Вопрос: Автономное учреждение получило от коммерческой организации денежные средства в виде пожертвований на проведение текущего ремонта помещения, которое было передано учредителем в оперативное управление (целевое финансирование). Пожертвования выражены в иностранной валюте. Возникает ли у АУ обязанность учесть для целей налогообложения положительные курсовые разницы? ("Руководитель автономного учреждения", N 12, декабрь 2011 г.)

Автономное учреждение получило от коммерческой организации денежные средства в виде пожертвований на проведение текущего ремонта помещения, которое было передано учредителем в оперативное управление (целевое финансирование). Пожертвования выражены в иностранной валюте. Возникает ли у АУ обязанность учесть для целей налогообложения положительные курсовые разницы*(1)?

Правовые аспекты договоров дарения и пожертвования отражены в гл. 32 ГК РФ. Отметим, что безвозмездное получение объектов основных средств может происходить в случае дарения или пожертвования юридическими лицами (исключения предусмотрены ст. 576 ГК РФ), а также физическими лицами (ст. 572, 582 ГК РФ).

Согласно п. 1 ст. 582 пожертвованием признается дарение вещи или права в общеполезных целях. Пожертвования могут делаться гражданам, лечебным, воспитательным учреждениям, учреждениям социальной защиты и другим аналогичным учреждениям, благотворительным, научным и образовательным учреждениям, фондам, музеям и другим учреждениям культуры, общественным и религиозным организациям, иным некоммерческим организациям в соответствии с законом, а также государству и другим субъектам гражданского права, указанным в ст. 124 ГК РФ.

Соответственно, некоммерческие организации, которые в данном перечне не значатся, полученные пожертвования учитывают в доходах.

Юридическое лицо, принимающее пожертвование, для использования которого установлено определенное назначение, должно вести обособленный учет всех операций по использованию пожертвованного имущества (п. 3 ст. 582 ГК РФ).

Согласно п. 3 ст. 423 ГК РФ договор предполагается возмездным, если из закона, иных правовых актов, содержания или существа договора не вытекает иное. Безвозмездным признается договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления (п. 2 ст. 423).

Следует обратить особое внимание: в договоре должно быть прямо указано, что его цель - пожертвование. Иначе договор будет считаться возмездным со всеми вытекающими из этого последствиями.

В соответствии с ч. 4 ст. 4 Федерального закона от 03.11.2006 N 174-ФЗ "Об автономных учреждениях" (далее - Закон N 174-ФЗ) финансовое обеспечение основной деятельности АУ осуществляется в виде субсидий из соответствующего бюджета бюджетной системы РФ и иных не запрещенных федеральными законами источников. В свою очередь, ч. 1 ст. 2 Закона N 174-ФЗ устанавливает: автономным учреждением признается некоммерческая организация, созданная Российской Федерацией, субъектом РФ или муниципальным образованием для выполнения работ, оказания услуг в целях осуществления предусмотренных законодательством РФ полномочий органов государственной власти, местного самоуправления в сферах науки, образования, здравоохранения, культуры, СМИ, социальной защиты, занятости населения, физической культуры и спорта, а также в иных сферах в случаях, установленных федеральными законами (в том числе при проведении мероприятий по работе с детьми и молодежью в указанных сферах).

Отметим, что согласно п. 1 ст. 26 Федерального закона от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях" одним из источников формирования имущества некоммерческих организаций являются добровольные имущественные взносы и пожертвования.

В силу п. 2 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы также не учитываются целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров). К ним относятся целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно на основании решений органов государственной власти и местного самоуправления, органов управления государственных внебюджетных фондов, а также целевые поступления от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению.

Обратите внимание! Налогоплательщики - получатели указанных целевых поступлений обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (понесенных) в рамках данных поступлений.

К целевым поступлениям на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности относятся в том числе пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии с гражданским законодательством РФ.

Таким образом, при условии раздельного учета, а также целевого использования средств, названных в п. 2 ст. 251 НК РФ, доходы, полученные в рамках целевых поступлений, не учитываются в целях налогообложения прибыли организаций.

Что касается положительной курсовой разницы, позиция Минфина по этому вопросу такова: средства, полученные некоммерческой организацией в виде членских профсоюзных взносов и пожертвований на уставную деятельность, выраженные в иностранной валюте, не учитываются в составе доходов для целей налогообложения при условии целевого использования таких средств. Курсовые разницы по этим целевым поступлениям, возникшие в результате изменения официального курса иностранной валюты, устанавливаемого Банком России, являются доходами, полученными в рамках целевых поступлений, которые также не учитываются при определении налоговой базы.

Данный вывод подтверждается письмами Минфина:

- от 20.10.2011 N 03-03-06/4/122 - для автономных учреждений, которые применяют общую систему налогообложения;

- от 13.09.2010 N 03-11-06/2/143 - для автономных учреждений, которые применяют специальный режим налогообложения (УСНО). Отметим, что в данном письме Минфин высказался в отношении некоммерческой организации, применяющей УСНО, однако сделанные выводы могут быть распространены на ситуацию, рассматриваемую в вопросе.

Кстати, отрицательная курсовая разница также не относится к расходам, произведенным в рамках целевых поступлений, которые не учитываются при определении налоговой базы.

Позицию Минфина поддерживают и контролирующие органы (в частности, см. Письмо УФНС РФ от 16.02.2010 N 1612/016014@).

К сведению. Пункт 14 ст. 250 НК РФ предусматривает, что в целях налогообложения прибыли в составе внереализационных доходов учитываются доходы в виде использованных не по целевому назначению имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, которые получены в рамках благотворительной деятельности (в том числе в виде благотворительной помощи, пожертвований), целевых поступлений, целевого финансирования, за исключением бюджетных средств. В отношении бюджетных средств, использованных не по целевому назначению, применяются нормы бюджетного законодательства РФ. Данная норма налогового права относится как к самой сумме пожертвования, так и к курсовой разнице.

И.Е. Иванова,

аудитор КГ "Аюдар"

1 декабря 2011 г.

"Руководитель автономного учреждения", N 12, декабрь 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Положительные курсовые разницы возникают от переоценки сумм целевых поступлений в иностранной валюте по валютному счету в банке в связи с изменением официального курса иностранной валюты, установленного Банком России.