Особенности бухгалтерского учета операций, связанных с налогообложением НДС при расчетах векселями (В.Р. Захарьин, "Официальные материалы для бухгалтера. Комментарии и консультации", N 12, декабрь 2011 г.)

Особенности бухгалтерского учета операций, связанных с налогообложением НДС при расчетах векселями

В хозяйственной деятельности субъектов предпринимательской деятельности нередки ситуации, связанные с недостатком собственных оборотных средств. Это может быть обусловлено сезонными факторами, расширением или диверсификацией производственной либо торговой деятельности, проблемами расчетов с деловыми партнерами. В этих условиях возникает необходимость привлечения заемных средств. При этом наиболее распространенной практикой является привлечение кредитов и займов в денежных формах.

Чаще всего заимодателем по кредиту в денежной форме выступают кредитные организации. Несмотря на то, что данный вид заемных средств в настоящее время является наиболее распространенным, и здесь имеются определенные недостатки. В частности, сказанное относится к размеру процента за банковский кредит, который, как правило, весьма существенно превышает уровень ставки рефинансирования и бывает сопоставим с рентабельностью продукции заемщика. Последнее обстоятельство сводит на нет практическую выгодность привлечения заемных средств. Привлечение заемных средств у сторонних организаций (не являющихся банками) в этом смысле более привлекательно. Однако для того, чтобы заем мог быть предоставлен, необходимо, как минимум, наличие свободных денежных средств у потенциального заимодателя и невозможность вложить средства на более выгодных и менее рискованных условиях.

Поэтому в настоящее время весьма широко практикуются привлечение заемных средств в неденежной форме (товарный и коммерческий кредит), а также расчеты векселями. Перечисленные формы обеспечения временного дефицита собственных оборотных средств предполагают отсрочку или рассрочку платежа по поставкам товаров, передаче объемов выполненных работ или оказанных услуг. Для поставщиков и подрядчиков привлекательность неденежных форм кредитования заключается в получении процентов за изменение сроков расчетов по товарному и коммерческому кредиту, в получении дополнительного дохода в виде процента или дисконта по векселям.

Наиболее сложным, с точки зрения законодательного и нормативного регулирования, по нашему мнению, является вексельное обращение. В течение последних лет (с момента вступления в силу главы 21 НК РФ) отношение законодателя к налогообложению операций по расчетам с использованием векселей неоднократно менялось. Тем не менее правила налогообложения и применения налоговых вычетов позволяли использовать векселя, в том числе, и для оптимизации расчетов с бюджетом (по НДС). С 2009 г. ситуация несколько изменилась - большая часть законодательных норм, регулировавших особенности вексельного обращения, из текста главы 21 НК РФ исключена. Тем не менее определенные особенности (которые следует учитывать при организации и ведении налогового и бухгалтерского учета) по-прежнему имеют место.

Целесообразно напомнить основные законодательные требования, которые предъявляются к вексельному обращению, а также положения документов системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в части отражения в учете соответствующих операций.

В соответствии с ГК РФ вексель - это ценная бумага, удостоверяющая ничем не обусловленное обязательство векселедателя (простой вексель) либо иного указанного в векселе плательщика (переводной вексель) выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы. Отношения сторон по векселю регулируются Федеральным законом от 11.03.97 N 48-ФЗ "О простом и переводном векселе", а особенности учета сумм, получаемых сверх номинальной суммы векселя или сверх фактических расходов по его приобретению, налоговым законодательством и документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета регулируются особо.

Закон N 48-ФЗ является, по существу, отсылочным - к нормам Конвенции от 7 июня 1930 г., устанавливающей единообразный закон о переводном и простом векселях, и постановлению ЦИК и СНК СССР от 07.08.37 N 104/1341 "О введении в действие Положения о переводном и простом векселе" (далее - Положение о векселе). Названное постановление ЦИК и СНК СССР отличается, по нашему мнению, от современных законодательных и нормативных актов большей точностью и однозначностью формулировок.

В соответствии с п. 1 Положения о векселе обязательными реквизитами переводного векселя являются:

наименование "вексель", включенное в сам текст документа и выраженное на том языке, на котором этот документ составлен;

простое и ничем не обусловленное предложение уплатить определенную сумму;

наименование того, кто должен платить (плательщика);

указание срока платежа;

указание места, в котором должен быть совершен платеж;

наименование того, кому или по приказу кого платеж должен быть совершен;

указание даты и места составления векселя;

подпись того, кто выдает вексель (векселедателя).

Простой вексель (п. 75 Положения о векселе) должен содержать те же реквизиты, за исключением наименования плательщика.

Простой вексель должен быть оплачен той организацией, которая его выдала. Переводной вексель может быть передан (продан) третьей стороне посредством оформления индоссамента. В этом случае плательщиком по векселю может выступать не только сторона, получившая вексель, но и та, которой вексель был выпущен.

Кроме того, законодательством (Положением о векселе) допускается ситуация, при которой участником расчетов может выступать авалист - организация, гарантировавшая оплату векселя (посредством проставления на векселе специальной отметки - аваля).

В бухгалтерском учете непосредственные участники вексельных отношений - получатель и плательщик вексельной суммы - соответствующие операции отражают в системном учете, организации, ответственные за платеж, - индоссанты и авалисты - за балансом.

Российским законодательством установлена классификация векселей только на простые и переводные. Некоторые формы и виды векселей определены в Положении о векселе.

Далее мы представим классификацию векселей в зависимости от тех или иных признаков, которая законодательно не закреплена, но достаточно широко используется как в специальной литературе, так и при осуществлении хозяйственных отношений.

1. В зависимости от предполагаемого использования вексельной суммы векселя различаются следующим образом:

товарные - применяемые для расчетов за продукцию, работы или услуги (выпускаются, как правило, предприятиями и организациями);

финансовые - применяются для мобилизации временно свободных денежных средств кредитных учреждений или иных юридических лиц, имеющих соответствующую лицензию на операции с ценными бумагами. Используются, как правило, в качестве банковского кредита, получаемого и используемого в неденежной форме. (При этом следует иметь в виду, что в основе расчетов по векселю, в конечном счете, должны лежать денежные отношения). Выгода для предприятия может состоять в получении процентов по векселю (в отличие от уплаты процентов за пользование банковским кредитом, полученным в денежной форме).

2.  В зависимости от получаемого дохода векселя различаются следующим образом:

дисконтные - приобретаемые по цене ниже номинала;

процентные - приобретаемые по номиналу, но предполагающие получение процента.

Разница между дисконтными и процентными векселями, в принципе, должна заключаться только в порядке отражения в бухгалтерском учете. Таким образом, для определенного региона с устоявшейся нормой прибыли доход по дисконтным и процентным векселям должен быть если не равен, то, хотя бы, сопоставим. В противном случае потенциальный покупатель сделает выбор в пользу тех векселей, которые позволяют получить относительно больший доход. В условиях, когда имеется вероятность неплатежа по векселю, из двух векселей с одинаковым номиналом выгоднее выбрать процентный, так как суммы, дополнительно предъявляемые (в порядке ст. 48 Положения о векселе) к оплате, исчисляются из суммы векселя с процентами.

3.  По отношению к собственности векселя различаются следующим образом:

векселя выданные;

векселя полученные.

4.  По гарантированности оплаты векселя различаются следующим образом:

авалированные;

неавалированные.

5.  По области действия векселя различаются следующим образом:

международные;

национальные.

6.  В зависимости от срока платежа векселя различаются следующим образом:

по предъявлении;

во столько-то времени от предъявления;

во столько-то времени от составления;

на определенный день.

Кроме того, в зависимости от конкретных ситуаций, возникающих в процессе обращения векселей, они могут классифицироваться на опротестованные и неопротестованные, акцептованные и неакцептованные, оплаченные и неоплаченные, действительные и недействительные (недействительность векселя практически всегда обусловлена дефектом формы - т.е. отступлением от порядка и правил оформления векселей при выдаче и индоссировании), а также срочные и просроченные (вексель, просроченный к предъявлению или к принесению протеста, уже перестает быть векселем как таковым и становится обычным долговым обязательством, что обусловливает иной порядок взыскания сумм по данному обязательству).

Основные вексельные операции обусловлены возможными направлениями использования векселей. Среди этих направлений можно выделить следующие:

кредитование поставок, оплата поставленных в кредит товаров и услуг;

выполнение расчетно-платежных операций, проведение взаимозачетов и взаиморасчетов предприятий;

проведение межотраслевых и межрегиональных расчетов (по указанию соответствующих органов управления);

опережающее вексельное финансирование государственных нужд;

финансирование инвестиционных программ;

привлечение портфельных инвестиций и финансовых средств;

неинфляционное пополнение оборотных средств предприятий и финансирование бюджетного дефицита.

Здесь мы рассмотрим вопросы, связанные с бухгалтерским учетом и налогообложением так называемых товарных векселей.

То, что операции, связанные с вексельной формой оплаты, могут учитываться на счетах учета расчетов, подтверждается характеристикой счетов 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", представленной в Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.00 N 94н:

суммы задолженности поставщикам и подрядчикам, обеспеченные выданными организацией векселями, не списываются со счета 60, а учитываются обособленно в аналитическом учете. Построение аналитического учета должно обеспечить, в том числе, и возможность получения необходимых данных по поставщикам по выданным векселям, срок оплаты которых не наступил; поставщикам по просроченным оплатой векселям;

если по полученному (поставщиком или подрядчиком) векселю, обеспечивающему задолженность покупателя (заказчика), предусмотрен процент, то по мере погашения этой задолженности делается запись по дебету счета 51 "Расчетные счета" или 52 "Валютные счета" и кредиту счета 62 (на сумму погашения задолженности) и 91 "Прочие доходы и расходы" (на величину процента). Построение аналитического учета по счету 62 должно обеспечивать, в том числе, и возможность получения необходимых данных по векселям, срок поступления денежных средств по которым не наступил; векселям, дисконтированным (учтенным) в банках; векселям, по которым денежные средства не поступили в срок.

Для организации и ведения учета расчетов с использованием векселей не имеет принципиального значения то, являются ли они процентными или дисконтными.

Далее представлены бухгалтерские записи отражения расчетов с использованием процентных векселей. Если используются дисконтные векселя, то в учете векселедателя в составе операционных расходов будут отражаться не проценты, а разница между номиналом векселя и его дисконтированной стоимостью. Такая же сумма будет отражаться в составе операционных доходов векселеполучателя. Таким образом, могут быть использованы следующие схемы бухгалтерского учета.

У векселедателя.

Выдача товарного векселя у векселедателя должна быть опосредствована получением материальных ценностей у того участника хозяйственных отношений, с которым предполагается произвести расчет векселем. Таким образом, выдаче векселя должна предшествовать бухгалтерская запись:

Дебет 10 (41 или другого счета учета имущества), Кредит 60

на сумму стоимости приобретенных материалов.

Одновременно на счет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" относится сумма НДС:

Дебет 19, Кредит 60

на сумму НДС, указанную в расчетных документах (и в счете-фактуре).

Выдача векселя на сумму, равную стоимости полученного имущества, не изменяет валюту баланса, но меняет состав кредиторской задолженности между субсчетами одного и того же пассивного счета 60:

Дебет 60, Кредит 60, субсчет "Векселя"

на сумму векселя, соответствующую стоимости полученного имущества.

Если сумма выданного векселя превышает стоимость приобретенного имущества, то сумма разницы должна быть отнесена на стоимость имущества. Здесь требуется пояснение: при вексельных расчетах между предприятиями по поставкам продукции вексель выписывается под конкретную операцию. Следовательно, в принципе не может быть ситуации, когда номинал векселя изначально превышает сумму поставки. Разница возникает в связи с тем, что поставщик должен иметь возможность как-то компенсировать свои убытки в связи с несвоевременным поступлением денежных средств в оплату отпущенной продукции. По существу и по наименованию эта разница является вексельным процентом и должна быть отнесена у векселедателя на прочие (операционные) расходы.

На сумму разницы оформляется следующая бухгалтерская запись:

Дебет 91, Кредит 60, субсчет "Векселя"

на сумму процентов по векселю (разницы между стоимостью поставки и суммой выписанного векселя).

В том случае, когда посредством векселя осуществляется оплата выполненных работ или оказанных услуг, непосредственно относимых на производственные счета, схема бухгалтерских записей будет несколько другой:

Дебет счетов учета затрат (20, 23 и т.п.), Кредит 60

на сумму стоимости выполненных работ или оказанных услуг;

Дебет 19, Кредит 60

на сумму НДС по выполненным работам (оказанным услугам);

Дебет 60, Кредит 60, субсчет "Векселя"

на сумму векселя в части стоимости полученных результатов выполненных работ или оказанных услуг;

Дебет 91, Кредит 60, субсчет "Векселя"

на сумму вексельного процента, относимого на себестоимость продукции.

При оплате векселя:

Дебет 60, субсчет "Векселя", Кредит 51

на сумму оплаты.

Во всех случаях вместо счета 60 может быть использован счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

У векселеполучателя.

При отгрузке продукции (работ, услуг) оформляются следующие записи:

Дебет 62, Кредит 90

на сумму стоимости отпущенной продукции, выполненных работ, оказанных услуг.

Одновременно на расчеты с бюджетом относится сумма НДС по отгруженной продукции (переданным результатам выполненных работ или оказанных услуг);

Дебет 90, Кредит 68

на сумму НДС по стоимости отгруженной продукции.

По получении векселя следует сделать две бухгалтерских записи, первая из которых изменяет структуру дебиторской задолженности:

Дебет 62, субсчет "Векселя", Кредит 62

на сумму задолженности по стоимости отпущенной продукции (работ, услуг);

Дебет 62, субсчет "Векселя", Кредит 91

на сумму процентов по векселю.

При поступлении денежных средств в оплату векселя делается следующая бухгалтерская запись:

Дебет 51, Кредит 62, субсчет "Векселя"

на сумму поступивших денежных средств.

Одновременно соответствующая сумма списывается с забалансового счета 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные".

Заметим, что факт оплаты определяется по моменту поступления денежных средств на расчетный счет предприятия, а балансовая прибыль должна быть увеличена в момент получения векселя. Этот момент важно учитывать при налогообложении - обязанность по уплате НДС не возникает до момента оплаты (если реализация - по оплате), но обязанность по уплате налога на прибыль возникает немедленно.

По получении денежных средств на расчетный счет предприятия в оплату предъявленного векселя оформляется следующая бухгалтерская запись:

Дебет 51, Кредит 62, субсчет "Векселя"

на сумму полученной оплаты.

Если суммы НДС по отпущенной продукции числятся на счете 76 (реализация - по оплате), то одновременно следует сделать и другую бухгалтерскую запись:

Дебет 76, Кредит 68

на сумму НДС, подлежащего уплате в бюджет.

Поставщик или подрядчик, получивший вексель в оплату продукции (работ, услуг), может индоссировать или продать его до истечения срока векселя.

Если вексель индоссируется исключительно для расчетов за приобретенные товарно-материальные ценности, полученные результаты выполненных работ или оказанных услуг, то на счете 60 должно присутствовать кредитовое сальдо. Таким образом, при передаче векселя должны быть оформлены следующие бухгалтерские записи:

Дебет 60, субсчет "Векселя", Кредит 62

на сумму переданного векселя;

Дебет 60, Кредит 60, субсчет "Векселя"

на сумму задолженности перед поставщиком.

Одновременно сумма векселя должна быть отражена на забалансовом счете 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные". При этом суммы разниц (дебетового или кредитового сальдо по счету 62) списываются в составе внереализационных (операционных) расходов или доходов.

Продажа векселя отражается в учете как реализация прочего имущества - через счет 91.

Обязанность по уплате НДС возникает при реализации продукции, работ или услуг. Следовательно, операции, связанные с обращением финансовых векселей, под налогообложение данным налогом не подпадают - при выдаче векселя фактически осуществляется привлечение заемных денежных средств, а операции по предъявлению векселя к оплате векселедателю и его погашение реализацией не являются, а, по сути, представляют собой возврат заемщиком (векселедателем) суммы займа заимодавцу.

В соответствии с пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ операции по реализации ценных бумаг, в том числе векселей, не подлежат обложению НДС. Следовательно, вексельное обращение применительно к НДС можно рассматривать только в случае, если вексель является товарным, т.е. служит средством платежа.

В течение периода существования НК РФ законодательное регулирование вексельного обращения (при расчетах за товары, работы и услуги) неоднократно менялось. В определенной степени это обусловлено двойственной природой векселя - ценная бумага, которая может выступать и формой привлечения заемных средств, и средством платежа. Другими словами, особый статус векселя обусловливался определенным временным разрывом между моментом его выдачи покупателем и фактическим получением денежных средств продавцом. Вследствие этого в течение довольно длительного периода право на налоговый вычет увязывалось с датой фактического перечисления денежных средств покупателем или с датой индоссамента векселя. При этом обязанность продавца по уплате налога с сумм реализованных товаров (работ, услуг) возникала по общим правилам.

В течение 2008-2009 гг. существовала норма, в соответствии с которой векселедатель был обязан перечислять векселеполучателю сумму, равную сумме НДС. С 2010 г. данная норма не действует (как не действует и особый порядок определения права на налоговый вычет при расчетах товарными векселями). Тем не менее некоторые особенности налогообложения расчетов векселями еще остаются.

Из представленных ранее схем бухгалтерских записей следует, что у продавца обязанность по уплате НДС возникает при отгрузке товара (передаче объемов выполненных работ или оказанных услуг). Форма дальнейших расчетов для целей налогообложения значения не имеет. В данном случае особенность возникает в части определения суммы, которая должна быть включена в налоговую базу.

Как уже отмечалось, векселя бывают дисконтными и процентными. В обоих случаях предполагается, что сторона, принявшая вексель в уплату за отгруженные товары, работы и услуги, должна получить дополнительную экономическую выгоду за фактическую отсрочку платежа (поступление денежных средств на расчетные счета или в кассу). Таким образом, в конечном счете, сумма, полученная по поставке, оплаченной векселем, оказывается выше договорной стоимости отпущенных товаров, работ или услуг.

В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база по НДС должна увеличиваться на суммы, полученные в виде процента (дисконта) по полученным в счет оплаты за реализованные товары (работы, услуги) облигациям и векселям.

В бухгалтерском учете подобные суммы на счете учета продаж отражать неправомерно (так как Инструкция по применению Плана счетов предполагает корреспонденцию счета 90 "Продажи" со счетом 62, а увеличение кредитовых оборотов по счету 90 повлечет за собой формирование сальдо на счете 62). Таким образом, и суммы дисконта, и суммы процентов (начисляемых сверх номинальной стоимости векселя) должны отражаться в порядке, обычном для отражения подобных поступлений, - в составе прочих доходов. Одновременно должна отражаться возникающая задолженность по НДС.

Например, договорная стоимость отпущенных товаров составляет 236000 руб. В оплату представлен вексель номинальной стоимостью 250000 руб. (дисконтный).

В бухгалтерском учете следует оформить записи (записи, связанные со списанием себестоимости продаж, опущены как не имеющие отношения к теме).

При отгрузке:

Дебет 62, Кредит 90

236000 руб. - на сумму договорной стоимости отгруженных товаров;

Дебет 90, Кредит 68

36000 руб. - на сумму НДС по стоимости отгруженных товаров.

При получении векселя:

Дебет 62, субсчет "Векселя", Кредит 62

236000 руб. - на сумму задолженности покупателя по представленному векселю в части, соответствующей договорной стоимости отгруженных товаров с учетом НДС;

Дебет 62, субсчет "Векселя", Кредит 91, субсчет 1 "Прочие доходы"

14000 руб. (250000 руб. - 236000 руб.) - на сумму дисконта векселя;

Дебет 91, Кредит 68

2136 руб. (14000 руб. х 18/118) - на сумму НДС по стоимости дисконта векселя, определенную расчетным путем.

По получении оплаты векселя:

Дебет 51, Кредит 62

250000 руб. - на сумму денежных средств, поступивших на расчетный счет.

В том случае, если вексель был индоссирован до срока погашения, по нашему мнению, суммы НДС по сумме дисконта должны быть сторнированы, так как в данном случае поставщик, как правило, получает только сумму договорной стоимости поставки (векселя с учетом дисконта):

Дебет 76, Кредит 62

236000 руб. - на сумму индоссированного векселя;

Дебет 62, Кредит 91

14000 руб. - на сумму дисконта векселя, право на получение которого у организации утрачено в связи с индоссаментом;

Дебет 91, Кредит 68

2136 руб. - на сумму сторнированной задолженности налогоплательщика по платежам в бюджет НДС.

В соответствии с п. 19 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.12.00 N 914 (ред. от 26.05.09), счета-фактуры в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой товаров (выполнения работ, оказания услуг), имущественных прав, процентов по векселям, выписываются в одном экземпляре.

Таким образом, векселедатель не имеет права на налоговый вычет по сумме начисленных по векселю процентов. Что касается сумм дисконта, по нашему мнению, здесь должен применяться тот же принцип, так как из норм ст. 43 НК РФ следует, что для целей налогообложения суммы, полученные в качестве процентов и в виде дисконта по долговым обязательством, являются идентичными.

В том случае, когда вексель является процентным, схема бухгалтерских записей будет аналогичной.

Например, договорная стоимость отгруженных товаров составляет 118000 руб. В оплату представлен вексель номинальной стоимостью 118000 руб. и с условием выплаты процентов на момент погашения в размере 12000 руб.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи.

При отгрузке:

Дебет 62, Кредит 90

118000 руб. - на сумму договорной стоимости отгруженных товаров;

Дебет 90, Кредит 68

18000 руб. - на сумму НДС по стоимости отгруженных товаров.

При получении векселя:

Дебет 62, субсчет "Векселя", Кредит 62

118000 руб. - на сумму задолженности покупателя по представленному векселю в части, соответствующей договорной стоимости отгруженных товаров с учетом НДС;

Дебет 62, субсчет "Векселя", Кредит 91, субсчет 1 "Прочие доходы"

12000 руб. - на сумму причитающихся процентов по векселю;

Дебет 91, Кредит 68

1830 руб. (12000 руб. х 18/118) - на сумму НДС по сумме процентов, определенную расчетным путем.

По получении оплаты векселя:

Дебет 51, Кредит 62

130000 руб. - на сумму денежных средств, поступивших на расчетный счет.

В том случае, если вексель был индоссирован до срока погашения, то, по нашему мнению, суммы НДС по сумме процентов также должны быть сторнированы в порядке, представленном ранее.

Особенностями учета векселедателя является определение права на налоговый вычет.

Как уже отмечалось, до 2009 г. налоговое законодательство содержало ряд оговорок и ограничений, касающихся применения векселедателями налоговых вычетов по суммам стоимости приобретаемых товаров, работ и услуг, оплачиваемых по вексельным схемам.

После внесения изменений Федеральным законом от 26.11.08 N 224-ФЗ и Федеральным законом от 27.11.10 N 306-ФЗ дополнительные ограничения в отношении подобных расчетов из ст. 171 и 172 НК РФ исключены. Следовательно, для применения налогового вычета векселедателем должно быть обеспечено соблюдение обычных условий:

суммы налога должны быть предъявлены налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав (п. 2 ст. 171 НК РФ) - т.е. надлежащим образом выделены в расчетных документах;

товары (работы, услуги), а также имущественные права должны быть приобретены для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения (пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ);

должна наличествовать счет-фактура, выписанная поставщиком товаров (поставщиком или подрядчиком по договорам, предусматривающим выполнение работ, оказание услуг или предоставление имущественных прав);

если предметом договора купли-продажи являются объекты основных средств, нематериальных активов или оборудование к установке, то они должны быть приняты к учету в установленном порядке.

Следует обратить внимание на условие о наличии счета-фактуры. Так как действующим законодательством установлено, что по сумме причитающихся к получению процентов по векселю (используемому при расчетах за товары, работы или услуги) счет-фактура выписывается только в одном экземпляре, налогоплательщик-векселедатель по данным суммам права на налоговый вычет не имеет. По нашему мнению, это обусловлено тем, что для целей налогообложения (в частности, налогом на прибыль) проценты (в том числе и полученные в виде дисконта) по любым долговым обязательствам, в состав которых входят и векселя, относятся к внереализационным расходам. При этом налоговым законодательством не делается различий в зависимости оттого, для каких целей был выдан вексель, - привлечения средств или расчетов по хозяйственным договорам.

Таким образом, схема бухгалтерских записей будет стандартной:

Дебет 19 (по соответствующим субсчетам), Кредит 60

на сумму предъявленного к уплате НДС;

Дебет 68, Кредит 19

на сумму налогового вычета.

Перемена лиц в обязательстве (в связи с оплатой векселя в случае его индоссамента) право на налоговый вычет не отменяет. Таким образом, тот факт, что денежные расчеты по векселю могут производиться с другим контрагентом (не являющимся поставщиком товаров, работ или услуг), не означает необходимости восстановления либо какой-либо корректировки сумм, ранее предъявленных к вычету.

Вместе с тем на практике правомерен вопрос о том, следует ли включать в налогооблагаемую (НДС) базу стоимость досрочно погашенного или индоссированного товарного векселя.

По этому поводу дано исчерпывающее разъяснение в письме Минфина России от 21.03.11 N 03-02-07/1-79. Данным письмом, в частности, указано на следующее.

Пунктом 1 ст. 39 НК РФ установлено, что реализацией товаров (работ, услуг) признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу. В случаях, предусмотренных НК РФ, реализацией товаров (работ, услуг) признается передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе.

В соответствии с п. 3 ст. 38 НК РФ товаром признается любое имущество, реализуемое или предназначенное для реализации. При этом п. 2 данной статьи предусмотрено, что под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ.

На основании ст. 128 и 143 ГК РФ ценные бумаги, в том числе вексель, относятся к объектам гражданских прав. Досрочное погашение векселя векселедателем не влечет передачи права собственности на вексель и, соответственно, не является реализацией векселя.

Таким образом (с учетом упоминавшейся ранее нормы пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ), в целях применения НДС передача права собственности на вексель третьего лица, в том числе в обмен на товары (работы, услуги), признается реализацией векселя, освобождаемой от налогообложения.

В.Р. Захарьин,

к.э.н.

"Официальные материалы для бухгалтера. Комментарии и консультации", N 12, декабрь 2011 г.