Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 25.10. 2011 N 03-05-05-01/84 (О.П. Гришина, "Акты и комментарии для бухгалтера", N 24, декабрь 2011 г.)

Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 25.10.2011 N 03-05-05-01/84

Как известно, до 2011 года организации переоценивали объекты основных средств и нематериальных активов в межотчетный период по состоянию на 1 января текущего года. Результаты переоценки не включались в данные бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года и учитывались при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года. Необходимость отражать результаты переоценки на 1 января приводила к тому, что данные по итогам предыдущего года отличались от входных данных текущего года. Такое несоответствие требовало обязательного раскрытия в пояснительной записке к балансу.

С появлением Приказа Минфина России от 24.12.2010 N 186н порядок изменился: теперь результаты переоценки нужно отразить в учете на 31 декабря текущего года. Несмотря на то, что данный приказ согласно п. 3 вступил в силу с бухгалтерской отчетности 2011 года, опубликован он был лишь 28.03.2011, а это значит, что организации успели отразить переоценку основных средств и нематериальных активов на 01.01.2011 (причем в полном соответствии с действующими в тот момент правилами).

Возникает вопрос: что делать с переоценкой, отраженной в бухгалтерском учете на 01.01.2011, если произведенную в 2011 году переоценку основных средств организация должна отразить в учете на 31.12.2011? Означает ли это, что в 2011 году в отчетности будут отражены результаты двух переоценок и как это скажется на облагаемой базе по налогу на имущество организаций?

Правда, Минфин по непонятным причинам отвечать на подобные вопросы, как видно, не горит желанием. Из текста Письма от 25.10.2011 N 03-05-05-01/84 следует, что чиновники усматривают в них конкретную хозяйственную ситуацию, разъяснять которую они, в принципе, не обязаны.

Такая оговорка финансового ведомства по меньшей мере вызывает недоумение. Ведь сложившаяся ситуация является прямым следствием запоздалого принятия и ввода в действие Приказа N 186н. Подобные нововведения логичнее применять с начала года, в этом случае у налогоплательщиков хотя бы есть шанс предвидеть негативные последствия и заранее предусмотреть возможные пути выхода из ситуации, которая на сегодняшний день сложилась у многих из них. Поэтому волнение налогоплательщика, обратившегося за разъяснениями в Минфин накануне сдачи годового отчета, вполне оправданно.

Но сменив гнев на милость, финансисты в комментируемом письме все же пояснили следующее. В соответствии с п. 15 ПБУ 6/01 "Учет основных средств"*(1) (в редакции Приказа N 186н) коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на конец отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости. Результаты проведенной по состоянию на конец отчетного года переоценки объектов основных средств подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно*(2).

Обратите внимание! В силу абз. 2 п. 15 ПБУ 6/01 организация, приняв однажды решение о переоценке основных средств, в последующем должна переоценивать их регулярно для того, чтобы стоимость, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости.

Вместе с тем внесение поправок в нормативный акт (в частности в ПБУ 6/01) влечет необходимость изменения учетной политики организации, которая по общим правилам подлежит изменению с начала отчетного года, если иное не обусловливается причиной такого изменения. Между тем Приказом N 186н, установившим новые правила отражения в бухгалтерском учете результатов переоценки основных средств, не предусмотрен специальный порядок отражения последствий этих нововведений. Следовательно, в данном случае последствия изменения учетной политики отражаются в бухгалтерской отчетности ретроспективно (п. 14-15 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации"*(3)). При ретроспективном отражении последствий изменения учетной политики исходят из предположения, что измененный способ ведения бухгалтерского учета применялся с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида.

Таким образом, при составлении бухгалтерской отчетности за 2011 год для обеспечения сопоставимости отчетных данных сравнительные показатели должны быть скорректированы на суммы переоценки так, как если бы переоценка производилась не по состоянию на 01.01.2011 и на 01.01.2010, а на 31.12.2010 и 31.12.2009 соответственно.

Иными словами, остаточную стоимость ОС по состоянию на 1 января 2011 года нужно отразить в разделе I бухгалтерского баланса по строке "Основные средства" в графе "На 31 декабря 2010 г.", соответственно, в графе "На 31 декабря 2009 г." - остаточную стоимость на 1 января 2010 года.

Результаты переоценки по состоянию на 1 января 2011 года отражаются в графе "На 31 декабря 2010 г.", а по состоянию на 1 января 2010 года - в графе "На 31 декабря 2009 г." по строке "Переоценка внеоборотных активов".

Кстати, аналогичным образом следовало заполнить сравнительные показатели и при составлении бухгалтерской отчетности за отчетные периоды 2011 года. Поскольку в Письме Минфина России от 14.06.2011 N 07-02-06/106 разъясняется, что Приказ N 186н применяется при составлении бухгалтерской отчетности за 2011 год начиная с 1 января 2011 года.

Заметим, нововведения, внесенные Приказом N 186н, привели к некоторым сложностям при исчислении облагаемой базы по налогу на имущество организаций, определяемой согласно п. 1 ст. 375 НК РФ как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. Ведь при определении налоговой базы такое имущество учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.

В частности, в силу абз. 2 п. 4 ст. 376 НК РФ среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговый период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового периода и последнее число налогового периода, на число месяцев в налоговом периоде, увеличенное на единицу.

Поэтому при расчете налога на имущество за 2011 год необходимо учитывать результаты сразу двух переоценок: на 1 января и на 31 декабря этого года. Ведь по правилам, действовавшим до 1 января 2011 года, пересматривать стоимость основных средств нужно было на начало года.

В связи с этим никаких изменений облагаемой базы по налогу на имущество за 2010 и 2009 годы повлечь это не должно, следовательно, и перерасчет налога за указанные периоды производить не нужно. Такова официальная позиция Минфина по этому вопросу, и те организации, которые терпеливо дожидались данных разъяснений, оказались в выигрыше.

О.П. Гришина,

редактор журнала "Акты и комментарии для бухгалтера"

"Акты и комментарии для бухгалтера", N 24, декабрь 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждено Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

*(2) Аналогичные требования содержатся в п. 43 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утв. Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н.

*(3) Утверждено Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н.