Вопрос: Организация приобрела объект ОС (для целей основного производства) на условиях 40%-ной предоплаты. Договорная стоимость ОС выражена в евро, а оплата производится в рублях. Стоимость ОС составляет 118 000 евро (в том числе НДС - 18 000 евро). Курс евро составил (условно): на дату перечисления предоплаты (в июне) - 46,50 руб./евро; на дату получения ОС от продавца (в июле) - 46,55 руб./евро; на дату окончательной оплаты (в августе) - 46,65 руб./евро; на отчетные даты: 30 июня - 46,53 руб./евро, 31 июля - 46,60 руб./евро. Каков порядок бухгалтерского и налогового учета операции по приобретению ОС... ("Финансовая газета. Региональный выпуск", N 48, декабрь 2011 г.)

Организация приобрела объект ОС (для целей основного производства) на условиях 40%-ной предоплаты. Договорная стоимость ОС выражена в евро, а оплата производится в рублях. Стоимость ОС составляет 118 000 евро (в том числе НДС - 18 000 евро). Курс евро составил (условно): на дату перечисления предоплаты (в июне) - 46,50 руб./евро; на дату получения ОС от продавца (в июле) - 46,55 руб./евро; на дату окончательной оплаты (в августе) - 46,65 руб./ евро; на отчетные даты: 30 июня - 46,53 руб./евро, 31 июля - 46,60 руб./евро. Каков порядок бухгалтерского и налогового учета операции по приобретению ОС (в том числе бухгалтерские записи в соответствии с ПБУ 18/02)?

Бухгалтерский учет

Сумма, перечисленная в качестве предварительной оплаты, не признается расходом организации (п. 3 положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 6.05.99 г. N 33н (ред. от 8.11.10 г.).

В бухгалтерском учете сумма предоплаты отражается в качестве дебиторской задолженности на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (или 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами") обособленно.

В данном случае цена договора выражена в евро, а подлежит оплате в рублях. Следовательно, организация перечисляет предоплату в сумме 2 194 800 руб. (47 200 евро х 46,50 руб./евро). Таким образом, на дату перечисления предоплаты в учете организации отражается дебиторская задолженность поставщика в сумме 2 194 800 руб. Эта дебиторская задолженность не пересчитывается ни на отчетную дату, ни на дату погашения (пп. 7, 9, 10 положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденного приказом Минфина России от 27.11.06 г. N 154н (ред. от 24.12.10 г.).

Налог на добавленную стоимость

Предъявленную поставщиком сумму НДС организация имеет право принять к вычету после принятия на учет приобретенного ОС при наличии счета-фактуры поставщика (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ). Вычет НДС производится по курсу иностранной валюты на дату принятия на учет ОС. В дальнейшем сумма НДС, принятая к вычету, не корректируется, поскольку это не предусмотрено нормами главы 21 НК РФ (письма Минфина России от 3.08.10 г. N 03-07-11/336, от 7.06.10 г. N 03-07-09/35).

Налог на прибыль

В налоговом учете сумма перечисленной предоплаты не признается расходом (п. 14 ст. 270 НК РФ).

В рассматриваемом случае в связи с тем, что в период между датой принятия к учету ОС и датой осуществления расчетов с поставщиком курс евро повышается, в налоговом учете возникает отрицательная суммовая разница, которая учитывается в составе внереализационных расходов (п.п. 5.1 п. 1 ст. 265, абз. 3 п. 9 ст. 272 НК РФ).

Применение ПБУ 18/02

Поскольку на отчетную дату (31 июля) курс евро повышается, в бухгалтерском учете признается отрицательная курсовая разница, а в налоговом учете обязательство перед поставщиком не пересчитывается. Следовательно, в бухгалтерском учете организации образуются постоянная разница (ПР) и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство (ПНО) (пп. 4, 7 положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного приказом Минфина России от 19.11.02 г. N 114н (ред. от 24.12.10 г.).

ПНО отражается по дебету счета 99 (субсчет "Постоянные налоговые обязательства (активы)") в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

На дату осуществления расчетов с поставщиком (август) величина отрицательной курсовой разницы, возникшей в бухгалтерском учете, равна 3540 руб., что меньше отрицательной суммовой разницы, признаваемой расходом в налоговом учете в размере 7080 руб. (70 800 евро х (46,65 руб./евро - 46,55 руб./евро). Следовательно, в учете организации образуется ПР, которой соответствует ПНО, равное 1416 руб.

Обозначения аналитических субсчетов, используемых в таблице записей, следующие:

К балансовому счету 60:

60-21 "Расчеты с поставщиками, у.е.";

60-2 "Авансы, выплаченные поставщикам, руб.";

К балансовому счету 68:

68-2 "Расчеты по НДС";

68-4 "Расчеты по налогу на прибыль организаций".

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма (руб.)	Первичный документ
Перечислена предоплата за ОС в июне: 118 000 х 40% х 46,50	60-2	51	2 194 800	Выписка банка, бухгалтерская справка
Отражено поступление ОС от поставщика в июле, без НДС: (118 000 - 47 200) х 100 / 118 х 46,55 + (2 194 800 х 100 / 118)	08	60-21	4 653 000	Отгрузочные документы поставщика (акт передачи ОС-1 или ТОРГ-12)
Учтен "входной" НДС на поступившие в июле ОС: (118 000 - 47 200) х 18 / 118 х 46,55 + (2 194 800 х 18 / 118)	19	60-21	837 540	Акт передачи ОС-1 или ТОРГ-12, счет-фактура
НДС принят к вычету	68-2	19	837 540	Счет-фактура
Зачтена предоплата	60-21	60-2	2 194 800	Бухгалтерская справка
Отражена курсовая разница на 31 июля: 70 800 х (46,60 - 46,55)	91-2	60-21	3540	Бухгалтерская справка
Учтено ПНО на 31 июля: 70 800 х (46,60 - 46,55) х 20%	99	68-4	708	Бухгалтерская справка
Отражена курсовая разница на дату окончательной оплаты в августе: 70 800 х (46,65 - 46,60)	91-2	60-21	3540	Бухгалтерская справка
Доначислено ПНО: 70 800 х (46,65 - 46,55) х 20% - 70 800 х (46,60 - 46,55) х 20%	99	68-4	708	Бухгалтерская справка
Произведен окончательный расчет с поставщиком: 4 653 000 + 837 540 - 2 194 800 + 3540 + 3540	60-21	51	3 302 820	Выписка банка, бухгалтерская справка

Т. Потапова,

ведущий аудитор

1 декабря 2011 г.

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 48, декабрь 2011 г.