К вам едет внутренний контролер! (И. Киселева, "Финансовая газета", N 49, декабрь 2011 г.)

К вам едет внутренний контролер!

Согласно проекту Федерального закона "О бухгалтерском учете" (далее - Законопроект), который Правительство Российской Федерации внесло на рассмотрение в Государственную Думу Федерального Собрания Российской Федерации еще 2 июня 2010 г., предприятия, бухгалтерская (финансовая) отчетность которых подлежит обязательному аудиту, будут обязаны организовывать и осуществлять внутренний контроль совершаемых фактов хозяйственной деятельности, отражаемых в их бухгалтерском учете (п. 2 ст. 19 Законопроекта). По прогнозам, новый Закон о бухгалтерском учете вступит в силу уже в 2012 г.

По сути, речь идет о новой должности под названием внутренний контролер. Бухгалтеры со стажем могут сказать, что такое уже было, только в недавнем прошлом эта должность называлась ревизор. Однако в настоящее время законы стали жестче, а проверяющие требовательнее, поэтому отсутствие внутреннего контроля может повлечь за собой штрафные санкции.

Оценка пользы от новой профессии для предприятия, где внутренний контроль будет обязательным, с точки зрения руководителя, может осуществляться по трем основным критериям:

- соотношение выгод и потерь для предприятия в целом;

- соответствие предусмотренных законом действий устоявшимся принципам и традициям;

- соблюдение конфиденциальности и уважения к работникам бухгалтерии, работа которых будет подвергаться дополнительной проверке на предмет соблюдения бухгалтерского законодательства.

Общая информация

Контроль (проверка) представляет собой систему мер по документальной проверке законности и обоснованности совершенных в определенном периоде хозяйственных и финансовых операций, правильности их отражения в бухгалтерском учете и отчетности, а также законности действий руководителя, главного бухгалтера и иных лиц, на которых возложена ответственность за их осуществление.

Главная цель такой работы - предупредительные меры еще до начала проверки соблюдения законодательства Российской Федерации фискальными органами.

Когда впервые в Законопроекте была предложена новелла об обязательном наличии внутреннего контролера в организациях, которые должны проходить обязательный аудит, высказывалось мнение, что речь идет об обычном аудиторе, только, если можно так выразиться, собственном. И сейчас на предприятиях существуют отделы внутреннего контроля и (или) внутреннего аудита. Кроме того, в соответствии с действующим законодательством контроль расходования фонда оплаты труда, правильности расчетов по оплате труда работников, проведения инвентаризаций, порядка ведения бухгалтерского учета, отчетности, а также проведения документальных ревизий в подразделениях организации возложен на главного бухгалтера (Квалификационный справочник должностей руководителей, специалистов и других служащих, утвержденный постановлением Минтруда России от 21.08.98 г. N 37).

Если Законопроект будет утвержден, то с 2012 г. изменятся и должностные инструкции главных бухгалтеров, так как вероятность того, что контроль всех фактов хозяйственной деятельности, подлежащих отражению в бухгалтерском учете, сможет осуществлять один и тот же человек, мала. Самих себя контролировать вряд ли уместно. В связи с этим о новом порядке обеспечения достоверности бухгалтерского учета организации лучше заранее уведомить руководство и подготовиться самим.

Поскольку законодатель говорит о внутреннем контроле, который близок к работе внутреннего аудита, подразделения которого имеются на некоторых предприятиях, логично рассмотреть отличия и сходства между ними, тем более что аудиторская деятельность осуществляется в рамках Федерального закона от 30.12.08 г. N 307-ФЗ.

Аудитор - это физическое лицо, имеющее квалификационный аттестат аудитора и являющееся членом одной из саморегулируемых организаций аудиторов (ст. 4 Закона N 307-ФЗ).

Внутреннему контролеру необязательно иметь какой-либо аттестат или сертификат. Очевидно, что будет достаточно соответствующего (высшего) образования. Этот вывод можно сделать из Законопроекта, где требования к квалификации содержатся лишь к кандидатам в члены совета по стандартам бухгалтерского учета (п. 7 ст. 25), главным бухгалтерам или должностным лицам, на которых возлагается ведение бухгалтерского учета на предприятиях, ценные бумаги которых допущены к обращению на торгах фондовых бирж и (или) иных организаторов торговли на рынке ценных бумаг (за исключением кредитных организаций). Сказанное относится и к страховым организациям и негосударственным пенсионным фондам.

Основная задача аудитора - участие в независимой проверке бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности. Законопроект также предполагает осуществление внутреннего контроля составления бухгалтерской (финансовой) отчетности, которая формируется по данным бухгалтерского учета.

При этом под бухгалтерской (финансовой) отчетностью понимаются прежде всего бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках.

Следует отметить, что аудиторская деятельность не подменяет контроля достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, осуществляемого в соответствии с законодательством Российской Федерации уполномоченными государственными органами и органами местного самоуправления (другими словами, налоговыми органами). Заметим, что сотрудники налоговых органов ищут причину для начисления штрафов бесплатно (платность образуется за счет налогов, поступающих от предприятий), а аудитор ищет поводы для их неначисления или снижения, причем за деньги, на которые он договорился провести такую работу для предприятия.

Получается, что "внутренний контролер" своими своевременными действиями может сократить время присутствия на предприятии таких нежелательных лиц, как налоговые инспекторы, и уменьшить сумму аудиторского договора, раз уж ни без того, ни без другого такому предприятию никак не обойтись.

Уже по названию "внутренний контролер" можно понять, что новый сотрудник будет работать в интересах самого предприятия, при этом помня и главного "заказчика" в лице государства.

Для того чтобы была возможность должным образом проверить работу второго лица предприятия (главного бухгалтера), необходимо иметь соответствующую квалификацию. По нашему мнению, она будет тем выше, чем больше опыт не только бухгалтерской работы, но и ревизионной, аудиторской или налоговой. В любом случае при проведении контроля бухгалтерии следует оказать содействие внутреннему контролеру. При этом без соответствующих комментариев бухгалтерии своевременно и полно осуществить полноценную проверку бухгалтерского учета и отчетности, получить необходимую информацию и документацию, исчерпывающие разъяснения и подтверждения, которые могут быть предоставлены бухгалтерами, как в устной, так и в письменной форме, не обойтись.

Заметим, что создание документированной информации об объектах, предусмотренных бухгалтерским законодательством, охватывает разные области, в том числе налоговую и коммерческую тайну.

Напомним, что налоговая тайна связана с данными налогового учета, а коммерческая тайна - это режим конфиденциальности информации, позволяющий ее обладателю при существующих или возможных обстоятельствах увеличить доходы, избежать неоправданных расходов, сохранить положение на рынке товаров, работ, услуг или получить иную коммерческую выгоду (Федеральный закон от 29.07.04 г. N 98-ФЗ "О коммерческой тайне" (ред. от 11.07.11 г.). Таким образом, к коммерческой тайне относятся и содержание регистров бухгалтерского учета, и внутренняя финансовая отчетность.

Не относятся к секретам предприятия сведения о численности, составе работников, системе оплаты труда, задолженности работодателей по выплате заработной платы и по иным социальным выплатам и др. Если организация некоммерческая, то коммерческой тайной не будут также размеры и структура ее доходов, размер и состав ее имущества, расходы, численность, оплата труда ее работников и т.д. (ст. 5 Закон N 98-ФЗ).

Здесь следует обратить внимание на то, что сама заработная плата, ее размер могут стать предметом коммерческой тайны любого предприятия. Сказанное означает, что контролер может иметь к ней ограниченный доступ или не иметь вообще. Это связано с тем, что в случае если информация носит статус коммерческой тайны, то ознакомление определенных лиц с такой информацией возможно только с согласия ее обладателя, т.е. работодателя контролера.

Поскольку заработная плата может интересовать контролера лишь с точки зрения "оптовой" суммы задолженности по отделам, подразделениям и бухгалтерским счетам, контролер может ограничиться теми сведениями, которые он получит в регистрах бухгалтерского учета, а не из базы по заработной плате, которая в целях конфиденциальности обычно держится отдельно от бухгалтерской.

Права и обязанности

Права и обязанности специалиста по внутреннему контролю можно разработать по аналогии с аудиторской деятельностью, несколько изменив приоритеты проверки.

В соответствии со ст. 13 Федерального закона N 307-ФЗ аудиторы при осуществлении аудита вправе:

1) самостоятельно определять формы и методы проведения аудита на основе федеральных стандартов аудиторской деятельности;

2) исследовать в полном объеме документацию, связанную с финансово-хозяйственной деятельностью аудируемого лица, а также проверять фактическое наличие любого имущества, отраженного в этой документации;

3) получать у должностных лиц аудируемого лица разъяснения и подтверждения в устной и письменной форме по возникшим в ходе аудита вопросам;

4) отказаться от проведения аудита или от выражения своего мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности в аудиторском заключении в случаях:

непредставления аудируемым лицом всей необходимой документации;

выявления в ходе аудита обстоятельств, оказывающих либо способных оказать существенное влияние на мнение аудиторской организации, индивидуального аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица;

5) страховать ответственность за нарушение договора оказания аудиторских услуг и (или) ответственность за причинение вреда имуществу других лиц в результате осуществления аудиторской деятельности;

6) осуществлять иные права, вытекающие из договора оказания аудиторских услуг.

Поскольку Законопроект не предлагает своего регламента проведения внутренней проверки (п. 1 Прав), очевидно, что формы и методы проведения контроля внутренним контролером придется строить на основании собственных стандартов организации и регламентов службы внутреннего контроля конкретной организации.

Фактическое наличие имущества (п. 2 Прав) контролер, очевидно, будет проверять вместе с инвентаризационной комиссией. При этом про получение от руководства предприятия-работодателя контролера разъяснений и подтверждений в устной и письменной форме (п. 3 Прав) по возникшим в ходе проверки вопросам вряд ли может идти речь. То же самое можно сказать и об отказе от проведения своей работы в случае непредставления каких-либо документов или выявления слишком рискованных фактов хозяйственной деятельности.

В связи с этим внутренний контролер, в отличие от аудитора, вряд ли будет страховать свою ответственность за нарушение договора со своим работодателем и (или) ответственность за причинение вреда его имуществу в результате осуществления своей деятельности.

В обязанности аудитора, в частности, входят:

- предоставление по требованию аудируемого лица обоснования замечаний и выводов;

- передача в срок, установленный договором оказания аудиторских услуг, аудиторского заключения аудируемому лицу;

- обеспечение хранения документов (копий документов), получаемых и составляемых в ходе проведения аудита, в течение не менее пяти лет после года, в котором они были получены и (или) составлены;

- исполнение иных обязанностей, вытекающих из договора оказания аудиторских услуг.

В данном случае сходств между почти родственными профессиями будет больше. Внутренний контролер, на наш взгляд, будет обязан:

представлять отчет по результатам проведения контроля;

предоставлять по требованию руководства (или другого заинтересованного лица, например главного бухгалтера предприятия) обоснования своих замечаний и выводов.

Поскольку внутреннему контролю предполагается подвергнуть только бухгалтерский учет, соответственно первичные документы и бухгалтерские регистры будут сшиваться, нумероваться и храниться в организации в соответствии с порядком архивирования в самой бухгалтерии. Таким образом, внутреннему контролеру останется хранить только свои собственные отчеты и комментарии к ним. В связи с вхождением в деловую практику электронного документооборота в обязанности внутреннего контролера может входить и умение работать с электронной документацией, передавать ее, хранить, разархивировать и т.д.

Для выполнения поставленных перед внутренним контролером задач он должен будет уметь проверить:

1) полноту, законность и экономическую целесообразность отраженных в бухгалтерском учете операций. Другими словами, контролер будет проверять объекты учета на предмет правильности классификации и оценки;

Пример 1

При сверке договоров и актов выполненных подрядчиком строительных работ контролер обнаружил, что в договоре с одной из подрядных организаций указано обязательное наличие Акта о приемке выполненных работ по форме N КС-2 и Справки о стоимости выполненных работ и затрат по форме N КС-3 (утверждены постановлением Госкомстата России от 11.11.99 г. N 100). В бухгалтерском учете данный договор был закрыт на основании акта подрядчика, составленного в произвольной форме. Однако при проверке налоговыми органами законность оформления операции таким документом может быть поставлена под сомнение. Результаты нарушений были отражены в промежуточном акте проверки, к подрядчику было оформлено письменное обращение с просьбой подготовить документы согласно достигнутой договоренности.

2) соответствие отраженных финансово-хозяйственных операций в бухгалтерском учете принятым в организации внутренним регламентам: учетной политике по бухгалтерскому учету, стандарту формирования себестоимости, кадровой политике и пр.;

Пример 2

Согласно кадровой политике и графику документооборота, который является приложением к учетной политике по бухгалтерскому учету, оборотную сторону авансовых отчетов заполняют сами командированные лица; после проверки первичных документов, прилагаемых к ним, бухгалтер оформляет лицевую часть отчета и представляет на утверждение руководству.

В нарушение утвержденных регламентов авансовые отчеты по командировочным расходам оформлялись самим бухгалтером по подотчетным лицам с помощью бухгалтерской программы. А командированное лицо лишь подписывало его.

Уже в ходе проверки контролером были даны письменные рекомендации: придерживаться утвержденных в организации регламентов или внести соответствующие корректировки в установленные регламенты, авансовые отчеты были приведены в соответствие с принятыми регламентами. Заметим, что последний вариант (по факту заполнения авансовых отчетов) вряд ли возможен, поскольку унифицированные формы, к которым относится и авансовый отчет (форма N АО-1, утвержденная постановлением Госкомстата России от 1.08.01 г. N 55), перестанут быть обязательными лишь после вступления в силу Закона о бухгалтерском учете.

3) наличие лишних данных в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Пример 3

При проверке актов инвентаризации основных средств было обнаружено, что данные инвентаризационной описи по форме N ИНВ-1, утвержденной постановлением Госкомстата России от 18.08.98 г. N 88, сформированной материально ответственными лицами организации на предмет соответствия фактического наличия и заявленных характеристик основных средств данным бухгалтерского учета, были оформлены с нарушениями.

Так, инвентаризационная опись должна быть составлена в двух экземплярах и подписана членами комиссии и материально ответственными лицами отдельно по каждому месту хранения. По результатам проверки было установлено, что один акт подписали два лица, другой - пять, хотя членов комиссии в соответствии с приказом руководства было всего три человека. На основные средства, принятые в аренду, такая опись составляется в трех экземплярах отдельно по каждому арендодателю. Контролер обнаружил, что опись арендованных объектов была сделана в единственном экземпляре для всех арендованных объектов.

В одном из цехов предприятия инвентаризационная опись была оформлена следующим образом: в нескольких строках таблицы были отражены малоценные основные средства по первоначальной стоимости, которые уже числились на забалансовых счетах (т.е. их остаточная стоимость равняется нулю).

Акты с такими нарушениями не могут быть отражены в бухгалтерском учете. Контролер в промежуточном акте также отметил, что неправильные записи во всех экземплярах описей исправляются зачеркиванием одной линией, а правильные записи проставляются над ними. Исправления должны быть согласованы со всеми членами инвентаризационной комиссии и материально ответственными лицами.

По выявленным нарушениям документы были приведены в полное соответствие с требованиями законодательства.

4) объективность бухгалтерской (финансовой) отчетности, что будет соответствовать верному представлению о предприятии в целом;

5) компьютерные программы, обслуживающие функционирование учетной системы и включающие формирование первичных документов. Контролер должен уметь проводить их анализ, разноску по счетам, чтобы программы не могли быть сфальсифицированы.

Для этих целей можно использовать и специальные программные разработки для аудита информационных систем, которые автоматически проверяют:

те положения учетной политики, которые были заложены в бухгалтерскую программу для автоматического исполнения;

бухгалтерские итоги и бухгалтерские записи на отсутствие сальдо по количеству или по сумме у соответствующих счетов;

ошибки переоценки валютных средств на конец отчетного периода;

"подозрительные бухгалтерские записи", т.е. бухгалтерские записи, которые недопустимы;

выполнение равенства Бухгалтерский учет = Налоговый учет + Постоянные разницы + Временные разницы;

данные по расчетам с поставщиками. Так, в случае нахождения различий при проверке необходимо найти контрагентов, договоры, документы расчетов, по которым данные различаются, выявить причины расхождений и т.д.

Отчетность внутреннего контролера

Государством регламентируются только основные направления внутреннего контроля, например порядок проведения инвентаризации, правила организации документооборота, рекомендации по организации аналитического учета, определение должностных обязанностей бухгалтерии и некоторые другие. Соответственно внутренний контроль в каждом конкретном случае организуется исходя из целей и задач управления предприятием, поэтому пакет отчетности по работе внутреннего контролера устанавливается индивидуально.

В него могут быть включены следующие разделы:

1) соответствие учета и отчетности действующему бухгалтерскому законодательству, в том числе:

1.1) отражение в учете всех фактов хозяйственной деятельности в различных характеристиках;

1.2) уровень систематизации хозяйственных операций и фактов хозяйственной деятельности в первичных документах;

1.3) соответствие оценочных показателей стоимости активов, обязательств и хозяйственных операций в денежном выражении требованиям законодательства по оценке учредителей, рыночной стоимости и т.д.;

1.4) отражение фактов хозяйственной деятельности в периоды их совершения;

1.5) своевременное, правильное и оперативное формирование внешней и внутренней отчетности;

2) состояние первичной документации, ее сохранность и достоверность для отражения в учете;

3) соответствие квалификации работников бухгалтерии или соответствие их должностных обязанностей фактически выполняемой работе, а также распределение обязанностей между работниками бухгалтерии.

Отчетная информация, являющаяся результатом осуществления внутреннего контроля, готовится для внутренних пользователей (для руководителей и менеджеров организации). Поэтому уже в ходе проверки и, естественно, по ее результатам лицо, проверяющее работу бухгалтерии "родного" предприятия, должно уметь фиксировать выявленные факты нарушений или рискованных зон, к которым, в частности, могут быть отнесены:

- выявленные факты нарушений законов Российской Федерации, указов Президента Российской Федерации, постановлений Правительства РФ, нормативных актов министерств и ведомств;

- факты неправильного ведения бухгалтерского учета и составления отчетности в контексте внутренних регламентов;

- выявленные факты недостач и хищений денежных средств и материальных ценностей;

- размеры причиненного материального ущерба и другие последствия допущенных нарушений (с указанием фамилий и должностей лиц, по вине которых они были допущены).

По вскрытым при проверке дополнительным возможностям и резервам снижения себестоимости, увеличения прибыли, сокращения затрат, ликвидации потерь и непроизводительных расходов и т.п. внутренний контролер наверняка может рассчитывать на материальное поощрение.

Любой отчет обычно подвергается анализу. Это может делать как внутренний контролер, так и руководство организации, для которого этот отчет, собственно, и делается. В результате анализа причин отклонений, отступлений от требований законодательства формируются предложения по устранению нарушений и корректировке. На основании материалов обобщения результатов проверок внутренний контролер может разработать мероприятия (или участвовать в их разработке) по предотвращению нарушений, готовить рекомендации по новым методам и способам учета.

В заключение следует отметить, что состав и содержание контрольных процедур зависит от элементов системы бухгалтерского учета, например средств и способов обработки информации, объема хозяйственных операций, уровня автоматизации и т.п. Поэтому все документы, отчеты службы (работника) внутреннего контроля будут носить сугубо конфиденциальный характер.

И. Киселева,

эксперт

"Финансовая газета", N 49, декабрь 2011 г.