Спонсорство в рекламе (Г. Джамалова, "Практическая бухгалтерия", N 12, декабрь 2011 г.)

Спонсорство в рекламе

Надписи "Нашим спонсором является..." и объявления ведущих "А теперь поблагодарим наших спонсоров..." уже давно стали привычными. Если вы уже являетесь спонсором, то стоит учесть тонкости налогообложения такой деятельности как по налогу на прибыль, так и по НДС. А планируя стать спонсором, важно учесть последствия в налогообложении, которые зависят от того, какое мероприятие вы решите спонсировать и каким образом: перечислить денежные средства или передать готовую продукцию.

Слово "спонсор" происходит от латинского sponsor - "поручитель". В российском законодательстве дается определение понятия "спонсор" и "спонсорская реклама".

Под спонсорством чаще всего понимается безвозмездная поддержка мероприятия. Чаще всего мероприятия массового.

Вы безвозмездно передали свою готовую продукцию для проведения детского праздника в школе, а благодарные родители написали большими буквами слова благодарности на сцене? Или, возможно, вы предоставили средства для проведения футбольного матча, на котором ваш логотип размещен на ограждении стадиона и на футболках спортсменов. Поздравляем. Вы имеете полное право именоваться спонсором. Вы в данном случае не благодетель и занимаетесь не благотворительностью, потому что ваша помощь небескорыстна.

Во-первых, информация была адресована неопределенному кругу лиц и направлена на привлечение внимания к вам, как к объекту рекламирования. Во-вторых, проведенное мероприятие способствовало формированию и поддержке интереса к вам и вполне может послужить продвижению товаров или оказываемых вами услуг на рынке. То есть налицо все признаки рекламы в соответствии с пунктом 1 статьи 3 Закона от 13 марта 2006 г. N 38-ФЗ "О рекламе" (далее - Закон "О рекламе"). Фактически вам оказали услуги по рекламе. Вас прорекламировали, и в результате возникли отношения, которые регулируются нормами главы 39 Гражданского кодекса (п. 2 ст. 779 ГК РФ). Правоотношения сторон в данном случае должны быть оформлены договором возмездного оказания услуг.

Понятия спонсор и спонсорская реклама содержатся в пунктах 9 и 10 статьи 3 Закона "О рекламе".

Спонсором признается лицо, предоставившее средства либо обеспечившее предоставление средств для организации и проведения какого-нибудь мероприятия: спортивного, культурного, любого иного. Спонсировать можно как создание, так и трансляцию теле- или радиопередач, а также создание и использование иных результатов творческой деятельности.

Общие положения. Рекламой признается информация, распространяемая любым способом, в любой форме и с использованием любых средств.

Реклама признается спонсорской, если распространяется на условиях обязательного упоминания о спонсоре как об определенном лице.

Налоговые последствия для спонсора

В целях налогообложения прибыли расходы на спонсорство можно учесть в качестве расходов на рекламу. Напомним, что рекламные расходы признаются в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией согласно подпункту 28 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса. При этом имеет значение, что именно спонсирует ваша организация. Если это статья в газете, передача на радио или телевидении, то есть информация распространяется через средства массовой информации и телекоммуникационные сети, то расходы учитываются в полной сумме. В иных случаях сумма спонсорского взноса признается в расходах в размере, не превышающем 1 процента выручки от реализации, определяемой в соответствии со статьей 249 Налогового кодекса (абз. 5 п. 4 ст. 264 НК РФ).

Важный момент. Расходы на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей во время проведения массовых рекламных кампаний, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1 процента выручки от реализации, определяемой в соответствии со статьей 249 Налогового кодекса.

Итак, если вы спонсировали какое-либо мероприятие, то у вас возникает обязательство по НДС. Налог на добавленную стоимость придется исчислить со всей суммы спонсорского взноса независимо от того, в чем выражалось ваше спонсорство: в перечислении денежных средств, передаче готовой продукции или в оказании услуг (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Если спонсируемое лицо является плательщиком НДС, то у вас есть возможность принять НДС к вычету. Никаких особенностей для вычета в данном случае не существует, достаточно наличия платежного документа, подтверждающего перечисление суммы предоплаты, договора, предусматривающего перечисление предоплаты, и счета-фактуры от спонсируемой компании.

Рассмотрим на конкретных примерах отражение операций в учете спонсора, применяющего ОСНО.

Пример 1

Организация является спонсором проведения детской гимназией выпускного музыкального концерта. Информация о спонсоре размещена на стендах при входе в гимназию и на сцене актового зала.

Сумма спонсорского взноса составила 59 000 руб. (в том числе НДС) и перечислена на счет детской гимназии до проведения концерта.

Гимназия, которая распространяет информацию о спонсоре, в данном случае оказывает организации-спонсору рекламные услуги (п. 1, 10 ст. 3 Закона "О рекламе").

Бухгалтерский учет

Сумма спонсорского взноса в данном случае является предоплатой за оказание рекламных услуг и не признается расходом организации (п. 3 и 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утв. приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н; далее - ПБУ 10/99). Перечисление предоплаты отражается в составе дебиторской задолженности обособленно на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (Инструкция по применению Плана счетов, утв. приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н).

На дату подписания акта об оказании рекламных услуг расходы на рекламу признаются расходами по обычным видам деятельности и отражаются по дебету счета 44 "Расходы на продажу" в корреспонденции с кредитом счета 60 (п. 5, 7, 18 ПБУ 10/99, Инструкция по применению Плана счетов).

Налог на прибыль организаций

Сумма перечисленной предоплаты в целях налогообложения прибыли расходом не признается согласно пункту 14 статьи 270 Налогового кодекса.

Как и в бухгалтерском учете, расходы на рекламу признаются прочими расходами, связанными с производством и (или) реализацией, на дату подписания акта приемки-сдачи оказанных услуг (подп. 28 п. 1 ст. 264, подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации расходы на рекламу принимаются в размере, не превышающем 1 процент выручки от реализации, определяемой в соответствии со статьей 249 Налогового кодекса (п. 4 ст. 264 НК РФ).

Предположим, что расходы на проведение рекламной акции не превышают 1 процент выручки организации и учитываются в целях налогообложения в полной сумме.

НДС

Спонсор при перечислении спонсорского взноса (предоплаты) может принять к вычету НДС с суммы предоплаты (п. 12 ст. 171 НК РФ).

Правом на вычет можно воспользоваться при наличии счета-фактуры, выставленного гимназией (спонсируемым лицом) при получении предоплаты, платежного документа, подтверждающего перечисление суммы предоплаты, и договора, предусматривающего перечисление предоплаты (п. 9 ст. 172 НК РФ).

После подписания акта приемки-сдачи оказанных услуг сумма НДС принимается к вычету на основании подпункта 1 пункта 2 статьи 171 и пункта 1 статьи 172 Налогового кодекса. Одновременно следует восстановить сумму НДС, принятую к вычету с перечисленной предоплаты (подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ).

По расходам, которые признаются для целей налогообложения в соответствии с нормами, установленными главой 25 Налогового кодекса, суммы НДС подлежат вычету в размере, соответствующем указанным нормам (абз. 2 п. 7 ст. 171 НК РФ). Такая позиция соответствует письмам Минфина России от 17 февраля 2011 г. N 03-07-11/35, от 6 ноября 2009 г. N 03-07-11/285, УФНС России по г. Москве от 12 августа 2008 г. N 19-11/75319.

В бухгалтерском учете потребуется сделать следующие проводки.

На дату перечисления спонсорского взноса:

Дебет 60 субсчет "Предоплата" Кредит 51

- 59 000 руб. - перечислен спонсорский взнос;

Дебет 68-НДС Кредит 76-НДС

- 9000 руб. - принят к вычету НДС с суммы, перечисленной с предоплаты.

На дату подписания акта приемки-сдачи оказанных услуг:

Дебет 44 Кредит 60

- 50 000 руб. (59 000 руб. : 118% х 100%) - отражены расходы на рекламу;

Дебет 19 Кредит 60

- 9000 руб. - отражена сумма предъявленного НДС;

Дебет 60 Кредит 60 субсчет "Предоплата"

- 59 000 руб. - зачтена сумма предоплаты в счет оказанных рекламных услуг;

Дебет 68 субсчет "НДС" Кредит 19

- 9000 руб. - сумма предъявленного НДС принята к вычету;

Дебет 19 Кредит 68 субсчет "НДС"

- 9000 руб. - восстановлена сумма НДС, ранее принятая к вычету с перечисленного спонсорского взноса-предоплаты.

Опасный момент. Вопрос нормирования суммы НДС, принимаемой к вычету, является спорным. В постановлении Президиума ВАС РФ от 6 июля 2010 г. N 2604/10 судебные инстанции приходят к выводу, что нормированию подлежат только суммы НДС, уплаченные по командировочным и представительским расходам.

Пример 2

Организация передает собственную готовую продукцию (одежду телеведущих) в качестве спонсорского взноса телевизионной компании. Обычная цена реализации переданной продукции - 11 800 руб., фактическая себестоимость составляет 9000 руб., что равно сумме прямых расходов на изготовление в налоговом учете.

Бухгалтерский учет

Передаваемая в виде спонсорского взноса готовая продукция является оплатой за оказанные рекламные услуги. Выручка от продажи готовой продукции признается доходом от обычных видов деятельности (п. 5, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утв. приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н). Признание выручки отражается записью по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", и дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

Организация определяет выручку исходя из стоимости товаров, определенной договором и равной обычной цене реализации продукции (п. 6, абз. 2 п. 6.3 ПБУ 9/99).

Одновременно с признанием выручки фактическая себестоимость проданной готовой продукции списывается со счета 43 "Готовая продукция" в дебет счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж" (п. 9 и 19 ПБУ 10/99; Инструкция по применению Плана счетов).

Затраты на рекламу признаются расходами по обычным видам деятельности на дату подписания акта об оказании рекламных услуг, что отражается по дебету счета 44 "Расходы на продажу" в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (п. 5, 7, 18 ПБУ 10/99, Инструкция по применению Плана счетов). В данном случае договором предусматривается исполнение обязательства неденежными средствами. Сумма расходов в таком случае определяется исходя из стоимости передаваемой в оплату услуг продукции, согласованной сторонами в договоре (абз. 1 п. 6.3 ПБУ 10/99).

На ту же дату записью по дебету счета 60 в корреспонденции со счетом 62 отражается погашение обязательств между организацией и телевизионной компанией.

НДС

При передаче готовой продукции возникает объект налогообложения по НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Налоговая база в данном случае определяется в порядке, установленном пунктом 2 статьи 154 Налогового кодекса, и равна обычной цене реализации продукции.

При предъявлении телевизионной компанией суммы НДС по оказанным рекламным услугам спонсор принимает НДС к вычету на дату оказания услуг при наличии счета-фактуры (подп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

Налог на прибыль организаций

На дату передачи готовой продукции в качестве спонсорского взноса признается доход в сумме выручки от реализации (без НДС) (п. 1 ст. 248, п. 1, 2 ст. 249, п. 3 ст. 271 НК РФ). Сумма дохода, полученного в натуральной форме, определяется исходя из цены сделки с учетом положений статьи 40 Налогового кодекса.

В данном случае доход равен обычной цене реализации одежды для ведущих (без НДС) (п. 4, 6 ст. 274 НК РФ).

Доходы уменьшают на сумму прямых расходов, связанных с изготовлением готовой продукции. Состав прямых расходов организация устанавливает самостоятельно (абз. 10 п. 1, абз. 2 п. 2 ст. 318 НК РФ).

Расходы на рекламу признаются прочими расходами, связанными с производством и (или) реализацией (подп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ). Расходы на рекламу через средства массовой информации учитываются в полной сумме (абз. 2 п. 4 ст. 264 НК РФ).

Поскольку главой 25 Налогового кодекса не установлен порядок определения суммы расходов, оплаченных неденежными средствами, то стоимость оказанных рекламных услуг может признаваться равной стоимости переданной готовой продукции, указанной в спонсорском договоре.

В бухгалтерском учете потребуется сделать следующие проводки.

На дату отгрузки готовой продукции в качестве спонсорского взноса:

Дебет 62 Кредит 90 субсчет 1 "Прочие доходы"

- 11 800 руб. - отражена выручка от реализации готовой продукции;

Дебет 90 субсчет 3 "НДС" Кредит 68 субсчет "НДС"

- 1800 руб. - исчислен НДС с выручки;

Дебет 90 субсчет 2 "Себестоимость продаж" Кредит 43

- 9000 руб. - списана фактическая себестоимость готовой продукции.

На дату подписания акта приемки-сдачи оказанных услуг:

Дебет 44 Кредит 60

- 10 000 руб. (11 800 руб. : 118% х 100%) - отражены расходы на рекламу;

Дебет 19 Кредит 60

- 1800 руб. - отражена сумма предъявленного НДС;

Дебет 68 субсчет "НДС" Кредит 19

- 1800 руб. - сумма предъявленного НДС принята к вычету;

Дебет 60 Кредит 62

- 11 800 руб. - зачтена сумма обязательств между спонсором и телевизионной компанией.

Минфин считает. Перечень операций, не облагаемых НДС, установлен статьей 149 Налогового кодекса. Несмотря на то что в перечне отсутствует норма о социальной рекламе, реализация услуг по безвозмездному изготовлению и размещению социальной рекламы не облагалась НДС и до 1 октября 2011 года. Основанием служила норма подпункта 12 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса. Условия применения льготы были иные. Информация, содержащаяся в рекламе, должна была направляться на достижение общественно полезных целей или обеспечение интересов государства. Такие разъяснения дает Минфин России в письме от 7 февраля 2011 г. N 03-07-07/01.

Спонсор на УСН

Если организация-спонсор применяет упрощенную систему налогообложения с базой "доходы минус расходы", то спонсорский взнос можно учесть при определении налоговой базы как расходы на рекламу.

Расходы на рекламу уменьшают доход упрощенщиков согласно подпункту 20 пункта 1 статьи 346.16 Налогового кодекса. При этом следует учесть, что расходы, указанные в пункте 1 статьи 346.16 Налогового кодекса, принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 Налогового кодекса. Расходы, указанные в подпунктах 5, 6, 7, 9-21, 34 пункта 1 статьи 346.16 Налогового кодекса, принимаются в порядке, предусмотренном для исчисления налога на прибыль организаций статьями 254, 255, 263, 264, 265 и 269 Налогового кодекса. Это требования пункта 2 статьи 346.16 Налогового кодекса. Следовательно, расходы спонсора должны быть документально подтверждены и экономически обоснованы.

В соответствии с подпунктом 28 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса расходы на рекламу признаются с учетом положений пункта 4 статьи 264 Налогового кодекса. То есть как на общей системе налогообложения, так и при упрощенной спонсорский взнос учитывается в соответствии с установленными нормами, если информация распространяется не через СМИ и телекоммуникационные сети.

Рассмотрим на конкретном примере отражение операций в учете спонсора, применяющего УСН.

Пример 3

Организация, применяющая УСН, является спонсором при проведении детской гимназией выпускного музыкального концерта. Информация о спонсоре размещена на стендах при входе в гимназию и на сцене актового зала.

Сумма спонсорского взноса составила 59 000 руб. (в том числе НДС) и перечислена на счет детской гимназии до проведения концерта.

Налог, уплачиваемый при применении УСН

При определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, сумма перечисленной предоплаты в состав расходов не включается (п. 1 ст. 252, п. 2 ст. 346.16, п. 2 ст. 346.17 НК РФ, письмо Минфина России от 12 декабря 2008 г. N 03-11-04/2/195).

Организация, применяющая УСН, уменьшает полученные доходы на сумму расходов, указанных в пункте 1 статьи 346.16 Налогового кодекса. Расходы должны быть обоснованы и документально подтверждены (п. 1 ст. 252, п. 2 ст. 346.16 НК РФ).

Перечисленный спонсорский взнос является платой за оказание рекламных услуг, относится к расходам на рекламу и учитывается в соответствии с требованиями статьи 264 Налогового кодекса (подп. 20 п. 1, п. 2 ст. 346.16 НК РФ). В данном случае рекламные расходы являются нормируемыми и признаются в размере, не превышающем 1 процент выручки от реализации, определяемой в соответствии со статьей 249 Налогового кодекса (п. 4 ст. 264 НК РФ).

Сумму НДС, предъявленную школой искусств, организация-спонсор включает в состав расходов согласно подпункту 8 пункта 1 статьи 346.16 Налогового кодекса.

Организациями, применяющими УСН, расходы признаются при условии их фактической оплаты (п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

В бухгалтерском учете необходимо сделать следующие проводки.

На дату перечисления спонсорского взноса:

Дебет 60 субсчет "Предоплата" Кредит 51

- 59 000 руб. - перечислен спонсорский взнос.

На дату подписания акта приемки-сдачи оказанных услуг:

Дебет 44 Кредит 60

- 59 000 руб. - отражены расходы на рекламу;

Дебет 60 Кредит 60 субсчет "Предоплата"

- 59 000 руб. - зачтена сумма предоплаты в счет оказанных рекламных услуг.

Спонсор в социальной рекламе. Изменения в 2012 году

Если вы спонсируете мероприятие, направленное на достижение благотворительных и иных общественно полезных целей, а также для обеспечения интересов государства, то ваш спонсорский взнос будет квалифицироваться как расходы на социальную рекламу Определение социальной рекламы содержится в пункте 11 статьи 3 Закона "О рекламе".

Особые правила. Рекламораспространители обязаны заключать договоры на распространение социальной рекламы в пределах 5 процентов годового объема распространяемой рекламы.

В социальной рекламе не допускается упоминание о конкретных марках (моделях, артикулах) товаров, товарных знаках, знаках обслуживания и об иных средствах их индивидуализации, о физических и юридических лицах.

Исключением является упоминание:

- об органах государственной власти, государственных органах, органах местного самоуправления;

- о муниципальных органах, которые не входят в структуру органов местного самоуправления;

- о спонсорах;

- о социально ориентированных некоммерческих организациях, соответствующих требованиям статьи 10 Закона "О рекламе";

- о физических лицах, оказавшихся в трудной жизненной ситуации или нуждающихся в лечении, в целях оказания им благотворительной помощи (ч. 3, 4, 5 ст. 10 Закона "О рекламе").

Так же как и в общем случае, информация должна адресоваться неопределенному кругу лиц, распространяться любым способом, в любой форме и с использованием любых средств.

Налог на прибыль

В 2011 году расходы на социальную рекламу включить в расходы будет крайне сложно, поскольку финансовое министерство дает разъяснения по данному вопросу не в пользу налогоплательщиков. Так, в письме Минфина России от 26 декабря 2008 г. N 03-03-05/187 прямо указывается, что расходы заказчиков на социальную телевизионную и радиорекламу не могут учитываться в целях налогообложения прибыли организаций.

С 2012 года расходы на социальную рекламу можно учесть при исчислении налога на прибыль согласно новой норме Налогового кодекса - подпункту 48.4 пункта 1 статьи 264. Норма введена Федеральным законом от 18 июля 2011 г. N 235-ФЗ. Важно отметить, что затраты на социальную рекламу разрешили признать в расходах в полной сумме при соблюдении требований к социальной рекламе, установленных подпунктом 32 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса. Подробно требования будут рассмотрены ниже в разделе НДС.

НДС

С 1 октября 2011 года оказание услуг по изготовлению или распространению социальной рекламы не облагается НДС (подп. 32 п. 3 ст. 149 НК РФ). Однако воспользоваться льготой можно при соблюдении одного из следующих требований к социальной рекламе:

1) в радиопрограммах упоминание о спонсорах должно продолжаться не более 3 секунд;

2) в телепрограммах, при кино- и видеообслуживании продолжительность упоминания о спонсорах должна составлять не более 3 секунд, такому упоминанию следует отвести не более 7 процентов площади кадра;

3) в социальной рекламе, распространяемой другими способами, на упоминание о спонсорах отведено не более 5 процентов рекламной площади (пространства).

Приведенные выше требования к упоминаниям о спонсорах не распространяются на упоминания об органах государственной власти, иных государственных органах и органах местного самоуправления, о муниципальных органах, которые не входят в структуру органов местного самоуправления, о социально ориентированных некоммерческих организациях, а также о физических лицах, оказавшихся в трудной жизненной ситуации или нуждающихся в лечении, в целях оказания им благотворительной помощи.

Г. Джамалова,

редактор-эксперт

"Практическая бухгалтерия", N 12, декабрь 2011 г.