Переход на новые рельсы учета (Т.К. Шубина, "Бюджетный учет", N 12, декабрь 2011 г.)

Переход на новые рельсы учета

О практике внедрения нормативно-правовых актов по бюджетному учету и отчетности в государственных (муниципальных) учреждениях Краснодарского края в связи с реализацией положений Закона от 8 мая 2010 г. N 83-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием правового положения государственных (муниципальных) учреждений" (далее - Закон N 83-ФЗ) рассказала Т.К. Шубина, начальник Управления по бюджетному учету, отчетности и информатизации Департамента по финансам, бюджету и контролю Краснодарского края.

Бюджетная система Краснодарского края

В Краснодарском крае утверждено и исполняется 427 бюджетов, из них: 1 - краевой, 7 - городских округов, 37 - муниципальных районов, 382 - городских и сельских поселений.

Объем доходов консолидированного бюджета на 2011 год составляет более 207 млрд. рублей, в том числе по краевому бюджету - более 159 млрд. рублей, из них объем безвозмездных поступлений от других бюджетов - 59,5 млрд. рублей.

Объем расходов по консолидированному бюджету составляет более 238,9 млрд. рублей, в том числе по краевому - 183,5 млрд. рублей. Темп роста расходов по отношению к 2010 году составляет более 21,5 процента. Схема консолидированного бюджета Краснодарского края представлена на рис. 1.

Консолидированный бюджет Краснодарского края

	Всего	Собственно краевой бюджет	Местные бюджеты
			Итого	городские округа	муниципальные районы	городские и сельские поселения
Количество бюджетов в Краснодарском крае	427	1	426	7	37	382
Объем доходов, утвержденный на 2011 год, млрд. руб.	207,1	159,2	88,4	46,8	32,3	9,3
В том числе безвозмездные поступления от других бюджетов бюджетной системы РФ (23 ГРБС - главных администраторов доходов от федеральных ведомств)	59,5	59,5	40,5	18,9	18,3	3,3
Объем расходов, утвержденный на 2011 год, млрд. руб.	238,9	183,5	96	50,7	34,3	11
Темп роста расходов, %	21,5

Рисунок 1. Схема консолидированного бюджета Краснодарского края

Начиная с 2009 года полномочия по администрированию доходов, в том числе межбюджетных поступлений и выбытий, закреплены в рамках выполняемых функций за 23 главными распорядителями бюджетных средств краевого бюджета (из 52).

По состоянию на 1 июля 2011 года количество государственных учреждений составляет 844, муниципальных учреждений - 6024. Численность бухгалтерских работников, обеспечивающих учет в государственных и муниципальных учреждениях края, составляет около 14 тыс. человек, из них больше половины работают в централизованных бухгалтериях, обслуживающих учреждения.

Реализация Закона N 83-ФЗ

Краснодарский край реализует Закон N 83-ФЗ с 1 января 2011 года без переходного периода.

Реформу бюджетных учреждений по так называемому лидерскому варианту в крае начали сразу с момента вступления в силу Закона N 83-ФЗ. На это были основания. Во-первых, на момент реформы успешно функционировали автономные учреждения. Во-вторых, в 2010 году в отношении большинства бюджетных учреждений, а в социальной сфере - всех бюджетных учреждений были разработаны и использованы в процессе бюджетного планирования государственные задания на оказание государственных услуг.

Мониторинг реализации Закона N 83-ФЗ приведен на рис. 2.

Мониторинг реализации Федерального закона N 83-ФЗ от 8 мая 2010 года N 83-ФЗ в муниципальных образованиях

/---------------------\   /-----------------------\     - город-курорт Анапа

| Внедрение N 83-ФЗ по|   |  31 городской округ   |     - город-курорт Сочи

|"лидерскому" варианту|--| и муниципальный район |--- - Абинский район

|с 1 января 2011 года |   |   и 286 поселений     |     - Апшеронский район

\---------------------/   \-----------------------/     - Белоглинский район

                                                        - Белореченский район

/---------------------\   /-----------------------\     - Брюховецкий район

| Переход на N 83-ФЗ  |   | 13 городских округов  |     - Выселковский район

|с 1 января 2012 года |--|и муниципальных районов|     - Гулькевичский район

|                     |   |    и 84 поселения     |     - Динской район

\---------------------/   \-----------------------/     - Кавказский район

          \-------------------------/                   - Калининский район

                                                       - Каневский район

/---------------------\   - город Армавир               - Кореновский район

| Переход на N 83-ФЗ  |   - город-курорт Геленджик      - Красноармейский район

|с 1 июля 2011 года - |   - город Горячий Ключ          - Крымский район

|   8 поселений       |   - город Краснодар             - Курганинский район

\---------------------/   - город Новороссийск          - Кущевский район

/---------------------\   - Ейский район                - Ленинградский район

| Переход на N 83-ФЗ  |   - Крыловский район            - Новокубанский район

|с 1 октября 2011 года|   - Лабинский район             - Новопокровский район

|   - 2 поселения     |   - Мостовский район            - Отрадненский район

\---------------------/   - Приморско-Ахтарский район   - Павловский район

                          - Туапсинский район           - Северский район

                          - Успенский район             - Славянский район

                          - Щербиновский район          - Староминский район

                                                        - Тбилисский район

                                                        - Темрюкский район

                                                        - Тимашевский район

                                                        - Тихорецкий район

                                                        - Усть-Лабинский район

Рисунок 2. Мониторинг реализации Закона N 83-ФЗ

Такая же практика имела место и во многих муниципальных образованиях края. Поэтому 75 процентов из них также перешли на реализацию Закона N 83-ФЗ в полном объеме с 1 января 2011 года. Ряд других выбрали более плавный экспериментальный вариант - по мере готовности учреждений. Например, в отдельных муниципальных образованиях с 1 января 2011 года субсидии на выполнение муниципальных заданий предоставляются только учреждениям социальной сферы, поскольку именно там наработан опыт подобного использования. Финансирование остальных учреждений в новом формате будет осуществляться поэтапно. В большинстве случаев конечный срок перевода учреждений на новые рельсы - 1 января 2012 года. Это представляется логичным, поскольку есть определенные сложности с бухгалтерским учетом и отчетностью в случае перехода на финансирование учреждений путем предоставления субсидий в середине года.

Итак, в результате реформирования бюджетной сети в настоящее время в Краснодарском крае осуществляют деятельность 844 краевых учреждения (с органами власти), из них 344 казенных (115 органов власти), 492 бюджетных и 8 автономных учреждений. При этом статус учреждений изменяется - бюджетные переходят в автономные, происходит слияние и реорганизация учреждений.

Решения о том, какие государственные учреждения станут казенными, а какие бюджетными учреждениями нового типа, отраслевые органы государственной власти Краснодарского края принимали самостоятельно при формировании перечня подведомственных учреждений. Сами учреждения так или иначе влияли на то, в какой тип их будут переводить - в казенные или бюджетные. Окончательное решение с учетом позиции учредителя принималось высшим исполнительным органом государственной власти Краснодарского края. Главный критерий при принятии решений - возможность учреждений осуществлять приносящую доход деятельность. В связи с этим, например, в области социальной сферы статус казенных получили отдельные учреждения для детей-сирот и инвалидов, лепрозории, централизованные бухгалтерии, центры занятости населения и некоторые другие учреждения.

Что касается муниципальных учреждений, то из 6024 (вместе с органами власти) 48 процентов составляют бюджетные учреждения, получающие субсидию на выполнение муниципальных заданий, 25 процентов бюджетные учреждения, получающие финансирование по смете, 24 процента - казенные и органы власти, 3 процента - автономные.

В части изменения статуса учреждений и соответственно порядка их работы и финансирования в Краснодарском крае был реализован ряд мероприятий. В июле 2010 года распоряжением главы администрации (губернатора) Краснодарского края был утвержден план мероприятий по совершенствованию правового положения государственных учреждений. Соответствующие нормативно-правовые акты общего характера изданы в установленные сроки. В большинстве случаев при их подготовке были взяты за основу модельные правовые акты, разработанные Минфином России и серьезно переработанные с учетом региональной специфики.

Исполнительными органами государственной власти Краснодарского края, учредителями государственных учреждений сформированы государственные задания на 2011 год и на плановый период 2012 и 2013 годов. Например, на 2011 год в области социальной сферы утверждено 631 государственное задание для выполнения 111 государственных услуг. Объем средств на эти цели в краевом бюджете составляет 19,4 млрд. рублей.

Средства от приносящей доход деятельности казенных учреждений зачисляются в краевой бюджет (до изменения типов учреждений доходы от приносящей доход деятельности в бюджет не перечислялись, учреждения работали по генеральным разрешениям через лицевые счета, открытые к счету 40603). По фактам зачисления безвозмездных поступлений и спонсорских средств для казенных учреждений социальной сферы главные распорядители средств краевого бюджета вносят соответствующие изменения в бюджет по расходам для возможного текущего расходования этих средств учреждениями и составления отчета перед спонсорами. Однако это достаточно долгая процедура.

Доходы, полученные от сдачи в аренду имущества, находящегося в государственной собственности Краснодарского края и переданного в оперативное управление казенным учреждениям, с 1 января 2011 года также зачисляются в доход краевого бюджета без корректировки бюджетных ассигнований в текущем году, при этом НДС арендаторы платят самостоятельно.

Кассовое обслуживание бюджета

В Краснодарском крае кассовое обслуживание бюджетов и лицевых счетов бюджетных и автономных учреждений осуществляется органами Федерального казначейства и финансовыми органами. Так, УФК по Краснодарскому краю осуществляет полное кассовое обслуживание 144 бюджетов городских и сельских поселений. Оставшиеся 238 бюджетов поселений, 7 бюджетов городских округов, 37 бюджетов муниципальных районов и собственно краевой бюджет обслуживаются казначействами финансовых органов с открытием лицевого счета 02 финансовым органам.

Схема лицевых счетов к счету 02, открытых в Департаменте по финансам, бюджету и контролю Краснодарского края (далее - Департамент) на балансовом счете 40201 "Средства бюджетов субъектов РФ", отражена на рис. 3.

В соответствии с нормативно-правовыми актами бюджетные учреждения оплачивают от имени органов исполнительной власти следующие публичные обязательства:

- краевые стипендии талантливой молодежи, отличникам и детям-сиротам;

- предоставление социальных выплат молодым семьям, осуществляющим строительство жилья;

- дополнительную денежную компенсацию на усиленное питание донору, сдающему кровь безвозмездно.

Для кассового обслуживания бюджетных и автономных учреждений Департаменту открыт счет в РКЦ Банка России по Краснодарскому краю на балансовом счете 40601 "Счета организаций, находящихся в государственной (кроме федеральной) собственности. Финансовые организации".

Бюджетным и автономным учреждениям открыты по два лицевых счета: один - для зачисления средств на выполнение государственного задания и средств от приносящей доход деятельности, другой - для зачисления субсидий на иные цели, а также целевых субсидий, бюджетных инвестиций.

С 1 июня 2011 года в Краснодарском крае принято решение о переводе счетов по учету средств ОМС по учреждениям здравоохранения на обслуживание в Департамент. Для этого им открыто 23 лицевых счета с видом финансового обеспечения 7 "Средства по обязательному медицинскому страхованию".

Для средств во временном распоряжении казенных, бюджетных и автономных учреждений Департаменту открыт отдельный счет на балансовом счете 40302 "Средства, поступающие во временное распоряжение бюджетных учреждений". На данном счете открыто 675 лицевых счетов для всех типов учреждений.

Кроме того, для обеспечения всех типов учреждений наличными денежными средствами открыто 67 банковских счетов на балансовом счете 40116 "Средства для выплаты наличных денег организациям" в учреждениях Банка России и кредитных организациях.

По всем направлениям кассового обслуживания Департаментом обеспечен электронный документооборот с использованием ЭЦП.

Порядок финансирования учреждений

Для финансирования государственных бюджетных и автономных учреждений постановлениями главы администрации (губернатора) Краснодарского края утверждены порядки формирования и финансового обеспечения выполнения государственных заданий, предоставления субсидий из краевого бюджета на капитальный ремонт и приобретение оборудования, необходимого для осуществления основной деятельности учреждений, стоимостью свыше 100 000 рублей за единицу.

В соответствии с заключенными соглашениями между учредителем и государственными учреждениями первоначально было предусмотрено подекадное перечисление субсидий на выполнение государственных заданий и услуг. В июле 2011 года внесены изменения в примерный порядок и условия предоставления субсидий на выполнение государственного задания. В частности, органам исполнительной власти (учредителям) предоставлено право в пределах кассового плана на месяц самим установить периодичность перечисления субсидии. Проанализировав ежемесячные остатки средств на лицевых счетах учреждений нового типа, пришли к выводу, что это не приведет к дефициту средств на счете краевого бюджета, но значительно сократит количество платежных документов и время на их создание и обработку.

Целевые субсидии государственным учреждениям перечисляются также в соответствии с утвержденным кассовым планом на месяц и условиями соглашений.

Учет операций на лицевых счетах учреждений, открытых в Департаменте, ведется с применением дополнительной аналитики в отличие от стандартов Федерального казначейства. В программном комплексе Департаментом введены дополнительные классификаторы, такие как "тип средств", "коды целей", "коды субсидий" и др.

Например, используя классификатор "тип средств", учреждения на удаленном рабочем месте, заказав отчет "О состоянии лицевого счета", могут получить необходимую информацию о кассовых поступлениях и выбытиях в разрезе видов финансового обеспечения 2 - по субсидиям на выполнение государственного задания или 4 - по приносящей доход деятельности.

Кроме того, для получения из данных лицевого счета информации о кассовом исполнении субсидии на выполнение госзадания Департаментом был принят порядок, предусматривающий проставление в платежных документах дополнительного аналитического кода, который дублирует привычные коды ФКР (раздел, подраздел, ЦС). Этот код не участвует в санкционировании расходов, но позволяет в системе накапливать информацию и получать ее в отчете "О состоянии лицевого счета учреждения" или в других динамических отчетах.

Однако отсутствие в лицевых счетах показателей плана финансово-хозяйственной деятельности не позволило учреждениям получать привычные аналитические отчеты, как по бюджетной деятельности, из базы данных по кассовому обслуживанию.

Технические ошибки специалистов учреждений при заполнении аналитического кода привели к огромному количеству уведомлений на уточнение учреждениями кассовых выплат между данными аналитического кода.

Операции заимствования

Законом N 83-ФЗ государственным (муниципальным) учреждениям предоставлена возможность осуществлять расходы в пределах имеющегося остатка средств на их лицевых счетах и проводить заимствование средств между разными источниками финансового обеспечения.

В случае заимствования средств между разными источниками финансового обеспечения (п. 147 Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утвержденной приказом Минфина России от 16 декабря 2010 г. N 174н (далее - Инструкция N 174н) предусмотрено отражение заимствований учреждениями по факту совершения платежных операций в разрезе конкретных расчетов с поставщиками. Такая схема бухгалтерских записей является для учреждений громоздкой и неудобной.

Не нарушая экономического смысла процедуры заимствования, мы предлагаем делать бухгалтерские записи на суммы ежедневного кредитового остатка средств на счете 0 201 00 "Денежные средства учреждения": дебет счета 0 201 00 "Денежные средства учреждения" и кредит счета 0 304 06 "Расчеты с прочими кредиторами". Минфин России планирует внести такие изменения в соответствующие инструкции.

По целевым средствам, в том числе федеральным, зачисляемым бюджетным (автономным) учреждениям на отдельные лицевые счета, принята норма, согласно которой выбытие средств из бюджета отражается как кассовый расход по подстатье 241 "Безвозмездные перечисления государственным и муниципальным организациям" с уменьшением остатка целевых средств в бюджете. Следовательно, при формировании Отчета об использовании межбюджетных трансфертов из федерального бюджета субъектами Российской Федерации, муниципальными образованиями и территориальным государственным внебюджетным фондом (ф. 0503324) данное перечисление отражается в графе "Кассовый расход". При наличии остатка на конец года финорган должен знать:

- в какой отчетности будет фиксироваться остаток целевых средств на лицевом счете бюджетного и автономного учреждения;

- порядок и сроки возврата бюджетными и автономными учреждениями остатка средств в бюджет и перечисление их обратно при подтверждении потребности в использовании.

Перевод остатков

Для учреждений, реализующих Закон N 83-ФЗ без переходного периода, непростой задачей оказался перевод остатков на балансовых и забалансовых счетах на начало 2011 года одновременно на Единый план счетов и внесение изменений в виды финансового обеспечения.

Большинство разработчиков программного обеспечения, используемого учреждениями, только к маю предложили варианты программных средств, настроенных на новый план счетов. Однако настроек по формированию отчетности по Инструкции о порядке составления, представления годовой, квартальной бухгалтерской отчетности государственных (муниципальных) бюджетных и автономных учреждений, утвержденной приказом Минфина России от 25 марта 2011 г. N 33н (далее - Инструкция N 33н), в полном объеме до сих пор не сделано. По отдельным разработчикам программных средств, используемых для учета, бюджетным учреждениям предстояло сначала приобрести новую версию программы, а потом обеспечить ее внедрение. При этом переход на новую версию проводился с большой долей ручного ввода информации в части детализации информации по счетам расчетов с подотчетными лицами, кассе, НФА, заполнению инвентарных карточек основных средств и т.д. Безусловно, ни к дополнительным финансовым расходам, ни к такому трудоемкому процессу перехода на Единый план счетов учреждения не были готовы. Это потребовало определенного времени, поэтому у ряда учреждений перевод данных учета еще не завершен.

Особо ценное имущество

По нашему мнению, в настоящее время дополнительного разъяснения требуют отдельные положения по отражению в учете операций с особо ценным движимым имуществом (далее - ОЦДИ) на балансовых счетах 204 33 "Участие в государственных (муниципальных) учреждениях" и 210 06 "Расчеты с учредителем":

1) возможность, начиная с момента наделения учреждений ОЦДИ, по текущим изменениям (приобретение, списание, передача), вести учет в перечнях имущества, в балансовом и забалансовом учете;

2) возможность приобретения ОЦДИ за счет средств на выполнение государственных (муниципальных) заданий и отражение этих операций на балансовых счетах 204 33 "Участие в государственных (муниципальных) учреждениях", 210 06 "Расчеты с учредителем" и в перечнях;

3) целесообразность и необходимость ведения дополнительной аналитики в счете 0 210 06 (22-й разряд) для разделения кредитового и дебетового остатка - по первоначальной стоимости и начисленной амортизации;

4) периодичность проведения взаимной сверки показателей по счетам 204 33 "Участие в государственных (муниципальных) учреждениях" и 210 06 "Расчеты с учредителем" (изменение остаточной стоимости имущества в процессе эксплуатации).

Кроме того, требуются разъяснения по отражению в учете операций по передаче имущества (в том числе ОЦДИ) между учреждениями нового типа одного ведомства, разных ведомств и разных уровней бюджета.

Затраты на изготовление продукции, выполнение работ, услуг

На практике понимают и используют счет 109 00 "Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг" в учете как транзитный счет или только для вида финансового обеспечения 2.

Организацию учета на счете следует рассматривать исходя их двух аспектов:

- текущей работы бухгалтерских служб по учету фактических расходов;

- востребованности информации из данных бухгалтерского учета со счета для проведения экономическими службами учреждений и учредителя анализа фактических и плановых затрат на выполнение государственных (муниципальных) заданий.

Учет и распределение затрат на счетах 109 00 "Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг" бухгалтерские службы учреждений, централизованные бухгалтерии должны обеспечить в соответствии:

- с утвержденными плановыми нормативами затрат на выполнение государственных заданий в разрезе прямых, общехозяйственных и накладных расходов, причем в расчете на единицу услуги и отдельно на содержание имущества, в разрезе видов оказываемых услуг;

- с утвержденными тарифами и плановыми калькуляциями по себестоимости оказываемых платных услуг.

В учетной политике учреждений необходимо предусмотреть:

- порядок распределения накладных и общехозяйственных расходов (например, пропорционально прямым затратам по оплате труда, объему выручки от реализации);

- периодичность (квартал или год) списания затрат со счета 109 00 "Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг" на финансовый результат;

- степень детализации учета фактических затрат в разрезе оказываемых услуг.

В целях сопоставимости плановых и фактических показателей нормативных затрат на выполнение государственных (муниципальных) заданий отнесение амортизационных начислений возможно сразу на счет 0 401 20 271 "Расходы на амортизацию основных средств и нематериальных активов".

По нашему мнению, учреждения должны обеспечить заключение договоров (принимаемых обязательств) в разрезе видов финансового обеспечения.

Про отчетность

Для казенных, бюджетных и автономных учреждений основными документами являются приказ Минфина России от 28 декабря 2010 г. N 191н "Об утверждении Инструкции о порядке составления и представления годовой, квартальной и месячной отчетности об исполнении бюджетов бюджетной системы Российской Федерации", Инструкция N 33н и приказ Минфина России от 30 сентября 2010 г. N 114н "Об общих требованиях к порядку составления и утверждения отчета о результатах деятельности государственного (муниципального) учреждения и об использовании закрепленного за ним государственного (муниципального) имущества".

В соответствии с письмом Минфина России от 7 июля 2011 г. N 02-06-07/2832 учредители составляют сводную отчетность по бюджетным и автономным учреждениям и представляют ее в сроки, установленные финансовым органом.

Начиная с отчета за 2011 год финансовый орган должен обеспечить представление в Федеральное казначейство сводного отчета согласно приказу Минфина России N 33н.

Для финансовых органов одновременное формирование консолидированной бюджетной отчетности и сводной отчетности получателей субсидий - это два самостоятельных блока, требующих дополнительного времени на составление и анализ отчетных форм. Особенно это относится к отчетности за 2011 год, когда отсутствуют готовые программные средства и контрольные соотношения. Финансовые органы впервые будут проводить камеральную проверку новой бухгалтерской отчетности, поэтому нам хотелось бы, чтобы сроки представления отчетности были разными.

Существуют особенности по отражению кассовых выбытий по операциям в кассе учреждений и с лицевых счетов при заполнении формы 0503737 "Отчет об исполнении учреждением плана его финансово-хозяйственной деятельности". Разработчикам программного обеспечения и бухгалтерским службам учреждений необходимо это учесть при формировании формы 0503737.

При приеме данной формы отчетности в качестве контрольных показателей финансовые органы не смогут использовать информацию из Отчета о кассовом поступлении и выбытии средств бюджетных, автономных учреждений и иных организаций (ф. 0503155). Форма 0503737 составляется по каждому виду финансового обеспечения, а форма 0503155 - по виду финансового обеспечения 8. Кроме того, операции по пополнению счета наличными средствами отражают в кассовых выбытиях.

С введением в раздел 5 "Санкционирования расходов" счета 050212 "Денежные обязательства" изменился порядок формирования форм отчетности 0503128, 0503138, 0503738. Это также необходимо учесть при настройке программных средств.

Отдельного обсуждения и разъяснения Минфина России требуют вопросы учета и отчетности, связанные с изменением в течение года типа учреждений.

Учитывая все вышеизложенное, для выполнения поставленных задач разработчикам программных средств в первую очередь необходимо в сжатые сроки обеспечить доработку и настройку действующих и новых программных средств для всех типов учреждений.

Финансовым органам, органам исполнительной власти, ГРБС (учредителям учреждений) всех уровней бюджетов следует проводить плановые мероприятия для всех типов учреждений по разъяснению особенностей положений инструкций по бухгалтерскому учету и отчетности.

Бюджетным учреждениям всех типов требуется обеспечить ведение учета в соответствии с действующими нормативными актами. В условиях значительного увеличения объема работ для бухгалтерских служб новых типов учреждений и централизованных бухгалтерий это непростая задача, но она выполнима.

Т.К. Шубина,

начальник Управления по бюджетному учету,

отчетности и информатизации Департамента по финансам,

бюджету и контролю Краснодарского края

"Бюджетный учет", N 12, декабрь 2011 г.