Новое в Налоговом кодексе (Ю.М. Лермонтов, "Бюджетный учет", N 12, декабрь 2011 г.)

Новое в Налоговом кодексе

Как правило, начало года ознаменовано новшествами в законодательстве. В статье приведен анализ изменений, внесенных Законом от 16 ноября 2011 г. N 321-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с созданием консолидированной группы налогоплательщиков".

Законом от 16 ноября 2011 г. N 321-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса в связи с созданием консолидированной группы налогоплательщиков" (далее - Закон N 321-ФЗ) предусмотрено внесение ряда изменений в Налоговый кодекс, направленных на введение в России института консолидации налогоплательщиков с целью объединения налоговой базы по налогу на прибыль организаций для взаимозависимых организаций.

При определенных условиях, к которым прежде всего следует отнести высокую долю участия одной организации в другой организации, что подразумевает высокую степень контроля со стороны управляющей компании (основного общества) за деятельностью дочерних обществ, а также ограничениях, взаимозависимые организации можно рассматривать как единое предприятие (единую хозяйственную единицу).

Введение в действие института консолидации налогоплательщиков непосредственно связано с внесением изменений в законодательство о налогах и сборах, направленных на совершенствование системы противодействия трансфертному ценообразованию.

Цель закона

Основной целью Закона N 321-ФЗ согласно заключению Комитета Госдумы по бюджету и налогам от 13 октября 2010 г. "По проекту Федерального закона N 392729-5 "О внесении изменений в части первую и вторую Кодекса Российской Федерации в связи с созданием консолидированной группы налогоплательщиков" (первое чтение) (далее - Заключение Комитета по бюджету и налогам по проекту федерального закона N 392729-5) является разработка и внедрение в российскую налоговую систему инструмента налогообложения холдинговых структур.

Авторами Закона N 321-ФЗ затрагиваются многие разделы Налогового кодекса, так или иначе связанные с уплатой налога на прибыль. Помимо внесения изменений в главу 25 "Налог на прибыль организаций" вносятся изменения в первую часть Налогового кодекса, в частности в раздел II "Налогоплательщики и плательщики сборов. Налоговые агенты. Представительство в налоговых отношениях" включена самостоятельная глава 3.1, полностью посвященная вопросам создания, функционирования и прекращения действия консолидированной группы налогоплательщиков.

Закон N 321-ФЗ (преобладающая его часть) вступает в силу с 1 января 2012 года, но не ранее чем по истечении одного месяца со дня его официального опубликования, за исключением положений, для которых статьей 3 Закона N 321-ФЗ установлен иной срок вступления в силу.

Основная концепция Закона N 321-ФЗ не претерпела кардинальных изменений за время длительных и напряженных дискуссий, однако отдельные принципиальные содержательные замечания и предложения, высказанные представителями российского и международного бизнес-сообщества, экспертными и консультационными организациями, налоговыми и финансовыми органами, были учтены законодателем.

Рассмотрим ключевые моменты Закона N 321-ФЗ.

Общие положения

Статья 25.1 Налогового кодекса закрепляет общие положения о консолидированной группе налогоплательщиков. По сравнению с проектом федерального закона N 392729-5 в редакции, принятой ГД ФС РФ в первом чтении 22 октября 2010 г. (далее - Проект федерального закона N 392729-5), окончательная редакция статьи 25.1 Налогового кодекса существенно расширена за счет включения в нее понятий не только консолидированной группы налогоплательщиков, но и участника консолидированной группы налогоплательщиков, ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков.

В соответствии с пунктом 1 статьи 25.1 Налогового кодекса консолидированной группой налогоплательщиков признается добровольное объединение плательщиков налога на прибыль организаций на основе договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков в порядке и на условиях, которые предусмотрены Налоговым кодексом, в целях исчисления и уплаты налога на прибыль организаций с учетом совокупного финансового результата хозяйственной деятельности указанных налогоплательщиков.

Таким образом, предлагаемое определение отражает два основных условия создания консолидированной группы налогоплательщиков: добровольный характер участия в группе и формирование группы на основе договора и на условиях, предусмотренных Налоговым кодексом.

На основании пункта 2 статьи 25.2 Налогового кодекса консолидированная группа налогоплательщиков может быть создана организациями при условии, что одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в уставном (складочном) капитале других организаций и доля такого участия в каждой такой организации составляет не менее 90 процентов. Указанное условие должно соблюдаться в течение всего срока действия договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков. Доля участия одной организации в другой определяется в порядке, установленном Налоговым кодексом. В частности, к положениям статьи 105.2 Налогового кодекса (в редакции Закона от 18 июля 2011 г. N 227-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения" (далее - Закон N 227-ФЗ)), которые, так же как и положения главы 3.1 Налогового кодекса, вступают в силу с 1 января 2012 года.

В связи с тем, что консолидированная группа налогоплательщиков является новым для налоговых органов объектом администрирования, на первом этапе Законом N 321-ФЗ предлагается ограничить круг организаций, которые могут входить в состав этой группы.

Консолидированную группу налогоплательщиков могут образовать российские организации, удовлетворяющие определенным критериям в отношении каждого отдельного участника. Кроме того, совокупные показатели по всем участникам за год, предшествующий консолидации, должны соответствовать следующим количественным значениям:

1) совокупная сумма налога на добавленную стоимость, акцизов, налога на прибыль организаций и налога на добычу полезных ископаемых, уплаченная в течение календарного года, предшествующего году, в котором представляются в налоговый орган документы для регистрации договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков, без учета сумм налогов, уплаченных в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза, составляет не менее 10 миллиардов рублей;

2) суммарный объем выручки от продажи товаров, продукции, выполнения работ и оказания услуг, а также от прочих доходов по данным бухгалтерской отчетности за календарный год, предшествующий году, в котором представляются в налоговый орган документы для регистрации договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков, составляет не менее 100 миллиардов рублей;

3) совокупная стоимость активов по данным бухгалтерской отчетности на 31 декабря календарного года, предшествующего году, в котором представляются в налоговый орган документы для регистрации договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков, составляет не менее 300 миллиардов рублей.

Следует отметить, что указанные количественные значения по сравнению с Проектом федерального закона N 392729-5 были значительно уменьшены. Тем самым законодатель воспринял замечания, имеющиеся у Комитета по бюджету и налогам. Так, в Заключении Комитета по бюджету и налогам по проекту федерального закона N 392729-5 подчеркивалась необходимость уделить внимание оценке критериев допуска налогоплательщиков к созданию консолидированной группы налогоплательщиков и участию в такой группе, имея в виду, что количество налогоплательщиков, которым законодательно предоставляется поименованная возможность, должно адекватно отражать бизнес-реалии сегодняшнего дня. По мнению Комитета по бюджетам и налогам, при огромных пороговых значениях по суммам уплаченных налогов, суммам активов и суммарному объему выручки, указанное количество налогоплательщиков, которое сможет воспользоваться положениями главы "Консолидированная группа налогоплательщиков", будет весьма далеко от реального объема холдинговых структур, испытывающих потребность в консолидации в целях исчисления налога на прибыль.

Закон N 321-ФЗ предусматривает также ряд ограничений для включения в одну консолидированную группу организаций, осуществляющих деятельность в различных отраслях экономики, и, как следствие, по-разному исчисляющих базу по налогу на прибыль организаций. В одной консолидированной группе не могут объединяться организации финансового и нефинансового сектора, а также организации финансового сектора, относящиеся к различным категориям (кредитные, страховые организации, негосударственные пенсионные фонды и профессиональные участники рынка ценных бумаг). Также с целью снижения рисков уклонения от уплаты налога на прибыль в состав консолидированной группы предлагается не включать организации, использующие налоговые льготы в качестве резидентов особых экономических зон, организации, применяющие специальные режимы налогообложения, и организации, имеющие обособленные подразделения за пределами территории РФ.

Создание консолидированной группы

Консолидированная группа налогоплательщиков не является юридическим лицом и образуется на основании договора о консолидации, который заключается между участниками не менее чем на два года и подлежит регистрации в налоговом органе. Такой договор регулируется законодательством о налогах и сборах, а в неурегулированной части - гражданским законодательством и может быть оспорен заинтересованными сторонами в случае его несоответствия закону (например, в отсутствие необходимых корпоративных одобрений).

Исходя из пункта 2 статьи 25.3 Налогового кодекса (в редакции Закона N 321-ФЗ) договор о создании консолидированной группы налогоплательщиков должен содержать следующие положения:

1) предмет договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков;

2) перечень и реквизиты организаций - участников консолидированной группы налогоплательщиков;

3) наименование организации - ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков;

4) перечень полномочий, которые участники консолидированной группы налогоплательщиков передают ответственному участнику этой группы в соответствии с главой 3.1 Налогового кодекса;

5) порядок и сроки исполнения обязанностей и осуществления прав ответственным участником и другими участниками консолидированной группы налогоплательщиков, не предусмотренных Налоговым кодексом, ответственность за невыполнение установленных обязанностей;

6) срок, исчисляемый в календарных годах, на который создается консолидированная группа налогоплательщиков, если она создается на определенный срок, либо указание на отсутствие определенного срока, на который создается эта группа;

7) показатели, необходимые для определения налоговой базы и уплаты налога на прибыль организаций по каждому участнику консолидированной группы налогоплательщиков с учетом особенностей, предусмотренных статьей 288 Налогового кодекса.

Пункт 9 статьи 25.3 Налогового кодекса закрепляет обязанность налогового органа при соблюдении условий создания консолидированной группы налогоплательщиков и представления всех документов на регистрацию зарегистрировать договор о создании консолидированной группы налогоплательщиков и в течение пяти дней с даты его регистрации выдать один экземпляр этого договора с отметкой о его регистрации ответственному участнику консолидированной группы налогоплательщиков лично под расписку или иным способом, свидетельствующим о дате получения.

Согласно пункту 10 статьи 25.3 Налогового кодекса консолидированная группа налогоплательщиков признается созданной с первого числа налогового периода по налогу на прибыль организаций, следующего за календарным годом, в котором налоговым органом зарегистрирован договор о создании этой группы.

Предусмотрены основания отказа налогового органа в регистрации договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков, регламентированы также последствия отказа в регистрации - в такой ситуации ответственный участник консолидированной группы налогоплательщиков вправе (очевидно, устранив допущенные формальные нарушения) повторно представить документы о регистрации такого договора.

Статья 25.4 Налогового кодекса (в редакции Закона N 321-ФЗ) регулирует особенности изменения договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков и продление срока его действия. Она, как большинство статей Закона N 321-ФЗ, претерпела значительные изменения по сравнению с текстом Проекта федерального закона N 392729-5, что говорит о сложности, объемности и трудоемкости процесса обсуждения одобрения и отклонения поправок, вносимых в текст Закона N 321-ФЗ.

В результате продолжительной работы над текстом статьи 25.4 Налогового кодекса в окончательном виде процедура изменения договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков и продления срока его действия получила более стройный, логичный и непротиворечивый вид. Например, пробелом Проекта федерального закона N 392729-5 в редакции, принятой в первом чтении, являлось отсутствие конкретных оснований для отказа в регистрации изменений договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков, что восполнено пунктом 7 статьи 25.4 Налогового кодекса (в редакции Закона N 321-ФЗ). Несмотря на формальный характер названных оснований, их отсутствие, в частности, лишило бы Закон N 321-ФЗ той основы, без которой любые последующие составляющие предмета правового регулирования становятся неполноценными.

Особый статус

Ответственным участником консолидированной группы налогоплательщиков согласно пункту 3 статьи 25.1 Налогового кодекса признается участник консолидированной группы налогоплательщиков, на которого в соответствии с договором о создании консолидированной группы налогоплательщиков возложены обязанности по исчислению и уплате налога на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков и который в правоотношениях по исчислению и уплате указанного налога осуществляет те же права и несет те же обязанности, что и плательщики налога на прибыль организаций.

Законом N 321-ФЗ установлен особый статус ответственного участника группы с точки зрения обеспечения исполнения обязательства по уплате налога. Так, в случае неисполнения требования об уплате налога, пеней или штрафов приостановление операций по счетам в банке принимается в первую очередь именно в отношении счетов ответственного участника группы, принудительное взыскание недоимок, штрафов и пеней также в первую очередь осуществляется за счет средств на его счетах. На средства и имущество прочих участников взыскание обращается только в случае недостаточности средств на счетах ответственного участника консолидированной группы.

Ответственный участник действует от имени консолидированной группы налогоплательщиков, является уполномоченным представителем участников консолидированной группы на основании закона и исполняет права и обязанности группы как налогоплательщика, в том числе по уплате налога, подаче налоговой отчетности, взаимодействию с налоговыми органами при проведении проверок. При этом участники налоговой консолидации сохраняют право самостоятельно участвовать в процедуре проведения налоговой проверки, представлять документы в налоговые органы по их запросам, обжаловать вынесенные в отношении них решения по итогам проверок. Отдельно предусматривается, что ряд важных полномочий в отношении деятельности группы ответственный участник несет и после прекращения договора о консолидации.

Налоговая декларация и налоговый контроль

Согласно пункту 7 статьи 289 Налогового кодекса участники консолидированной группы налогоплательщиков, за исключением ответственного участника этой группы, не представляют налоговых деклараций в налоговые органы по месту своего учета, если они не получают доходов, не включаемых в консолидированную налоговую базу этой группы.

Если же участники консолидированной группы налогоплательщиков получают доходы, не включаемые в консолидированную налоговую базу этой группы, они представляют в налоговые органы по месту своего учета налоговые декларации только в части исчисления налога в отношении таких доходов.

На основании пункта 8 статьи 289 Налогового кодекса налоговая декларация по налогу на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков по итогам отчетного (налогового) периода составляется ответственным участником этой группы на основе данных налогового учета и консолидированной налоговой базы в целом по консолидированной группе налогоплательщиков только в части исчисления налога в отношении консолидированной налоговой базы.

Ответственный участник консолидированной группы налогоплательщиков обязан представлять налоговые декларации по налогу на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков в налоговый орган по месту регистрации договора о создании такой группы в порядке и сроки, которые установлены статьей 289 Налогового кодекса для налоговой декларации по налогу: налоговые декларации (налоговые расчеты) представляются не позднее 28 календарных дней со дня окончания соответствующего отчетного периода, а по итогам налогового периода представляются налогоплательщиками не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Важное значение для работоспособности Закона N 321-ФЗ имеет урегулирование особенностей налогового контроля консолидированной группы налогоплательщиков и определение роли ответственного участника в его осуществлении.

Как разъясняет Пояснительная записка, поскольку Проектом федерального закона N 392729-5 в редакции, принятой в первом чтении, предусмотрено, что для участников консолидированной группы действует особый порядок исчисления и уплаты налога на прибыль организаций, а также представления налоговой декларации в налоговый орган, то при проведении самостоятельных налоговых проверок в отношении каждого из участников отдельно, а затем по группе в целом возникали бы риски повторных выездных налоговых проверок.

В целях исключения рисков проведения повторных выездных налоговых проверок и обеспечения комплексного анализа налоговой базы в ходе проверки в соответствии с Проектом федерального закона N 392729-5 в редакции, принятой в первом чтении, было предусмотрено внести в статью 89 Налогового кодекса изменение, согласно которому выездная налоговая проверка по вопросам своевременности и правильности исчисления и уплаты налога на прибыль организаций участниками консолидированной группы налогоплательщиков должна проводиться в отношении всех участников этой группы одновременно.

Однако в итоге законодатель отказался от непосредственного формулирования в Законе N 321-ФЗ требования одновременности проведения выездных налоговых проверок в отношении всех участников этой группы. В то же время по смыслу внесенных дополнений была законодательно закреплена идея совместной выездной налоговой проверки всех участников консолидированной группы. Кроме того, установлен запрет на проведение самостоятельных выездных налоговых проверок филиала или представительства участника консолидированной группы налогоплательщиков.

Законом N 321-ФЗ предусматриваются увеличенные вдвое по сравнению с обычной процедурой сроки проведения выездной налоговой проверки, сроки на представление запрошенных документов, возражений на акт проверки, а также на вступление в силу решения по итогам проверки и пр.

Новый состав налогового правонарушения

Глава 16 Налогового кодекса, предусматривающая виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение, дополняется пунктом 35 статьи 1 Закона N 321-ФЗ и статьей 122.1 Налогового кодекса, вводящими в новый состав налогового правонарушения - сообщение участником консолидированной группы налогоплательщиков ответственному участнику этой группы недостоверных данных (несообщение данных), приведшее к неуплате или неполной уплате налога на прибыль организаций ответственным участником.

Так, сообщение участником консолидированной группы налогоплательщиков ответственному участнику этой группы недостоверных данных (несообщение данных), приведшее к неуплате или неполной уплате налога на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков ее ответственным участником, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога.

А если указанные деяния совершены умышленно, то они влекут взыскание штрафа в размере 40 процентов от неуплаченной суммы налога.

Следовательно, перед нами материальный состав правонарушения (для наступления ответственности значение имеют последствия деяния), объективная сторона которого выражается в действиях (бездействии), субъективная сторона может выражаться как в умысле, так и в неосторожности, а субъектом правонарушения выступает участник консолидированной группы налогоплательщиков.

Установление особого порядка

Закон N 321-ФЗ предусматривает возможность консолидации только для целей налога на прибыль, иные налоги уплачиваются участниками самостоятельно. Правила о консолидации не распространяются на порядок исчисления, уплаты и подачи отчетности по налогу на прибыль по ставкам, отличным от общей налоговой ставки в размере 20 процентов.

Закон N 321-ФЗ вводит особый порядок исчисления и уплаты налога на прибыль организаций, при котором ответственный участник группы определяет консолидированную налоговую базу и сумму налога к уплате каждым участником группы.

В соответствии с правилом пункта 1 статьи 278.1 Налогового кодекса налоговая база по доходам, полученным всеми участниками консолидированной группы налогоплательщиков (консолидированная налоговая база), определяется на основании суммы всех доходов и суммы всех расходов участников консолидированной группы налогоплательщиков, учитываемых в целях обложения налогом, с учетом особенностей, установленных статьей 278.1 Налогового кодекса.

При этом в консолидированную налоговую базу не включаются доходы участников консолидированной группы налогоплательщиков, подлежащие обложению налогом у источника выплаты доходов.

Закон N 321-ФЗ не позволяет учесть для целей определения налоговой базы предконсолидационные убытки участников, однако они могут быть учтены соответствующим участником после выхода из консолидированной группы на основании общих правил Налогового кодекса.

При уплате налога (авансовых платежей) ответственным участником консолидированной группы налогоплательщиков по этой группе применяются особенности исчисления и уплаты налога налогоплательщиком, имеющим обособленные подразделения, но с учетом особенностей, установленных пунктом 6 статьи 288 Налогового кодекса, введенным пунктом 9 статьи 2 Закона N 321-ФЗ.

Распределение общей суммы налога на прибыль между участниками производится по критериям, установленным для распределения прибыли между обособленными подразделениями (среднесписочная численность работников (расходы на оплату труда), остаточная стоимость амортизируемого имущества).

В соответствии с введенным Законом N 321-ФЗ порядком определения консолидированной налоговой базы основной объем обязанностей перенесен на ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков, который в целях обеспечения справедливого распределения налоговых доходов от налога на прибыль организаций, поступающих от консолидированных групп налогоплательщиков, между бюджетами субъектов РФ самостоятельно определяет долю прибыли и на ее основании величину прибыли каждого участника консолидированной группы налогоплательщиков и каждого из их обособленных подразделений.

Так, доля прибыли каждого участника консолидированной группы налогоплательщиков и каждого из их обособленных подразделений в совокупной прибыли этой группы определяется ответственным участником консолидированной группы налогоплательщиков как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого участника или обособленного подразделения соответственно в среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества, определенной в соответствии с пунктом 1 статьи 257 Налогового кодекса, в целом по консолидированной группе налогоплательщиков.

Ответственный участник консолидированной группы налогоплательщиков определяет величину прибыли, приходящейся на каждого из участников консолидированной группы налогоплательщиков и на каждое из их обособленных подразделений, путем умножения определенной в соответствии с вышеизложенным порядком доли прибыли каждого из участников или каждого обособленного подразделения участника консолидированной группы налогоплательщиков на совокупную прибыль этой группы.

Ответственный участник консолидированной группы налогоплательщиков исчисление и уплату в федеральный бюджет сумм авансовых платежей, а также сумм налога, исчисленного по итогам налогового периода, производит по месту своего нахождения без распределения указанных сумм по участникам этой группы и их обособленным подразделениям.

Особенности ведения налогового учета

Следуя концепции Закона N 321-ФЗ, в соответствии с которой в консолидированном налоговом учете группа рассматривается как единое предприятие, устанавливается, что налоговый учет по организациям консолидированной группы ведется ответственным участником группы на основе данных регистров налогового учета участников консолидированной группы.

Однако по сравнению с Проектом федерального закона N 392729-5 внесенные Законом N 321-ФЗ поправки были существенно переработаны.

Так, были изъяты нормы об особом порядке исчисления амортизации консолидированной группой. Кроме того, Проект федерального закона N 392729-5 содержал требование о единой учетной политике, применяемой участниками консолидированной группы налогоплательщиков в отношении аналогичных имущества и обязательств, доходов и расходов участников этой группы.

Требование о единой учетной политике всех участников группы выглядело недостаточно обоснованным, так как лишь некоторые показатели, устанавливаемые в учетной политике, являются существенными для исчисления и уплаты налога на прибыль организаций. В то же время такая политика является объемным документом, в котором установлен целый ряд иных положений и показателей, не затрагивающих отношения консолидации организаций в группу в целях налогообложения прибыли. Унификация таких показателей представляется весьма трудоемкой и нецелесообразной. Помимо этого в рассматриваемой ситуации, по мнению Комитета по бюджету и налогам, был бы не ясен статус такого документа, как единая учетная политика, по причине неопределенности принимающего ее органа. Такой вывод является следствием анализа положений статьи 313 Налогового кодекса, согласно которой каждый налогоплательщик самостоятельно утверждает учетную политику для целей налогообложения путем принятия приказа (распоряжения) руководителя.

В итоге по смыслу статьи 321.2 Налогового кодекса (в редакции Закона N 321-ФЗ) введение единой учетной политики и унификация показателей учетной политики участников группы не потребуются, поскольку для осуществления налогового учета по консолидированной налоговой группе требуются только те данные налогового учета, которые необходимы для исчисления консолидированной налоговой базы.

Так, в соответствии с пунктом 1 статьи 321.2 Налогового кодекса, введенной пунктом 12 статьи 2 Закона N 321-ФЗ, ответственный участник консолидированной группы налогоплательщиков применительно к порядку ведения налогового учета, установленному кодексом, ведет налоговый учет консолидированной налоговой базы на основании информации из налоговых регистров каждого участника этой группы, которые ведутся в соответствии со статьей 313 Налогового кодекса, то есть в качестве подтверждения данных налогового учета.

Порядок ведения налогового учета консолидированной группы налогоплательщиков устанавливается в учетной политике для целей налогообложения консолидированной группы налогоплательщиков.

Расчет консолидированной налоговой базы за отчетный (налоговый) период составляется ответственным участником консолидированной группы налогоплательщиков самостоятельно в соответствии с главой 25 Налогового кодекса на основании данных налогового учета всех участников этой группы нарастающим итогом с начала налогового периода применительно к порядку, установленному статьей 316 Налогового кодекса.

Каждый участник консолидированной группы налогоплательщиков представляет ответственному участнику этой группы данные налогового учета, необходимые для исчисления консолидированной налоговой базы, в сроки, установленные договором о создании консолидированной группы налогоплательщиков.

Консолидированная налоговая база консолидированной группы налогоплательщиков определяется как арифметическая сумма доходов всех участников этой группы, уменьшенная на арифметическую сумму расходов всех ее участников с учетом положений Налогового кодекса. Отрицательная разница признается убытком консолидированной группы налогоплательщиков.

Итоги

Таким образом, итогом длительных и напряженных дискуссий по поводу вопросов, возникающих в связи с введением института консолидации налогоплательщиков, стал Закон N 321-ФЗ, учитывающий текущие реалии, внедряющий в российскую налоговую систему инструмент налогообложения холдинговых структур. Закон имеет ряд очевидных достоинств: всесторонне описывает состав консолидированной группы налогоплательщиков и распределение прав и обязанностей между ее участниками, в том числе во взаимоотношениях с налоговыми органами; создает условия для объединения ряда процедур налогового администрирования, применяемых по отношению к участникам группы, путем переложения основных обязанностей по исчислению, декларированию и уплате налога на прибыль организаций, а также пеней и штрафов на одно лицо - ответственного налогоплательщика консолидированной группы; создает для групп взаимозависимых организаций возможность суммировать прибыли и убытки по операциям между различными участниками группы при исчислении налога на прибыль организаций; использование консолидированной отчетности по налогу на прибыль организаций и уплата этого налога в целом исходя из финансового результата по консолидированной группе налогоплательщиков снижает стимулы для применения трансфертного ценообразования участниками такой группы налогоплательщиков с целью минимизации сумм указанного налога.

Законом регламентирован особый порядок исчисления и уплаты налога на прибыль организаций для консолидированных групп налогоплательщиков, достигнута гармонизация положений рассматриваемых Закона N 321-ФЗ и Закона N 227-ФЗ.

Ю.М. Лермонтов,

советник государственной гражданской службы 3-го класса

"Бюджетный учет", N 12, декабрь 2011 г.