Реализация товаров с длительным производственным циклом: особенности определения налоговой базы по НДС (Т. Панченко, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 48, декабрь 2011 г.)

Реализация товаров с длительным производственным циклом: особенности определения налоговой базы по НДС

В общем случае поступление сумм предоплаты признается моментом возникновения налоговой базы по НДС наряду с днем отгрузки (п.п. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ). Однако есть случаи, когда НДС с предоплаты можно не платить. Например, согласно п. 1 ст. 154 НК РФ в налоговую базу по НДС не включается предоплата, полученная в счет предстоящих поставок готовой продукции, длительность производственного цикла изготовления которой составляет свыше 6 месяцев, при определении налогоплательщиком налоговой базы по мере отгрузки (передачи) таких товаров (выполнения работ, оказания услуг) в соответствии с положениями п. 13 ст. 167 НК РФ.

Организация - изготовитель товаров (работ, услуг) с длительным производственным циклом может не платить НДС с аванса (предоплаты) в счет предстоящей поставки таких товаров (работ, услуг), включенных в Перечень, утвержденный постановлением Правительства Российской Федерации от 28.07.06 г. N 468 (далее - Перечень). В соответствии с п. 13 ст. 167 НК РФ такие организации могут пользоваться особым правом признать момент определения налоговой базы по НДС только на день отгрузки (передачи) указанных товаров (работ, услуг).

Свой выбор организация должна отразить в учетной политике для целей исчисления НДС (записать пункт о применении либо неприменении п. 13 ст. 167 НК РФ).

При получении суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше 6 месяцев, организация-производитель счета-фактуры не составляет.

Если организация не намерена пользоваться правом, предоставленным п. 13 ст. 167 НК РФ, налоговую базу по НДС в отношении товаров (работ, услуг) с длительным циклом производства она определяет по общим правилам, т.е. на более раннюю из двух дат: на день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг) либо на день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).

При получении предоплаты под предстоящую отгрузку товаров (выполнения работ, оказания услуг), длительность производственного цикла изготовления (выполнения) которых составляет свыше 6 месяцев, организация имеет право не исчислять НДС с суммы полученной предоплаты, если выполнит следующие требования:

быть не только продавцом, но и производителем названных товаров (работ, услуг);

отразить в учетной политике в целях налогообложения пункт о применении п. 13 ст. 167 НК РФ;

иметь товары (работы, услуги), указанные в Перечне, который является закрытым, но периодически пополняемым. Так, последнее дополнение было внесено постановлением Правительства Российской Федерации от 7.02.11 г. N 62-2. Перечень предусматривает конкретные наименования товаров (работ, услуг), а также их коды по ОКП и Товарной номенклатуре внешнеэкономической деятельности (ТН ВЭД). Положения п. 13 ст. 167 НК РФ не применяются в отношении товаров (работ, услуг), длительность производственного цикла изготовления (выполнения, оказания) которых свыше 6 месяцев, но которые не включены в Перечень;

вести раздельный учет осуществляемых операций и сумм НДС по приобретаемым товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций по производству товаров (работ, услуг) с длительным производственным циклом и других операций.

Порядок ведения раздельного учета в НК РФ не прописан. В п. 13 ст. 167 НК РФ содержится только одно требование: раздельный учет должен быть организован не только в части осуществляемых операций и сумм НДС по приобретаемым товарам (работам, услугам), но и по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций по производству товаров (работ, услуг) длительного производственного цикла и других операций. Методику раздельного учета организация может разработать самостоятельно и закрепить ее в учетной политике. За основу можно взять методику раздельного учета операций, облагаемых и не облагаемых НДС: либо с помощью открытия на счетах дополнительных аналитических записей, либо с помощью включения в свой план счетов дополнительных субсчетов к счетам бухгалтерского учета.

Пример. Организация производит вычислительные машины (код ОКП 401850). Согласно Перечню цикл их производства превышает 6 месяцев. Имеется документ, подтверждающий данный факт.

Организация производит и другое оборудование, цикл производства которого менее 6 месяцев.

Ведется раздельный учет операций по производству вычислительных машин.

В марте организация заключила контракт на изготовление и поставку партии вычислительных машин, по условиям которого отгрузка машин покупателю осуществляется в сентябре. В марте покупатель перечислил организации аванс в сумме 1 000 000 руб.

Налоговая база по НДС будет определена только на дату отгрузки вычислительных машин (в сентябре). Соответственно заплатить НДС с этой операции организация обязана будет по итогам III квартала равными долями в срок до 20 октября, 21 ноября, 20 декабря. В этом же периоде организация предъявит к вычету суммы "входного" НДС по товарам (работам, услугам), используемым для изготовления вычислительных машин.

Если бы организация не вела раздельного учета операций по производству вычислительных машин, налоговую базу она должна была бы определить на дату получения аванса. С суммы аванса она исчислила бы НДС (1 000 000 руб. х 18 / 118 = 152 542 руб.) и учла бы его в общей сумме налога за I квартал, которая должна была бы уплачена в бюджет равными долями не позднее 20 апреля, 20 мая, 20 июня.

Одновременно с декларацией по НДС организация-изготовитель продукции с длительным производственным циклом обязана представить в налоговый орган следующие документы:

контракт с покупателем (копию контракта, заверенную подписью руководителя и главного бухгалтера);

документ, подтверждающий длительность производственного цикла товаров (работ, услуг).

Если какое-либо из перечисленных условий не выполнено, НДС с аванса в счет изготовления продукции с длительным производственным циклом нужно начислить на общих основаниях в момент получения предоплаты. Отсрочка для начисления налога в случае, если предоплата получена в одном налоговом периоде, а документ, подтверждающий длительность производственного цикла, выдан изготовителю в другом налоговом периоде (позднее), не предоставляется (письмо ФНС России от 12.01.11 г. N КЕ-4-3/65@).

При получении аванса в счет будущей поставки товаров (работ, услуг), длительность производственного цикла изготовления которых свыше 6 месяцев, "авансовый" счет-фактуру производитель выставлять не должен.

Налоговые вычеты

Законодательством о налогах и сборах предусмотрен специальный порядок принятия к вычету сумм НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для осуществления операций по изготовлению товаров длительного производственного цикла. Согласно п. 7 ст. 172 НК РФ при установлении момента определения налоговой базы в порядке, предусмотренном п. 13 ст. 167 НК РФ, вычеты сумм налога осуществляются в момент определения налоговой базы, т.е. в момент отгрузки (передачи) товаров (выполнения работ, оказания услуг). Именно поэтому так важно вести раздельный учет не только совершенных операций, но и сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам. Таким образом, организация не вправе применять налоговые вычеты по товарам (в том числе ввезенным на территорию Российской Федерации), приобретенным для изготовления продукции длительного производственного цикла, до момента определения налоговой базы в порядке, предусмотренном п. 13 ст. 167 НК РФ.

Если налогоплательщик не ведет раздельный учет осуществляемых операций и сумм НДС по приобретаемым ценностям, то ему следует:

по всем реализуемым товарам (работам, услугам) определять налоговую базу по НДС как на день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), так и на день получения оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг);

принимать к вычету "входной" НДС в общем порядке.

Организация может не применять норму п. 13 ст. 167 НК РФ. В этом случае право заявить налоговый вычет по материальным ресурсам, необходимым для производства, возникает у нее в общеустановленном порядке, а именно после получения счета-фактуры по принятым к учету товарам (работам, услугам), имущественным правам, т.е. гораздо раньше, чем будут изготовлены и отгружены товары с длительным производственным циклом. При использовании льготы, предусмотренной п. 13 ст. 167 НК РФ, суммы "входного" НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для производства, длящегося более 6 месяцев, организация сможет принять к вычету только в день отгрузки изготовленной продукции. Другими словами, если организация получила аванс и не уплатила с него НДС, то возместить из бюджета весь "входной" НДС, приходящийся на продукцию с длительным производственным циклом, не удастся до тех пор, пока эта продукция не будет отгружена. В связи с этим, прежде чем воспользоваться правом, предоставленным п. 13 ст. 167 НК РФ, нужно оценить выгоду от освобождения от уплаты НДС с аванса в обмен на полугодовую (как минимум) отсрочку по вычету "входного" НДС.

Подтверждение длительности производственного цикла

Документ, подтверждающий длительность производственного цикла товаров (работ, услуг) выдается налогоплательщикам-изготовителям (независимо от формы собственности и ведомственной принадлежности) для представления в налоговый орган Минпромторгом России согласно Порядку, утвержденному совместным приказом Минпромторга России, Роскосмоса и Госкорпорации "Росатом" от 6.10.09 г. N 807/138/686.

В Минпромторг России представляется следующий пакет документов:

заявление о выдаче данного документа;

копия договора (договора поручительства, договора комиссии, агентского договора) с покупателем, заверенная подписью руководителя и главного бухгалтера;

подробное описание товара (работы, услуги) (сводная справка по основным техническим характеристикам, комплектации, перечню основных компонентов, необходимые иллюстрации);

график производственного цикла изготовления товара по видам технологических переделов (заготовительный, механосборочный, сборочный, испытательный и др.), подписанный руководителем налогоплательщика-изготовителя (для продукции военного назначения - согласованный с военным представительством Минобороны России) и заверенный круглой печатью;

копия приказа об учетной политике налогоплательщика-изготовителя для целей налогообложения, заверенная подписью руководителя и главного бухгалтера (при первичном обращении в текущем году);

обоснование присвоения кода ОКП (ОКВЭД) на изготавливаемый товар (работы, услуги) в соответствии с Правилами стандартизации ПР 50.1.024-2005 "Основные положения и порядок проведения работ по разработке, ведению и применению общероссийских классификаторов";

копия устава налогоплательщика-изготовителя (представляют только открытые и закрытые акционерные общества при первичном обращении);

заключение федерального органа исполнительной власти, Госкорпорации "Росатом" о длительности производственного цикла изготовления товара (работы, услуги) по соответствующим видам товаров (работ, услуг) с указанием их наименования, кода ОКП (ОКВЭД), срока изготовления, наименования налогоплательщика-изготовителя. Для получения данного заключения в федеральные органы исполнительной власти или Госкорпорацию "Росатом" необходимо представить все перечисленные документы.

Документ, подтверждающий длительность производственного цикла товаров (работ, услуг), выдается в месячный срок со дня представления приведенного комплекта документов заявителя в Минпромторг России. Утвержденная форма документа (заключения о длительности производственного цикла товаров (работ, услуг) содержится в приложении N 1 к приказу N 807/138/686.

ФНС России в письме от 12.01.11 г. N КЕ-4-3/65@ подчеркнула, что налогоплательщиком-изготовителем, упоминаемым в НК РФ, является лицо, которому Минпромторг России выдает названный документ. Причем факт привлечения организацией иных контрагентов для изготовления изделий не свидетельствует о том, что такая организация не выступает в качестве налогоплательщика-изготовителя (постановление ФАС Северо-Западного округа от 13.01.11 г. N А56-15567/2010).

Налоговая декларация по НДС

Для подтверждения права на невключение в налоговую базу по НДС полученной оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) организацией, производящей товары (выполняющей работы, оказывающей услуги) с длительностью производственного цикла свыше 6 месяцев и применяющей положения п. 13 ст. 167 НК РФ, в декларации по НДС необходимо заполнить строку 020 раздела 7. Форма налоговой декларации по НДС и Порядок ее заполнения утверждены приказом Минфина России от 15.10.09 г. N 104н (в ред. от 21.04.10 г.). По строке 020 отражаются суммы оплаты (авансов), полученные под предстоящую поставку товаров (работ, услуг), длительность производственного цикла изготовления которых составляет больше 6 месяцев, в отношении которых организация воспользовалась правом не облагать их НДС. К этой декларации должен прилагаться контракт с покупателем (копия контракта, заверенная подписью руководителя и главного бухгалтера), а также документ, подтверждающий длительность производственного цикла товаров (работ, услуг).

В декларации сумма предъявленного НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам, нематериальным активам и имущественным правам, используемым для осуществления операций по производству товаров (работ, услуг) длительного производственного цикла изготовления, подлежащая вычету в порядке, определенном п. 7 ст. 172 НК РФ, отражается в общей сумме по строке 130 графы 3 раздела 3.

Рассмотрим вопрос о корректировке у покупателя товаров вычета НДС по авансовым платежам, перечисленным в счет поставки товаров, длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше 6 месяцев, осуществленного до уведомления покупателя о праве продавца на применение освобождения от налогообложения указанных авансовых платежей.

В соответствии с абз. 3 п. 1 ст. 154 НК РФ в налоговую базу по НДС не включается оплата (частичная оплата), полученная налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше 6 месяцев, при определении налогоплательщиком налоговой базы по мере отгрузки (передачи) таких товаров (выполнения работ, оказания услуг).

На основании п. 18 Правил, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 2.12.2000 г. N 914, при получении суммы оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), указанных в абз. 3 п. 1 ст. 154 НК РФ, счета-фактуры продавцом не составляются. Соответственно покупатель, приобретающий товары, длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше 6 месяцев, при перечислении авансовых платежей не имеет права на вычет налога на добавленную стоимость по этим платежам. Если приобретаемые покупателем товары включены в специальный перечень Правительства Российской Федерации (например, производит энергетическое оборудование или биологические препараты), он не может принять к вычету НДС, перечисленный в составе авансовых платежей. Если в тот период, когда организация-покупатель перечисляла аванс, у контрагента не было документов, дающих право на применение льготы по НДС, то он начислил налог на добавленную стоимость с предоплаты и выписал для организации-покупателя авансовый счет-фактуру. Получив счет-фактуру, покупатель правомерно принял к вычету уплаченный НДС. По истечении определенного периода поставщик сообщил, что платить авансовый НДС он больше не должен. Если НДС с аванса покупатель принял к вычету в предыдущих кварталах, он должен восстановить его в том периоде, в котором получил уведомление о длительном производственном цикле изготовления от продавца-производителя. Минфин России в письме от 28.06.10 г. N 03-07-07/43 указал: если у покупателя имеется уведомление от продавца о получении последним заключения Минпромторга России, подтверждающего, что длительность производственного цикла изготовления товаров составляет свыше 6 месяцев, и соответственно подтверждающего право продавца не исчислять НДС с авансовых платежей, полученных за предстоящую поставку указанных товаров, то принятые покупателем к вычету суммы НДС по таким авансам до получения данного уведомления следует восстановить в том налоговом периоде, в котором оно получено.

Организация-изготовитель при получении оплаты (частичной оплаты) в счет будущей поставки товаров длительного производственного цикла, на которые еще не получено заключение Минпромторга России, исчисляет НДС в общем порядке: в данном случае - на дату получения предоплаты. Вместе с тем при получении такого заключения изготовитель может восстановить исчисленный и уплаченный в бюджет НДС.

Пример. Организация-покупатель в сентябре 2011 г. перечислила авансовый платеж в размере 2 360 000 руб. (в том числе НДС - 360 000 руб.) в счет будущей поставки товаров, длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше 6 месяцев. В том же месяце покупателем был получен от организации-изготовителя счет-фактура на сумму предоплаты, а в октябре 2011 г. от того же контрагента - уведомление, в котором сообщается о получении последним заключения Минпромторга России от 4.10.11 г., подтверждающего длительность производственного цикла изготовления поставляемых товаров.

В бухгалтерском учете организации-покупателя сделаны следующие записи:

сентябрь:

Д-т 60, К-т 51 - 2 360 000 руб. - перечислена предоплата в размере 100% в счет будущей поставки товаров длительного производственного цикла изготовления;

Д-т 68, субсчет "НДС", К-т 76, субсчет "НДС" - 360 000 руб. - принят к вычету НДС на основании счета-фактуры, полученного от организации-изготовителя;

октябрь:

Д-т 76, субсчет "НДС", К-т 68, субсчет "НДС" - 360 000 руб. - восстановлен на основании уведомления ранее принятый к вычету НДС.

В бухгалтерском учете организации-изготовителя записи будут следующими:

сентябрь:

Д-т 51, К-т 62 - 2 360 000 руб. - получена предоплата в размере 100% в счет будущей поставки товаров длительного производственного цикла изготовления;

Д-т 76, субсчет "НДС", К-т 68, субсчет "НДС" - 360 000 руб. - исчислен НДС с сумм полученной предоплаты;

октябрь:

Д-т 68, субсчет "НДС", К-т 76, субсчет "НДС" - 360 000 руб. - восстановлен ранее исчисленный НДС на основании уведомления.

Т. Панченко,

практикующий аудитор

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 48, декабрь 2011 г.