченность предприятия оборотными средствами.

                Итог II раздела Актива Баланса

К тек. ликв. = --------------------------------

                Итог V раздела Пассива баланса

В предшествующем году

К тек. ликвидности = 272 / 234 = 1,2

В отчетном году

К тек. ликвидности = 295 / 237 = 1,2

Нормальное ограничение означает, что денежные средства и предстоящие поступления от текущей деятельности должны покрывать текущие долги.

2) Коэффициент обеспеченности собственными средствами позволяет определить, за счет каких источников развивается предприятия: собственных или заемных.

                     III раздел Пассива - I раздел Актива

К об. собств. ср. = --------------------------------------

                              II раздел Актива

В предшествующем году

К об. собств. ср. = (648 - 610) / 272 = 0,14

В отчетном году К об. собств. ср. = (648 - 610) / 295 = 0,13

Постановлением Правительства РФ от 20.05.1994 г. N 498 "О некоторых мерах по реализации законодательства о несостоятельности (банкротстве) предприятий (с изменениями и дополнениями) установлено нормальное ограничение для данного показателя, равное 0,1. Показатель предприятия превышает указанное нормативное значение, следовательно, предприятие обеспечено собственными средствами в достаточной степени, чтобы своевременно расплачиваться с кредиторами.

Основанием для признания структуры баланса неудовлетворительной является выполнение одного из следующих условий:

- Коэффициент текущей ликвидности на конец отчетного периода имеет значение менее 2.

- Коэффициент обеспеченности собственными средствами на конец отчетного периода имеет значение менее 0,1.

В нашем случае структуру баланса следует признать удовлетворительной, т.к. коэффициент обеспеченности собственными средствами 0,1.

Рассматривая баланс предприятия, нельзя не отметить, что Приказом Минфина от 22.07.2003 г. N 67н "О формах бухгалтерской отчетности" введены отчетные формы, которые вводятся в действие с отчетности за 2003 год.

Из новой типовой формы бухгалтерского баланса исключены практически все расшифровки к сводным строкам. В первом разделе актива баланса появилась дополнительная строка для отражения отложенных налоговых активов.

В четвертом разделе пассива баланса появилась дополнительная строка для отражения отложенных налоговых обязательств. Порядок формирования данных строк определен ПБУ 18/02.

В третьем разделе "Капитал и резервы" показывается отрицательная сумма - собственные акции, выкупленные у акционеров.

В разделе III нераспределенная прибыль и непокрытый убыток по состоянию на соответствующую дату в новой форме будут показываться по одной строке без разделения на прибыль (убыток) отчетного года и прошлых лет.

Из баланса исключены строки "Целевое финансирование и поступления" и "Фонд социальной сферы".

В Справке о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах, исключены все коды строк и дополнена новая строка "Нематериальные активы, полученные в пользование".

Из реквизитов подписи главного бухгалтера в форме баланса исключены реквизиты квалификационного аттестата профессионального бухгалтера.

Второй аспект представлен в Отчете о прибылях и убытках - все доходы и расходы предприятия за отчетный период в определенных группировках приведены в этой форме. Рассматривая форму в д