Субсидии на развитие бизнеса (Т.М. Медведева, "Единый налог на вмененный доход: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, ноябрь-декабрь 2011 г.)

Субсидии на развитие бизнеса

Как известно, в большинстве регионов России действуют программы развития субъектов малого и среднего предпринимательства, в рамках которых им предоставляются бюджетные средства в виде субсидий*(1). Цели, на которые выделяется финансовая поддержка, различны, и порядок налогообложения данных средств напрямую зависит от них.

В статье расскажем о порядке налогообложения субсидий, выделяемых субъектам малого и среднего предпринимательства на развитие (или становление) бизнеса.

О чем пойдет речь?

Применение налогоплательщиками спецрежима в виде ЕНВД освобождает их от уплаты некоторых налогов. Организации не уплачивают налог на прибыль и налог на имущество организаций. Индивидуальные предприниматели, применяющие данный режим налогообложения, освобождены от уплаты НДФЛ со своих доходов и налога на имущество физических лиц. И те и другие не уплачивают НДС (кроме взимаемого при ввозе товаров на таможенную территорию РФ). Исключением также являются ситуации, когда организации или индивидуальные предприниматели, уплачивающие ЕНВД, признаются налоговыми агентами. Об этом сказано в п. 4 ст. 346.26 НК РФ.

Иными словами, в силу названной нормы налогоплательщики, применяющие спецрежим в виде ЕНВД, освобождены от обязанности по уплате НДФЛ*(2) и налога на прибыль в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой вмененным налогом.

Согласно п. 1 ст. 17 Федерального закона от 24.07.2007 N 209-ФЗ "О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации" плательщики единого налога на вмененный доход могут рассчитывать на получение за счет бюджетных средств финансовой поддержки, в частности в виде субсидий.

В Налоговом кодексе понятие "субсидия" отсутствует, поэтому, руководствуясь п. 1 ст. 11 НК РФ, обратимся к иным правовым актам.

Порядок получения субсидий регламентирован ст. 78 БК РФ. Но определения понятия "субсидия" как такового в данной статье не приведено. В пункте 1 названной статьи говорится лишь о том, что субсидии предоставляются налогоплательщикам на безвозмездной и безвозвратной основе в целях возмещения затрат или недополученных доходов в связи с производством (реализацией) товаров, выполнением работ, оказанием услуг.

Таким образом, получение денежных средств в виде субсидий в целях возмещения затрат или недополученных доходов следует рассматривать в качестве дохода от осуществления предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД. Соответственно, подобные средства не должны облагаться налогами в рамках иных режимов налогообложения.

Как отмечено в Письме Минфина России N 02-01-04/2523 и Минэкономразвития России N 12064-АП/Д05 от 29.08.2008, субсидии в целях возмещения данных затрат могут предоставляться как до их возникновения, так и после.

Обратите внимание! Минэкономразвития считает допустимым проведение контроля после предоставления субсидии только в том случае, если предоставление субсидии связано с дополнительными обязательствами, принятыми заявителем в рамках заключенного договора (соглашения) (Письмо от 30.11.2010 N Д05-4405).

А если субсидии, выделяемые из бюджетов разных уровней, предоставляются налогоплательщику (организации или индивидуальному предпринимателю) на иные цели, например, на развитие (становление) бизнеса? Каким налогом нужно облагать данные средства?

С одной стороны, если налогоплательщик ведет только "вмененную" деятельность, то субсидию, израсходованную на развитие именно такой деятельности, следует признать доходом от деятельности, облагаемой ЕНВД.

С другой стороны, субсидии на развитие бизнеса не упоминаются в ст. 78 БК РФ, значит, их едва ли можно признать доходом, полученным от осуществления (какой-либо) предпринимательской деятельности, переведенной на уплату вмененного налога. Следовательно, подобные выплаты должны облагаться НДФЛ (или налогом на прибыль), даже если в отношении указанной деятельности налогоплательщик применяет систему налогообложения в виде ЕНВД.

Контролирующие органы неоднократно предпринимали попытку разъяснить данный вопрос. Однако точка зрения чиновников (увы!) не отличается постоянством. И такое положение дел, безусловно, негативно отражается на хозяйственной деятельности плательщиков ЕНВД. Хотя в этом есть и положительный момент: противоречивые разъяснения в данном случае свидетельствуют о неясности порядка налогообложения, что при возникновении споров с контролирующим органом толкуется в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ).

Противоречивые разъяснения чиновников

В Письме от 23.09.2010 N 03-11-11/250 финансисты по обозначенной проблеме отметили следующее: субсидия на развитие бизнеса, полученная налогоплательщиком, применяющим спецрежим в виде ЕНВД, относится к доходам, полученным в рамках осуществления соответствующей предпринимательской деятельности, поэтому она не учитывается в облагаемой базе по НДФЛ (соответственно, по налогу на прибыль).

Схожее мнение отражено в Письме Минфина России от 07.09.2010 N 03-11-11/233. В нем чиновники указали, что субсидия, полученная плательщиком ЕНВД для приобретения основного средства, которое будет использоваться во "вмененной" деятельности, и израсходованная в этих целях, при определении налоговой базы по налогу на прибыль или НДФЛ либо единому налогу по УСНО не учитывается. Ее следует относить к доходам, облагаемым вмененным налогом.

Спустя год в Письме от 23.09.2011 N 03-11-11/239 Минфин пришел к прямо противоположному выводу. Ведомство настаивало на дифференцированном подходе к вопросу налогообложения бюджетных субсидий в зависимости от целей, на которые они выделяются. И с таким подходом, полагаем, нельзя не согласиться.

Любопытно, что аналогичные разъяснения были даны еще в Письме Минфина России от 27.07.2010 N 03-11-09/65 и подписаны директором Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики. В связи с этим остаются неясными причины изменения позиции официального органа, приведенной в письмах от 23.09.2010 N 03-11-11/250, от 07.09.2010 N 03-11-11/233. Пожалуй, единственным разумным объяснением служит тот факт, что эти разъяснения подписаны иным чиновником (кстати, ниже рангом).

Налоговое ведомство, в отличие от Минфина, высказалось по рассматриваемому вопросу только раз, и мнение его таково: признаваться доходом, полученным от осуществления вмененной деятельности, могут только субсидии, предоставляемые в качестве возмещения недополученных доходов в связи с реализацией товаров (работ, услуг) по регулируемым ценам (Письмо от 21.06.2011 N ЕД-4-3/9835@, в котором ФНС еще и упомянула о согласованности своей позиции с финансовым ведомством (по всей видимости, речь идет о Письме от 27.07.2010 N 03-11-09/65)).

Заметим, и в отношении порядка налогообложения средств в виде субсидий, выделяемых плательщику ЕНВД на компенсацию части произведенных затрат или недополученных доходов, финансовое ведомство дает противоречивые разъяснения. Так, в письмах от 30.06.2010 N 03-11-06/3/96, от 26.04.2010 N 03-11-11/117, от 10.03.2010 N 03-11-11/45 высказано мнение, что при получении данных субсидий у налогоплательщика возникает экономическая выгода. На этом основании Минфин пришел к выводу, что денежные средства в виде субсидий относятся к внереализационным доходам и, соответственно, не подпадают под обложение ЕНВД, а подлежат налогообложению в рамках иных режимов.

Применительно к рассматриваемой ситуации считаем, что для плательщика ЕНВД при налогообложении полученных субсидий наиболее безопасным вариантом является тот, что отражает согласованную позицию двух ведомств. Иными словами, субсидию, полученную на развитие бизнеса, нужно учитывать в доходах, облагаемых в рамках иных систем налогообложения.

Подчеркнем, что использование подобных рекомендаций не только позволит избежать претензий со стороны контролирующих органов, но и существенно снизит налоговое бремя.

Льготный порядок налогообложения субсидий на развитие бизнеса

В настоящее время установлен льготный порядок налогообложения средств финансовой поддержки в виде субсидий, полученных на развитие (или становление) бизнеса. Соответствующие поправки в гл. 23, 25, 26.1, 26.2 НК РФ были внесены Федеральным законом от 07.03.2011 N 23-ФЗ "О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации" и распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2011 года. (Непонятно, почему Минфин, разъясняя порядок налогообложения данных субсидий, в Письме от 23.09.2011 N 03-11-11/239 ни словом не обмолвился об этих нововведениях.)

В части внесения поправок в гл. 23 НК РФ считаем необходимым пояснить следующее. Средства финансовой помощи на развитие бизнеса теперь признаются в составе доходов пропорционально расходам, произведенным за счет таких поступлений. Это правило закреплено в п. 4 ст. 223 НК РФ.

То есть, пока индивидуальный предприниматель не начнет тратить данные денежные средства, эта сумма не будет увеличивать облагаемую базу по НДФЛ. Причем в доходах и расходах должны одновременно отражаться одни и те же суммы. Тем самым фактически с сумм финансовой помощи в виде субсидий, полученных на развитие бизнеса, НДФЛ уплачиваться не будет.

Однако данный порядок учета субсидий не распространяется на случаи приобретения за счет этих средств амортизируемого имущества. В такой ситуации доходы признаются по мере признания расходов на приобретение амортизируемого имущества, то есть по мере включения в состав расходов амортизационных отчислений.

Обращаем ваше внимание на то, что льготный порядок учета доходов и расходов ограничен по времени: он применяется в течение не более двух налоговых периодов с даты получения субсидий. И если по окончании второго налогового периода сумма полученных средств финансовой поддержки превысит сумму признанных расходов, фактически осуществленных за счет этого источника, неиспользованные средства нужно будет в полном объеме включить в состав доходов данного налогового периода.

Если субсидию на развитие бизнеса получает организация - плательщик ЕНВД, сумму полученной субсидии она также должна отразить в составе внереализационных доходов пропорционально расходам, фактически осуществленным за счет этого источника. Причем независимо от используемого метода исчисления прибыли, поскольку соответствующие изменения внесены в ст. 271 (п. 4.3) и 273 (п. 2.3) НК РФ.

При этом разъяснения, приведенные в Письме Минфина России от 05.03.2011 N 03-03-06/1/124, из которых следует, что расходы, связанные с использованием субсидий на развитие бизнеса, нельзя учесть при налогообложении прибыли, полагаем, можно не учитывать, поскольку доводы (приведенные в этом письме) о том, что организация, осуществляющая единственный вид предпринимательской деятельности, облагаемый ЕНВД, не несет расходов в рамках общего режима налогообложения, не соответствуют нынешней согласованной позиции двух контролирующих ведомств.

Аналогичный порядок признания доходов и расходов в целях применения УСНО при получении денежных средств в виде субсидий на развитие бизнеса прописан теперь и в п. 1 ст. 346.17 НК РФ. При этом налогоплательщики, применяющие УСНО с объектом налогообложения "доходы", также могут отражать субсидию в доходах пропорционально расходованию этих средств. Для этого они должны вести учет расходов, о чем прямо сказано в абз. 7 названной нормы.

В заключение отметим, что гл. 26.3 НК РФ, регламентирующая порядок исчисления и уплаты вмененного налога, подобным изменениям не подверглась.

Т.М. Медведева,

эксперт журнала "ЕНВД:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Единый налог на вмененный доход: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, ноябрь-декабрь 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Субсидии выделяются как из федерального бюджета, так и из бюджетов государственных внебюджетных фондов РФ, бюджетов субъектов РФ, бюджетов территориальных государственных внебюджетных фондов, а также местных бюджетов.

*(2) Аналогичная норма предусмотрена п. 24 ст. 217 НК РФ.