Об изменениях в порядке налогообложения доходов физических лиц (А.В. Телегус, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 1, январь 2012 г.)

Об изменениях в порядке налогообложения доходов физических лиц

22 ноября 2011 года на официальном интернет-портале правовой информации (www.pravo.gov.ru)*(1) опубликован Федеральный закон от 21.11.2011 N 330-ФЗ.

Данный закон внес значительные изменения, действующие с 01.01.2012, в порядок налогообложения физических лиц, причем некоторые поправки распространяются на правоотношения, возникшие с 01.01.2011. Рассмотрим наиболее важные изменения подробнее.

Выплаты, связанные с увольнением сотрудников

С 1 января 2012 года уточнен порядок налогообложения выплат, связанных с увольнением работников.

Как и прежде, облагается НДФЛ базовая компенсация за неиспользованный отпуск, выплачиваемая при увольнении работника (ст. 127 ТК РФ).

Однако следует заметить, что при названных обстоятельствах нормами трудового законодательства предусмотрена выплата отдельным категориям сотрудников дополнительных компенсаций, которые ранее не облагались НДФЛ, в частности:

- дополнительная компенсация, выплачиваемая согласно ст. 180 ТК РФ в размере среднего заработка работника, исчисленного пропорционально времени, оставшемуся до истечения срока предупреждения об увольнении*(2);

- компенсация в размере не ниже трех средних месячных заработков, выплачиваемая согласно ст. 181 ТК РФ в случае расторжения трудового договора с руководителем организации, его заместителями и главным бухгалтером в связи со сменой собственника имущества организации*(3);

- компенсация в размере, определяемом трудовым договором, но не ниже трехкратного среднего месячного заработка, выплачиваемая согласно ст. 279 ТК РФ в случае прекращения трудового договора с руководителем организации в соответствии с п. 2 ст. 278 ТК РФ*(4);

- компенсации за досрочное расторжение трудового договора, выплачиваемые согласно ст. 281 ТК РФ членам коллегиального исполнительного органа организации на условиях, предусмотренных ст. 279 ТК РФ*(5).

Кроме того, не облагалась НДФЛ компенсация в размере четырехмесячного денежного содержания, выплачиваемая на основании п. 9 ст. 31 Федерального закона N 79-ФЗ*(6) гражданскому служащему при увольнении с гражданской службы в связи с реорганизацией государственного органа или изменением его структуры, ликвидацией государственного органа либо сокращением должностей гражданской службы, при этом выходное пособие не выплачивается*(7).

Также в соответствии со ст. 178 ТК РФ при расторжении трудового договора в связи с ликвидацией организации (п. 1 ст. 81 ТК РФ) либо сокращением численности или штата ее работников (п. 2 ст. 81 ТК РФ) увольняемому работнику выплачивается выходное пособие в размере среднего месячного заработка и за ним сохраняется средний месячный заработок на период трудоустройства, но не свыше двух месяцев со дня увольнения (с зачетом выходного пособия). Названное пособие также не облагалось НДФЛ*(8).

Аналогичный режим налогообложения применялся к выходным пособиям, выплачиваемым лицам:

- работающим в организации, расположенной в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях согласно ст. 318 ТК РФ;

- занятым на сезонных работах (ст. 296 ТК РФ).

Кроме того, в письмах Минфина России от 17.02.2006 N 03-05-01-03/18 и ФНС России от 17.03.2006 N 04-1-02/161@ подчеркивалось, что не подлежат налогообложению, как выплаты, связанные с увольнением, выходное пособие в размере среднего месячного заработка, а также средний месячный заработок на период трудоустройства, выплачиваемые работнику в соответствии со ст. 178 и 375 ТК РФ, и согласно ст. 26 Федерального закона N 10-ФЗ*(9) работнику, освобожденному от работы в организации в связи с избранием его на выборную должность в профсоюзный орган данной организации в случае ее реорганизации или ликвидации.

С 2012 года согласно новой редакции НК РФ (абз. 8 п. 3 ст. 217 НК РФ) из вышеперечисленных выплат облагаются НДФЛ:

- суммы выплат в виде выходного пособия - ст. 178, 296, 318, 375 ТК РФ;

- суммы среднего месячного заработка на период трудоустройства - ст. 178, 318, 375 ТК РФ;

- компенсации руководителю, заместителям руководителя и главному бухгалтеру организации в части, превышающей в целом трехкратный размер среднего месячного заработка или шестикратный размер среднего месячного заработка для работников, уволенных из организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, - ст. 181, 279 и 318 ТК РФ, п. 9 ст. 31 Федерального закона от 27.07.2004 N 79-ФЗ "О государственной гражданской службе Российской Федерации".

К сведению. Законами субъектов РФ некоторым категориям физических лиц установлены дополнительные выплаты в связи с их увольнением, которые, по мнению Минфина, являлись компенсационными выплатами, связанными с увольнением работника, и не подлежали налогообложению вне зависимости от их наименования*(10), например:

- компенсация в размере среднего денежного содержания после освобождения от должности на период трудоустройства, но не более одного года, выплачиваемая согласно п. 11 ст. 26 Закона Ивановской области N 69-ОЗ*(11) (Письмо Минфина России от 16.04.2008 N 03-04-06-01/94);

- денежное вознаграждение до устройства на новую работу в течение шести месяцев либо получение доплаты до уровня прежнего денежного вознаграждения при освобождении от замещаемой должности, но не более шести месяцев, выплачиваемое согласно п. 6 ст. 11 Закона Курской области N 35-ЗКО*(12) главе муниципального образования (Письмо Минфина России от 28.05.2010 N 03-04-05/9-294);

- ежемесячное денежное содержание по последней замещаемой должности с учетом индексации до устройства на новое место работы (но не более одного года со дня прекращения полномочий), выплачиваемое согласно ст. 8 Областного закона Смоленской области N 9-З*(13) (Письмо Минфина России от 24.08.2011 N 03-04-05/8-592).

По нашему мнению, названные выплаты по своей правовой природе схожи с выплатами в виде выходных пособий, под которыми, как правило, понимается единовременная денежная выплата лицам, уволенным с работы не по их вине*(14), или выплатами в виде заработка на время трудоустройства, и с 2012 года должны облагаться НДФЛ.

Выплаты, связанные со стихийными бедствиями

Определенные корректирующие поправки внесены в абз. 2 п. 8 ст. 217 НК РФ, касающийся налогообложения выплат в денежной и натуральной формах, производимых налогоплательщикам в связи со стихийным бедствием или с другим чрезвычайным обстоятельством, а также налогоплательщикам, которые являются членами семей лиц, погибших в результате стихийных бедствий или других чрезвычайных обстоятельств. Данные поправки действуют с 2012 года.

До указанной даты освобождение от налогообложения соответствующих выплат было возможно только в том случае, если они осуществлялись в целях возмещения причиненного плательщикам материального ущерба или вреда их здоровью.

Можно утверждать, что в большинстве случаев выплаты, производимые в связи со стихийным бедствием или с другим чрезвычайным обстоятельством, фактически имеют своей целью возместить причиненный плательщикам материальный ущерб или вред их здоровью.

Однако при формальном подходе в том случае, когда выплаты пострадавшим лицам осуществлялись в иных целях (например, в целях возмещения морального вреда или погашения задолженности перед третьими лицами), оснований для освобождения от налогообложения не имелось.

Теперь слова "в целях возмещения причиненного им материального ущерба или вреда их здоровью" из НК РФ исключены, то есть не облагаются НДФЛ любые выплаты пострадавшим вне зависимости от того, для каких целей они осуществлены.

Суммы пенсионных накоплений, выплачиваемые правопреемникам умершего застрахованного лица

Изменена редакция п. 48 ст. 217 НК РФ (действует с 22.11.2011), ее действие распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2011 года.

До указанной даты не облагались НДФЛ только суммы пенсионных накоплений, учтенных в специальной части индивидуального лицевого счета, выплачиваемые правопреемникам умершего застрахованного лица.

Понятие "специальная часть индивидуального лицевого счета" определено Федеральным законом N 27-ФЗ*(15), устанавливающим правовую основу и принципы организации индивидуального (персонифицированного) учета сведений о гражданах, на которых распространяется действие законодательства РФ об обязательном пенсионном страховании. Органом, осуществляющим индивидуальный (персонифицированный) учет в системе обязательного пенсионного страхования, является Пенсионный фонд.

Следовательно, норма п. 48 ст. 217 НК РФ не распространялась на средства пенсионных накоплений, выплачиваемые правопреемникам умершего лица, застрахованного в негосударственном пенсионном фонде (НПФ), на что указывал Минфин в письмах от 25.08.2011 N 03-04-05/8-593, от 31.03.2011 N 03-04-06/10-65, от 13.05.2010 N 03-04-06/6-96.

Благодаря внесенным изменениям не облагаются НДФЛ суммы, выплачиваемые с 2011 года правопреемникам умерших лиц не только ПФР, но и негосударственными пенсионными фондами.

Стандартные налоговые вычеты

Весьма значимыми представляются изменения, внесенные в ст. 218 НК РФ, касающиеся предоставления налогоплательщикам стандартных налоговых вычетов, причем положения пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ в новой редакции распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2011 года.

Вычет "на себя"

Прежде всего отметим, что с 2012 года отменяется стандартный налоговый вычет в размере 400 руб. ежемесячно (пп. 3 п. 1 ст. 218 НК РФ). В течение 2011 года вычет предоставляется в обычном размере и никаких перерасчетов не производится.

Технические правки

Техническая по сути поправка внесена в состав лиц, которые могут претендовать на вычет: дополнительно указано, что соответствующий вычет с 2011 года распространяется на усыновителя.

Отметим, что согласно п. 1 ст. 137 СК РФ усыновленные дети и их потомство по отношению к усыновителям и их родственникам, а усыновители и их родственники по отношению к усыновленным детям и их потомству приравниваются в личных неимущественных и имущественных правах и обязанностях к родственникам по происхождению.

Обратим внимание и на то, что усыновление производится по суду (п. 1 и 3 ст. 125 СК РФ). При этом по просьбе усыновителей суд может принять решение о записи усыновителей в книге записей рождений в качестве родителей усыновленного ими ребенка (п. 1 ст. 136 СК РФ), а также об изменении фамилии и имени, даты рождения ребенка, но не более чем на три месяца, при условии что ребенок не старше одного года, изменении места рождения ребенка (ст. 134, 135 СК РФ).

На основании судебного решения органы загса выдают усыновителю:

- свидетельство об усыновлении (ст. 40, 41 и 43 Федерального закона от 15.11.1997 N 143-ФЗ "Об актах гражданского состояния", далее - Закон N 143-ФЗ);

- новое свидетельство о рождении ребенка (если информация, содержащаяся в этом документе, была изменена в ходе судебного процесса) (п. 3 ст. 44 и п. 2 ст. 69 Закона N 143-ФЗ).

Поэтому на практике усыновители, предъявившие новое свидетельство о рождении ребенка, в котором они записаны в качестве родителей, фактически и ранее могли получать вычет на ребенка.

При этом пытливый бухгалтер, конечно же, может, сопоставив, к примеру, дату рождения и дату выдачи свидетельства о рождении ребенка, учитывая, что согласно ст. 6 Закона N 143-ФЗ заявление о рождении ребенка должно быть сделано не позднее чем через месяц со дня его рождения, в случае значительной разницы между ними предположить, что ребенок фактически не рожден, а усыновлен соответствующим лицом.

Однако в силу ст. 21 Закона N 143-ФЗ государственная регистрация рождения может проводиться и в отношении ребенка, достигшего возраста одного года и более, а также по достижении ребенком совершеннолетия (в этом случае заявление о государственной регистрации рождения подается самим ребенком, достигшим совершеннолетия), то есть фактически в любом возрасте. Поэтому наличие значительной разницы между датой рождения и датой выдачи свидетельства о рождении ребенка не может служить безусловным основанием для отказа в предоставлении налоговой льготы (как на родителя).

Реализация нормы, говорящей, что уменьшение налоговой базы на сумму вычета производится с месяца, в котором произошло усыновление, возможна только в том случае, если усыновители предъявляют налоговому агенту в качестве документа, подтверждающего наличие у них ребенка, не свидетельство о рождении, а свидетельство об усыновлении, которое выдается, если в решении суда об установлении усыновления указывается на сохранение имущественных и личных неимущественных отношений усыновленного ребенка с родителями (или одним из них), при этом запись в акте о рождении ребенка не изменяется (ст. 43 и 45 Закона N 143-ФЗ).

Кроме того, с 2011 года в перечень лиц, на которых распространяется вычет, включена такая категория учащихся, как интерны - лица, проходящие обучение в интернатуре высших учебных заведений, образовательных учреждений дополнительного профессионального образования, научных организаций (п. 1 ст. 18 Закона N 125-ФЗ*(16), п. 3, 4 ст. 100 Закона N 323-ФЗ*(17)).

Вообще, лица, учащиеся в интернатуре высших медицинских учебных заведений, согласно п. 1 ст. 18 Закона N 125-ФЗ являются слушателями учреждений системы послевузовского профессионального образования.

Вместе с тем статус интерна в силу п. 2 ст. 18 Закона N 125-ФЗ в части получения образовательных услуг приравнивается к статусу студента высшего учебного заведения соответствующей формы обучения.

Исходя из целевой направленности рассматриваемой льготы - предоставление вычета на лиц, проходящих процесс обучения, - лица, проходящие обучение в интернатуре, и ранее в контексте НК РФ относились к категории учащихся/студентов, на которых распространялся соответствующий вычет.

Следует также обратить внимание, что в нормах ст. 218 НК РФ (абз. 6 и 11 пп. 4 п. 1), определяющих конкретные размеры вычета, по-видимому, из-за технической ошибки в перечне лиц, в отношении которых предоставляется вычет, отсутствует термин курсант. Вместе с тем впоследствии (абз. 12 пп. 4 п. 1) законодатель уточнил, что вычет производится на каждого курсанта. Поэтому каких-либо изменений в порядке предоставления вычетов в отношении указанной категории лиц не произошло.

Вычет на детей

Размер вычетов с 1 января по 31 декабря 2011 года включительно составляет:

- 1 000 руб. - на первого ребенка;

- 1 000 руб. - на второго ребенка;

- 3 000 руб. - на третьего и каждого последующего ребенка;

- 3 000 руб. - на каждого ребенка в случае, если ребенок в возрасте до 18 лет является инвалидом, или учащегося очной формы обучения, аспиранта, ординатора, интерна, студента в возрасте до 24 лет, если он является инвалидом I или II группы.

Использование законодателем порядковых числительных - термины "первый ребенок", "второй ребенок", "третий..." - может привести к вполне правомерному вопросу: по какому признаку в целях налогообложения ребенка можно считать первым, вторым и т.д.?

Обратившись к последнему предложению пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ (в новой редакции), можно увидеть, что уменьшение налоговой базы производится с месяца рождения ребенка (детей), или с месяца, в котором произошло усыновление, установлена опека (попечительство), или с месяца вступления в силу договора о передаче ребенка (детей) на воспитание в семью.

Из контекста рассматриваемой нормы следует, что при присвоении ребенку того или иного порядкового номера необходимо руководствоваться возрастным принципом, иначе говоря, "первый ребенок" - это старший по возрасту ребенок.

Пример 1

Родители воспитывают троих детей в возрасте до 18 лет (15 лет, 10 лет и 5 лет соответственно), один из которых является инвалидом. На какую сумму стандартных вычетов за 2011 г. может претендовать каждый из родителей?

Изначально, учитывая возрастной признак, ребенок в возрасте:

- 15 лет - это первый ребенок, вычет на которого составляет 1 000 руб. (код вычета - 114*(18));

- 10 лет - второй ребенок, вычет на которого также составляет 1 000 руб. (код вычета - 115);

- 5 лет - третий ребенок, вычет на которого составляет уже 3 000 руб. (код вычета - 116).

Далее необходимо установить, какой ребенок является инвалидом, и увеличить размер соответствующего вычета до 3 000 руб.

Если инвалидом, к примеру, является первый ребенок, то общая сумма вычетов составит 7 000 руб. (3 000 + 1 000 + 3 000).

Если инвалидом является третий ребенок, то, поскольку размер вычета на него равен повышенному размеру вычета в отношении ребенка-инвалида, общая сумма вычетов составит 5 000 руб. (1 000 + 1 000 + 3 000).

Справочно отметим, что существует точка зрения, согласно которой при осуществлении соответствующего расчета учитываются все дети налогоплательщика вне зависимости от их возраста. На наш взгляд, такая позиция в полной мере соответствует общей направленности рассматриваемой льготы.

Обратим внимание на Определение КС РФ от 03.04.2009 N 480-О-О, в котором подчеркнуто, что НК РФ (ст. 218-221) установлены льготы по НДФЛ в виде вычета части объекта налогообложения из подлежащей обложению величины налоговой базы исходя из соответствия вычитаемого дохода определенным признакам (категория получателя облагаемого дохода - физического лица, источник получения того дохода, величину которого допускается вычитать из налоговой базы, либо направление расходования подлежащего вычету дохода) и закреплен перечень граждан - плательщиков данного налога, которые могут уменьшать величину облагаемого дохода на фиксированный размер налоговых вычетов.

Также в Определении от 18.12.2003 N 472-О применительно к налоговым вычетам Конституционный суд указал на то, что согласно пп. 3 п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщики имеют право использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах.

Субъектом налоговой льготы является тот налогоплательщик, у которого имеются основания для ее получения и соответствующие документы (см. также Определение КС РФ от 23.09.2010 N 1251-О-О).

Названная льгота в идеале представляет собой реализацию положений ст. 7, 38 Конституции РФ, согласно которым в РФ обеспечивается государственная поддержка семьи, материнства, отцовства и детства и гарантируются защита государством материнства и детства.

Как указано в НК РФ, налоговый вычет за каждый месяц налогового периода распространяется на родителя, супруга (супругу) родителя, усыновителя, опекуна, попечителя, приемного родителя, супруга (супругу) приемного родителя, на обеспечении которых находится ребенок, в следующих размерах (абз. 1 пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ). При этом определено, что налоговый вычет производится на каждого ребенка в возрасте до 18 лет, а также на каждого учащегося очной формы обучения, аспиранта, ординатора, интерна, студента, курсанта в возрасте до 24 лет (абз. 12 пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ).

Вводя данную льготу, законодатель стремился поддержать родителей, имеющих на своем обеспечении детей, путем освобождения соответствующих сумм от налогообложения. Реализация названной льготы, по сути, коррелирует с обязанностями родителей по воспитанию, образованию детей, с осуществлением функций по сохранению их здоровья, обеспечению физического, психического, духовного и нравственного развития (ст. 63 СК РФ), которые в силу ст. 61, 80 СК РФ прекращаются по достижении детьми возраста 18 лет (совершеннолетия).

Анализ вышепоименованных норм налогового законодательства в системной связи с положениями семейного законодательства позволяет прийти к выводу, что законодатель при градации детей по порядковому признаку имел в виду только тех, в отношении которых налогоплательщик имеет право на вычет - то есть детей, возраст которых не превышает установленный НК РФ предел.

Тем не менее в Письме от 08.12.2011 N 03-04-05/8-1014 Минфин высказал противоположную точку зрения: учитывая, что налоговый вычет предоставляется на каждого ребенка в возрасте до 18 лет, а также на каждого учащегося очной формы обучения, аспиранта, ординатора, интерна, студента, курсанта в возрасте до 24 лет, при определении размера применяемого стандартного налогового вычета учитывается общее количество детей, то есть первый ребенок - это наиболее старший по возрасту ребенок, вне зависимости от того, предоставляется на него вычет и ли нет.

Пример 2

На обеспечении родителей находятся трое детей (25 лет, 10 лет и 5 лет соответственно), при этом 10-летний ребенок является инвалидом. На какую сумму стандартных вычетов за 2011 г. может претендовать каждый из родителей?

В рассматриваемом примере 25-летний ребенок будет являться первым ребенком, вычет на которого не распространяется.

Второй ребенок - ребенок в возрасте 10 лет, вычет на которого изначально составит 1 000 руб., однако, поскольку он является инвалидом, вычет на него предоставляется в повышенном размере - 3 000 руб. (код вычета - 117).

Третий ребенок - ребенок в возрасте 5 лет, вычет на которого составит 3 000 руб. (код вычета - 116).

Общая сумма вычетов - 6 000 руб. (3 000 + 3 000).

Пример 3

На обеспечении родителей находится тройня (трое детей одной даты рождения) в возрасте 10 лет, двое из которых являются инвалидами. На какую сумму стандартных вычетов за 2011 г. может претендовать каждый из родителей?

Алгоритм действий в названной ситуации положениями НК РФ не установлен, поэтому с учетом п. 7 ст. 3 НК РФ, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика, родители вправе самостоятельно установить, в каком порядке производится соответствующий расчет, указав это в заявлении, представляемом налоговому агенту.

В целях создания режима наибольшего благоприятствования при реализации налогоплательщиками предоставленного им ст. 218 НК РФ права на уменьшение налоговой базы по НДФЛ в связи с использованием полагающихся им стандартных налоговых вычетов на детей целесообразно считать детей-инвалидов первым и вторым ребенком, а ребенка, не имеющего статуса инвалида, - третьим ребенком.

Соответственно, сумма вычетов составит 9 000 руб. (3 000 + 3 000 + 3 000).

Пример 4

Родители воспитывают троих детей в возрасте 22 лет, 10 лет и 5 лет. Ребенок 22 лет в июле 2011 г. завершил очное обучение в качестве студента вуза. Каким образом родителю предоставляются стандартные вычеты за 2011 г.?

Как установлено НК РФ, налоговый вычет производится на каждого ребенка в возрасте до 18 лет, а также на каждого учащегося очной формы обучения, аспиранта, ординатора, интерна, студента, курсанта в возрасте до 24 лет. Налоговый вычет предоставляется за период обучения ребенка (детей) в образовательном учреждении и (или) учебном заведении, включая академический отпуск, оформленный в установленном порядке в период обучения.

Таким образом, за период с января по июль включительно работник имел право на вычет в отношении 3 детей, один из которых являлся студентом. Соответственно, общий размер вычета, на который может претендовать родитель, составит: 1 000 + 1 000 + 3 000 = 5 000 (руб.).

Поскольку в июле 2011 года ребенок закончил обучение в вузе - он утратил специальный правовой статус "студент", с месяца, следующего за месяцем окончания учебы, родитель потерял право на получение стандартного налогового вычета, несмотря на то что его ребенок не достиг 24-летнего возраста (аналогичная позиция в отношении рассматриваемой нормы пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ, оставшейся в новой редакции НК РФ неизменной, высказана в Письме Минфина России от 12.10.2010 N 03-04-05/7-617).

Следовательно, с августа 2011 года на первого ребенка - бывшего студента вычет не предоставляется.

Вычет на второго ребенка в возрасте 10 лет составит 1 000 руб. (код вычета - 115), на третьего ребенка в возрасте 5 лет - 3 000 руб. (код вычета - 116), а общий размер вычетов составит: 1 000 + 3 000 = 4 000 (руб.).

При этом следует помнить, что налоговый вычет действует до месяца, в котором доход налогоплательщика, исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода (в отношении которого предусмотрена налоговая ставка, установленная п. 1 ст. 224 НК РФ) налоговым агентом, предоставляющим данный стандартный налоговый вычет, превысил 280 000 руб. Начиная с месяца, в котором указанный доход превысил 280 000 руб., налоговый вычет не применяется.

Пример 5

Родители воспитывают двоих детей в возрасте 18 лет и 10 лет, старший ребенок являлся инвалидом. По достижении 18-летия в августе 2011 г. он утратил статус "ребенок-инвалид", а с сентября 2011 г. приступил к самостоятельной работе. Каким образом родителю предоставляются стандартные вычеты за 2011 г.?

В рассматриваемой ситуации за период с января по август 2011 года у налогоплательщика имелось право на стандартный налоговый вычет на двоих детей, один из которых являлся инвалидом и на которого вычет представляется в повышенном размере. Соответственно, общая сумма вычетов составит: 3 000 + 1 000 = 4 000 (руб.) (коды вычетов - 117 и 115).

В НК РФ определено, что вычет в размере 3 000 руб. предоставляется на каждого ребенка в случае, если ребенок в возрасте до 18 лет является инвалидом, или учащегося очной формы обучения, аспиранта, ординатора, интерна, студента в возрасте до 24 лет, если он является инвалидом I или II группы.

Уменьшение налоговой базы производится с месяца рождения ребенка (детей) и до конца того года, в котором ребенок (дети) достиг (достигли) возраста, указанного в абз. 12 пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ, в котором говорится, что налоговый вычет производится на каждого ребенка в возрасте до 18 лет.

Пунктом 7 Правил признания лица инвалидом*(19) (далее - Правила) установлено, что вследствие ограничения жизнедеятельности, обусловленного стойким расстройством функций организма, возникшего в результате заболеваний, последствий травм или дефектов, гражданину в возрасте до 18 лет присваивается категория "ребенок-инвалид". При этом в п. 10 Правил указано, что категория "ребенок-инвалид" устанавливается на один или два года либо до достижения гражданином 18 лет, аналогично в п. 13 Правил определено, что гражданам устанавливается группа инвалидности без указания срока переосвидетельствования, а гражданам, не достигшим 18 лет, - категория "ребенок-инвалид" до достижения 18 лет.

Из условий примера следует, что в сентябре 2011 года старший ребенок не обладал статусом "ребенок-инвалид", но в отношении него родитель до конца календарного года имеет право на вычет в обычном размере. Таким образом, сумма вычетов за сентябрь составит: 1 000 + 1 000 = 2 000 (руб.) (коды вычетов 114 и 115).

Пример 6

У супружеской пары есть общий ребенок в возрасте 5 лет. Супруга на основании заявления отказывается от вычета в пользу супруга, у которого от предыдущего брака имеются двое детей в возрасте 15 и 10 лет. В каком размере в 2011 г. супругу предоставляется вычет на общего ребенка?

Согласно абз. 16 пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ налоговый вычет может предоставляться в двойном размере одному из родителей (приемных родителей) по их выбору на основании заявления об отказе одного из родителей (приемных родителей) от получения налогового вычета.

В рассматриваемой ситуации супруга передает супругу соответствующее право, но не размер вычета.

Таким образом, для супруга общий ребенок в возрасте пяти лет будет являться третьим ребенком, размер вычета на которого изначально составит 3 000 руб. (код вычета 116). Впоследствии он будет заменен на вычет в двойном размере - 6 000 руб. (код вычета - 124).

При этом необходимо обратить внимание на Письмо Минфина России от 01.12.2011 N 03-04-05/8-979*(20): отказаться от получения данного налогового вычета налогоплательщик может, если имеет на него право. Право на получение данного налогового вычета ограничено рядом условий, например нахождением ребенка на обеспечении налогоплательщика, наличием у налогоплательщика дохода, облагаемого НДФЛ по ставке 13%, и непревышением размером такого дохода установленной величины в сумме 280 000 руб.

Таким образом, один из родителей может воспользоваться удвоенным стандартным налоговым вычетом, если второй родитель, имеющий на него право, письменно откажется от получения данного налогового вычета в пользу первого и представит документы, подтверждающие право на вычет.

От редакции. Дополнительно см. статью М.М. Грибовой "Передача "детского" вычета по НДФЛ второму родителю. Что нового?", N 2, 2012.

Пример 7

Каков размер в 2011 г. стандартного налогового вычета на ребенка у женщины-вдовы, на содержании которой находится ребенок-инвалид?

Согласно пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ налоговый вычет за каждый месяц налогового периода составляет для родителя, на обеспечении которого находится ребенок, 3 000 руб. - на каждого ребенка в случае, если ребенок в возрасте до 18 лет является инвалидом.

Налоговый вычет предоставляется в двойном размере единственному родителю (приемному родителю), усыновителю, опекуну, попечителю.

Таким образом, размер вычета составит: 3 000 руб. х 2 = 6 000 руб. (код вычета - 121).

Обращаем ваше внимание, что размер вычетов на детей с 1 января 2012 года составит:

- 1 400 руб. - на первого ребенка;

- 1 400 руб. - на второго ребенка;

- 3 000 руб. - на третьего и каждого последующего ребенка;

- 3 000 руб. - на каждого ребенка в случае, если ребенок в возрасте до 18 лет является инвалидом, или учащегося очной формы обучения, аспиранта, ординатора, интерна, студента в возрасте до 24 лет, если он является инвалидом I или II группы.

Следует отметить, что в соответствии с п. 3 ст. 218 НК РФ стандартные налоговые вычеты предоставляются налогоплательщику одним из налоговых агентов, являющихся источником выплаты дохода, по выбору налогоплательщика на основании его письменного заявления и документов, подтверждающих право на такие налоговые вычеты.

При этом НК РФ не требует, чтобы указанное заявление подавалось налогоплательщиком ежегодно. В связи с этим впредь до изменения права налогоплательщика на тот или иной стандартный налоговый вычет возможно "бессрочное" заявление, которое будет являться основанием для применения стандартных налоговых вычетов в течение нескольких лет (Письмо Минфина России от 27.04.2006 N 03-05-01-04/105).

Таким образом, если право налогоплательщика на получение стандартного налогового вычета не изменилось, повторной подачи заявления не требуется (Письмо Минфина России от 08.08.2011 N 03-04-05/1-551).

Отметим, что ранее в НК РФ содержалась норма, согласно которой иностранным физическим лицам, ребенок (дети) которых находится (находятся) за пределами РФ, такой вычет предоставляется на основании документов, заверенных компетентными органами государства, в котором проживает (проживают) ребенок (дети).

В новой редакции содержится аналогичная норма, однако исключено слово "иностранным", соответственно, она распространяется на всех физических лиц вне зависимости от их гражданства. Причем, на наш взгляд, названное положение в силу ст. 5 НК РФ должно применяться только с 1 января 2012 года.

При этом обратим внимание, что в соответствии со ст. 13 Закона N 143-ФЗ документы, выданные компетентными органами иностранных государств в удостоверение актов гражданского состояния, совершенных вне пределов территории РФ по законам соответствующих иностранных государств в отношении граждан РФ, иностранных граждан и лиц без гражданства, признаются действительными в РФ при наличии их легализации, если иное не установлено международным договором РФ.

По общему правилу, установленному ст. 27 Федерального закона от 05.07.2010 N 154-ФЗ "Консульский устав Российской Федерации", официальные документы иностранного государства подлежат легализации консульскими службами РФ.

Между тем отдельными международными договорами РФ правовой помощи установлено, что официальные документы принимаются из ряда стран без консульской легализации - см. п. 25 Постановления Пленума ВАС РФ от 11.06.1999 N 8 "О действии международных договоров Российской Федерации применительно к вопросам арбитражного процесса" (далее - Постановление Пленума ВАС РФ N 8).

Кроме того, документы, выданные на территории стран - участниц Гаагской конвенции, отменяющей требование легализации иностранных официальных документов, от 05.10.1961*(21), согласно ст. 3 конвенции легализуются в упрощенном порядке - путем проставления на них апостиля (специального штампа). Перечень этих стран содержится в п. 27 Постановления Пленума ВАС РФ N 8.

Иные нормы пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ (в частности, о предельной сумме дохода в размере 280 000 руб., в отношении которой предоставляется вычет, о предоставлении вычета на основании письменных заявлений и соответствующих документов, подтверждающих право на вычет) не претерпели каких-либо изменений.

Отдельно следует упомянуть об обязанности бухгалтерских служб организаций в связи с рассматриваемыми выше нормами.

Как установлено п. 4 ст. 218 НК РФ, в случае если в течение налогового периода стандартные налоговые вычеты налогоплательщику не предоставлялись или были предоставлены в меньшем размере, чем предусмотрено настоящей статьей, по окончании налогового периода на основании налоговой декларации и документов, подтверждающих право на такие вычеты, налоговым органом производится перерасчет налоговой базы с учетом предоставления стандартных налоговых вычетов в размерах, предусмотренных настоящей статьей.

Однако следует учитывать, что налоговая база определяется как денежное выражение доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. 218-221 НК РФ (п. 1, 3 ст. 210 НК РФ).

В силу п. 1 и 2 ст. 226 НК РФ организации, от которых физические лица получили доходы в 2011 году, признаются налоговыми агентами, а исчисление сумм налога производится ими нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная п. 1 ст. 224 НК РФ, и которые начислены налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога (п. 3 ст. 226 НК РФ).

Общая сумма налога исчисляется по итогам налогового периода применительно ко всем доходам налогоплательщика, дата получения которых относится к соответствующему налоговому периоду (п. 3 ст. 225 НК РФ).

Учитывая изложенное, у бухгалтерских служб организаций в отношении физических лиц, которым были предоставлены соответствующие стандартные налоговые вычеты, возникает обязанность по перерасчету их налоговых обязательств.

В Письме ФНС России от 03.09.2008 N 3-5-04/469 подчеркнуто, что возврат излишне уплаченного налога (в том числе НДФЛ) производится налоговым органом по месту учета налогоплательщика, если иное не предусмотрено другими (специальными) главами и статьями НК РФ. В отношении НДФЛ, излишне удержанного с налогоплательщика и уплаченного (перечисленного) в бюджет налоговым агентом, применяются специальные положения п. 1 ст. 231 НК РФ.

При этом НК РФ никак не конкретизирует причины такой излишней уплаты (ошибки в расчетах самого налогоплательщика или налогового агента, позитивное изменение законодательства, имеющее обратную силу, и т.п.).

Таким образом, общий порядок возврата излишне уплаченного НДФЛ (путем обращения в налоговый орган по месту жительства) касается прежде всего случаев, когда его уплата произведена самим налогоплательщиком - физическим лицом на основании поданной им же налоговой декларации или налогового уведомления, присланного этим же налоговым органом, а также случаев, когда возврат НДФЛ налоговым агентом невозможен по объективным причинам, например из-за банкротства или ликвидации последнего.

Согласно п. 1 ст. 231 НК РФ налоговый агент обязан сообщить налогоплательщику о каждом ставшем известным ему факте излишнего удержания налога и каждой сумме излишне удержанного налога в течение 10 дней со дня обнаружения такого факта*(22) (под таким днем следует понимать не дату вступления рассматриваемого закона в силу - 22.11.2011, а дату фактического осуществления агентом соответствующего перерасчета налоговой базы и суммы НДФЛ - п. 1 ст. 225, п. 3 ст. 226 НК РФ), и на основании письменного заявления налогоплательщика вернуть ему (в безналичной форме) излишне удержанную сумму НДФЛ в течение трех месяцев со дня получения такого заявления (или зачесть в счет предстоящих платежей).

В случае если к моменту проведения перерасчета сотрудник уволился и не подал письменное заявление о возврате налога, налоговый агент по истечении налогового периода должен представить в налоговый орган справку по форме 2-НДФЛ, в которой, в частности, заполнить поле показателя "Сумма налога, излишне удержанная налоговым агентом"*(23). Возврат излишне удержанного НДФЛ в таком случае будет произведен налоговым органом по месту учета физического лица.

Имущественные налоговые вычеты

Весьма значимые новации действуют с 1 января 2012 года в ст. 210 и 220 НК РФ.

С указанной даты в п. 3 ст. 210 НК РФ вносится следующее дополнение: у налогоплательщиков, получающих пенсии в соответствии с законодательством РФ, при отсутствии в налоговом периоде доходов, облагаемых по налоговой ставке, установленной п. 1 ст. 224 НК РФ, разница между суммой налоговых вычетов и суммой доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная п. 1 ст. 224 НК РФ, может переноситься на предшествующие налоговые периоды в порядке, предусмотренном настоящей главой. При этом вводится абз. 29 пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ, согласно которому у налогоплательщиков, получающих пенсии в соответствии с законодательством РФ, в случае отсутствия у них доходов, облагаемых по налоговой ставке, установленной п. 1 ст. 224 НК РФ, остаток имущественного вычета может быть перенесен на предшествующие налоговые периоды, но не более трех.

Системный анализ вышепоименованных положений НК РФ позволяет сделать следующие выводы:

- соответствующие положения распространяются только на лиц, имеющих/получивших в 2012 году статус "пенсионер";

- распространение вычета на предшествующие 2012 году налоговые периоды возможно только в отношении имущественного налогового вычета в связи с приобретением/строительством жилья и не касается сумм, направленных, в частности, на лечение или обучение плательщика;

- формально в силу ст. 19 НК РФ на пенсионера, получающего в 2012 году исключительно пенсию в соответствии с законодательством РФ, которая на основании п. 2 ст. 217 НК РФ освобождена от налогообложения, не возложена обязанность по уплате НДФЛ, соответственно, он не является налогоплательщиком. Вместе с тем законодатель, вводя названные нормы и используя оборот в случае отсутствия у них доходов, облагаемых по налоговой ставке, установленной п. 1 ст. 224 НК РФ, на наш взгляд, понимает под налогоплательщиком непосредственно пенсионера вне зависимости от наличия у него в 2012 году или ранее облагаемого дохода;

- в 2012 году у пенсионера должны отсутствовать облагаемые по ставке 13% доходы. При этом налоговые органы в силу ст. 32 НК РФ обязаны контролировать соблюдение налогоплательщиками норм налогового законодательства, а информацией об отсутствии у конкретного налогоплательщика облагаемых доходов налоговые органы станут обладать только после сдачи соответствующих справок по форме 2-НДФЛ по итогам 2012 года, фактически - после 1 апреля 2013 года (п. 2 ст. 230 НК РФ);

- употребление законодателем слов остаток имущественного вычета предполагает фактическое наличие названного остатка - превышение произведенных расходов на приобретение или строительство жилья над суммой облагаемых доходов. Он определяется на основании декларации по форме 3-НДФЛ, подаваемой по итогам календарного года (ст. 229 НК РФ). То есть можно предположить, что, к примеру, у пенсионера по итогам периода не обязательно должны полностью отсутствовать облагаемые доходы, они могут отсутствовать и частично (за какие-либо месяцы календарного года).

Правило, что остаток вычета может быть перенесен на предшествующие налоговые периоды, но не более трех, позволяет констатировать: поскольку в русском языке под словом "предшествующий" понимается "тот, который находится, расположен непосредственно перед чем-либо", вычет изначально должен распространяться на три непосредственно предыдущих налоговых периода, предшествующих году, за который подается декларация (в частности, при наличии остатка за 2012 год должны быть учтены доходы за 2009-2011 годы).

Напомним, что согласно п. 7 ст. 78 НК РФ срок обращения за возвратом суммы излишне уплаченного в соответствующем году налога ограничен тремя годами. То есть в 2011 году налогоплательщик вправе обратиться за получением остатка имущественного налогового вычета, представив налоговые декларации за 2008-й и последующие годы (Письмо Минфина России от 24.11.2011 N 03-04-05/7-938*(24)), следовательно, при обращении плательщика за вычетом в 2013 году (при декларировании доходов 2012 года) его предоставление возможно за 2012, 2011 и 2010 годы.

Однако норма для пенсионеров носит частный характер, а при коллизии норм, регулирующих одни и те же отношения, приоритет отдается специальной (см. определения КС РФ от 03.12.1998 N 182-О, от 21.05.1999 N 83-О). И в силу прямого указания абз. 29 пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ при возврате НДФЛ учитываются доходы за 2009-2011 годы. По этому же основанию к пенсионерам неприменимо общее правило, что в соответствии с п. 3 ст. 210, п. 2 и 3 ст. 220 НК РФ вычет может быть предоставлен по заявлению налогоплательщика как по итогам налогового периода, в котором было приобретено жилье, так и начиная с указанного налогового периода (Определение КС РФ от 24.02.2011 N 171-О-О).

Пример 8

В апреле 2012 г. в связи с выходом на пенсию физическое лицо прекратило получать облагаемые НДФЛ по ставке 13% доходы. При этом в марте 2012 г. им было зарегистрировано право собственности на приобретенный жилой дом. Имущественным вычетом в связи с приобретением жилья плательщик ранее не пользовался. За какие периоды физическое лицо вправе претендовать на получение соответствующего вычета?

В рассматриваемом случае в 2013 году физическое лицо должно подать декларацию за 2012 год и получить соответствующий имущественный вычет.

Остаток вычета изначально переносится на последующие налоговые периоды (абз. 28 пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ) - то есть на 2014-й и последующие годы.

Однако на основании заявления физического лица пенсионер вправе перенести остаток вычета на три предшествующих года - в данном случае дополнительно на 2009-2011 годы - и вернуть НДФЛ, уплаченный им с доходов, полученных в этих налоговых периодах.

К сожалению, из анализа положений НК РФ невозможно сделать однозначный вывод, смогут ли пенсионеры, не имевшие в 2011 году или ранее облагаемых доходов и купившие жилье, по новым правилам воспользоваться вычетом при наличии соответствующего остатка уже в 2012 году. По-видимому, решение названного вопроса входит в компетенцию Минфина (ст. 34.2 НК РФ).

А.В. Телегус,

к.э.н., член Палаты налоговых консультантов России

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 1, январь 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Статья 4 Федерального закона от 14.06.1994 N 5-ФЗ "О порядке опубликования и вступления в силу федеральных конституционных законов, федеральных законов, актов палат Федерального Собрания" в ред. Федерального закона от 21.10.2011 N 289-ФЗ вступила в силу 10.11.2011.

*(2) Письма Минфина России от 14.04.2010 N 03-04-06/6-74, от 11.03.2009 N 03-04-06-01/54.

*(3) Письмо УФНС по г. Москве от 08.12.2005 N 21-11/90264.

*(4) Письма Минфина России от 20.06.2011 N 03-04-06/6-144, от 23.05.2011 N 03-04-06/6118, от 17.11.2010 N 03-04-06/6-268, ФНС России от 06.08.2009 N 3-5-03/1194.

*(5) Письмо Минфина России от 09.02.2006 N 03-05-01-04/22.

*(6) Федеральный закон от 27.07.2004 N 79-ФЗ "О государственной гражданской службе Российской Федерации".

*(7) Письма Минфина России от 14.11.2007 N 03-04-06-02/207, УФНС по г. Москве от 21.08.2006 N 28-10/73963@.

*(8) Письма ФНС России от 20.09.2011 N ЕД-4-3/15323, Минфина России от 03.12.2010 N 03-03-06/4/117.

*(9) Федеральный закон от 12.01.1996 N 10-ФЗ "О профессиональных союзах, их правах и гарантиях деятельности".

*(10) Ранее в Письме от 26.01.2005 N 03-05-01-05/8 Минфин подчеркивал, что выплата компенсации подразумевает наличие у налогоплательщика затрат, связанных с выполнением трудовых обязанностей, подлежащих возмещению. Поскольку в случае увольнения работника таких затрат у него не возникает, считать единовременное пособие компенсационной выплатой необоснованно.

*(11) Закон Ивановской области от 06.04.2005 N 69-ОЗ "О государственной гражданской службе Ивановской области".

*(12) Закон Курской области от 11.12.1998 N 35-ЗКО "О статусе глав муниципальных образований и других выборных лиц местного самоуправления в Курской области".

*(13) Областной закон Смоленской области от 31.03.2009 N 9-З "О гарантиях осуществления полномочий депутата, члена выборного органа местного самоуправления, выборного должностного лица местного самоуправления в Смоленской области".

*(14) Современный экономический словарь. Б.А. Лозовский, Л.Ш. Стародубцева, Е.Б. Стародубцева. - М.: ИНФРА-М, 2006.

*(15) Федеральный закон от 01.04.1996 N 27-ФЗ "Об индивидуальном (персонифицированном) учете в системе обязательного пенсионного страхования".

*(16) Федеральный закон от 22.08.1996 N 125-ФЗ "О высшем и послевузовском профессиональном образовании".

*(17) Федеральный закон от 21.11.2011 N 323-ФЗ "Об основах охраны здоровья граждан в Российской Федерации".

*(18) Здесь и далее приводятся новые коды вычетов, установленные проектом приказа ФНС о порядке заполнения формы 2-НДФЛ, размещенным на официальном сайте ФНС 23.11.2011.

*(19) Утверждены Постановлением Правительства РФ от 20.02.2006 N 95.

*(20) См. также письма Минфина России от 30.11.2011 N 03-04-05/5-968, ФНС России от 03.11.2011 N ЕД-3-3/3636.

*(21) Россия присоединилась к Гаагской конвенции 31 мая 1992 года.

*(22) Форму и способ сообщения НК РФ не определяет - Письмо Минфина России от 16.05.2011 N 03-04-06/6-112.

*(23) Пункт 5.6 формы 2-НДФЛ, утв. Приказом ФНС России от 17.11.2010 N ММВ-7-3/611.

*(24) Позиция Минфина по названному вопросу представляется весьма спорной, поскольку ни в 2008 году, ни в следующих налоговых периодах сумма НДФЛ, удержанная из заработной платы физического лица, не являлась излишне уплаченной. Она становится таковой только в момент окончания камеральной налоговой проверки, по результатам которой налоговый орган подтверждает физическому лицу право на соответствующий вычет. Вообще правила ст. 78 НК РФ не конкретизируют порядок возврата НДФЛ, удержанного непосредственно из доходов физических лиц и перечисляемого налоговыми агентами в бюджет в отдельно взятом календарном году, в связи с использованием налогоплательщиками вычетов по ст. 218-221 НК РФ по истечении соответствующих налоговых периодов (в том числе за пределами трехлетнего периода).