Что нужно знать бухгалтеру об отчетности по налогу на прибыль (Л. Салина, "Учреждения культуры и искусства: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2011 г.)

Что нужно знать бухгалтеру об отчетности по налогу на прибыль

Подошел к концу 2011 год, и основной проблемой, которую сейчас решают бухгалтеры государственных (муниципальных) учреждений, является корректное составление отчетности по налогам. В данном материале приведены ответы на вопросы наших читателей в части составления и представления в налоговые органы налоговой декларации по налогу на прибыль.

В каком случае налоговая декларация по налогу на прибыль представляется в электронном виде и каков порядок ее представления? В соответствии с абз. 1 п. 3 ст. 80 НК РФ налоговая декларация по выбору налогоплательщика может представляться в налоговый орган по месту его учета на бумажном носителе или по установленным форматам в электронном виде вместе с документами, которые в соответствии с НК РФ должны прилагаться к налоговой декларации. При этом налогоплательщик вправе представить документы, которые должны прилагаться к налоговой декларации, в электронном виде.

Обязательное представление налоговой декларации в электронном виде установлено для налогоплательщиков, среднесписочная численность работников которых за предшествующий календарный год превышает 100 человек, а также вновь созданных (в том числе при реорганизации) организаций, численность работников которых превышает указанный предел (абз. 2 п. 3 ст. 80 НК РФ). Налоговая декларация в электронном виде представляется в налоговый орган по установленным форматам.

Для справки. Среднесписочная численность работников за год определяется путем суммирования среднесписочной численности работников за все месяцы отчетного года и деления полученной суммы на 12. Среднесписочная численность работников за месяц исчисляется путем суммирования списочной численности работников за каждый календарный день месяца, то есть с 1 по 30 или 31 число (для февраля - по 28 или 29 число), включая праздничные (нерабочие) и выходные дни, и деления полученной суммы на число календарных дней месяца (п. 81, 84.7. Указаний N 278*(1)).

Сведения о среднесписочной численности работников за предшествующий календарный год представляются по форме, утвержденной Приказом ФНС РФ от 29.03.2007 N ММ-3-25/174@. Срок представления сведений - не позднее 20 января текущего года, а в случае создания (реорганизации) организации - не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором организация была создана (реорганизована).

Налогоплательщики, отнесенные к категории крупнейших, представляют все налоговые декларации (расчеты), которые они обязаны представлять в соответствии налоговым законодательством, по установленным форматам в электронном виде (абз. 4 п. 3 ст. 80 НК РФ).

Обратите внимание! Датой представления налоговой декларации в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи считается дата, указанная в подтверждении специализированного оператора связи. Документом, подтверждающим прием налоговой декларации, является квитанция о приеме (Письмо Минфина РФ от 29.04.2011 N 03-02-08/49).

Обязана ли организация представлять налоговые декларации по налогу на прибыль в электронном виде в налоговые органы по месту нахождения филиалов? Налоговая декларация - это письменное заявление или заявление налогоплательщика, составленное в электронном виде и переданное по телекоммуникационным каналам связи с применением ЭЦП, об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога (п. 1 ст. 80 НК РФ).

Налогоплательщики обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по месту своего нахождения и месту нахождения каждого обособленного подразделения соответствующие налоговые декларации независимо от наличия у них обязанности по уплате налога и (или) авансовых платежей по налогу, особенностей исчисления и уплаты налога (п. 1 ст. 289 НК РФ).

Организация, в состав которой входят обособленные подразделения, по окончании каждого отчетного и налогового периода представляет в налоговые органы по месту своего нахождения налоговую декларацию в целом по организации с распределением по обособленным подразделениям (п. 5 ст. 289 НК РФ).

Налогоплательщик сообщает своим обособленным подразделениям, а также налоговым органам по месту нахождения обособленных подразделений сведения о суммах авансовых платежей по налогу, а также суммах налога, исчисленных по итогам налогового периода, не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий отчетный или налоговый период (п. 3 ст. 288 НК РФ).

Форма и формат налоговой декларации по налогу на прибыль организаций и Порядок ее заполнения установлены Приказом ФНС РФ от 15.12.2010 N ММВ-7-3/730@ (далее - Приказ N ММВ-7-3/730@). В соответствии с п. 1.4 Порядка заполнения декларации по налогу на прибыль, утвержденного данным приказом, организация, в состав которой входят обособленные подразделения, по окончании каждого отчетного и налогового периода представляет в налоговый орган по месту своего нахождения налоговую декларацию, составленную в целом по организации с распределением прибыли по обособленным подразделениям (ст. 289 НК РФ) или группе обособленных подразделений (абз. 2 п. 2 ст. 288 НК РФ).

В налоговый орган по месту нахождения обособленного подразделения представляется налоговая декларация, включающая в себя:

- титульный лист (лист 01);

- подраздел 1.1 раздела 1;

- подраздел 1.2 раздела 1 - при уплате в течение отчетных (налогового) периодов ежемесячных авансовых платежей);

- расчет суммы налога (приложение 5 к листу 02), подлежащей уплате по месту нахождения данного обособленного подразделения.

При расчете налога на прибыль по группе обособленных подразделений, находящихся на территории одного субъекта РФ, налоговая декларация в указанном объеме представляется в налоговый орган по месту нахождения обособленного подразделения, через которое осуществляется уплата налога на прибыль в бюджет этого субъекта РФ.

Поскольку в соответствии со ст. 80 НК РФ налогоплательщики, среднесписочная численность работников которых составляет более 100 человек, обязаны представлять налоговую декларацию в налоговые органы по месту своего нахождения в электронном виде, то и по месту нахождения обособленного подразделения указанные организации обязаны представлять ее также в электронном виде. Разъяснения по этому вопросу даны в Письме Минфина от 09.08.2011 N 03-03-06/1/464.

Обратите внимание! В соответствии с Решением ВАС РФ от 28.07.2011 N ВАС-8096/11 Приказ N ММВ-7-3/730@, утвердивший новую форму и формат налоговой декларации по налогу на прибыль организаций и порядок ее заполнения, подлежит применению начиная с представления налоговой декларации за отчетные (налоговый) периоды 2011 года.

Автономное учреждение получало прибыль от приносящей доход деятельности по итогам работы за I квартал, полугодие, 9 месяцев и уплачивало ежеквартальные авансовые платежи по налогу на прибыль. По итогам налогового периода (за год) учреждение получило убыток. Подлежат ли фактически уплаченные авансовые платежи зачету в счет уплаты авансовых платежей следующего налогового периода? В соответствии с п. 3 ст. 286 НК РФ автономные учреждения уплачивают квартальные авансовые платежи по налогу на прибыль по итогам отчетного периода. На основании п. 1 ст. 287 НК РФ авансовые платежи по итогам отчетного периода засчитываются в счет уплаты налога по итогам налогового периода.

Если в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщиком получен убыток - отрицательная разница между доходами и расходами, определяемыми в соответствии с гл. 25 НК РФ, - в данном отчетном (налоговом) периоде налоговая база признается равной нулю (п. 8 ст. 274 НК РФ).

Следовательно, при получении убытка в рамках приносящей доход деятельности налоговая база по итогам налогового периода у автономного учреждения признается равной нулю, и налог на прибыль не исчисляется и не уплачивается.

В соответствии со ст. 78 НК РФ сумма излишне уплаченного налога может быть зачтена в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки либо возвращена налогоплательщику.

Таким образом, ранее начисленная и уплаченная автономным учреждением в бюджет сумма авансовых платежей по налогу на прибыль за 9 месяцев признается излишне уплаченной суммой налога и подлежит зачету в счет предстоящих платежей или возврату налогоплательщику.

В соответствии с положениями ст. 78 НК РФ зачет или возврат суммы излишне уплаченного налога производится налоговым органом по месту учета налогоплательщика по его письменному заявлению.

Обратите внимание! Заявление о зачете или возврате переплаты может быть подано в течение трех лет со дня ее возникновения (п. 7 ст. 78 НК РФ). В случае выявления переплаты по налогу на прибыль позже указанного срока излишне перечисленные суммы нельзя учесть в расходах. Расходами, уменьшающими налоговую базу для целей исчисления налога на прибыль, признаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные расходы при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ). Кроме того, расходы в виде сумм налога не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль на основании п. 4 ст. 270 НК РФ (Письмо Минфина РФ от 08.08.2011 N 03-03-06/1/457).

Бюджетное учреждение после подачи налоговой декларации по налогу на прибыль в налоговый орган обнаружило ошибку в исчислении налоговой базы. Каким образом можно внести изменения в налоговую декларацию? Порядок внесения изменений в налоговую декларацию установлен ст. 81 НК РФ. Изменения вносятся путем представления в налоговый орган уточненной декларации. Обязанность по представлению уточненной налоговой декларации возникает в случае занижения налоговой базы, то есть когда налогоплательщик обнаружил факт неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, в поданной им в налоговый орган налоговой декларации.

В случае если ошибки, обнаруженные налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации, не привели к занижению налоговой базы, представление уточненной декларации является правом налогоплательщика, а не обязанностью.

Как известно, неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий влечет взыскание штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога (п. 1 ст. 122 НК РФ).

Если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности в случаях:

- представления уточненной налоговой декларации до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом нарушений и ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период, при условии, что до представления уточненной налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени;

- представления уточненной налоговой декларации после проведения выездной налоговой проверки за соответствующий налоговый период, по результатам которой не были обнаружены нарушения и ошибки в исчислении налоговой базы, приводящие к занижению суммы налога, подлежащей уплате.

Если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган до истечения срока подачи налоговой декларации, она считается поданной в день подачи уточненной налоговой декларации.

Уточненная налоговая декларация представляется налогоплательщиком в налоговый орган по месту учета по форме, действовавшей в налоговый период, за который вносятся соответствующие изменения (п. 5 ст. 81 НК РФ).

Обратите внимание! Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога (п. 1 ст. 54 НК РФ, Письмо Минфина РФ от 26.08.2011 N 03-03-06/1/526).

Нужно ли отражать в налоговой декларации суммы фактически уплаченных авансовых платежей? Фактически уплаченные суммы авансовых платежей по налогу на прибыль в налоговой декларации не отражаются. Ранее начисленные авансовые платежи отражаются по строкам 210, 220, 230 листа 2 налоговой декларации, утвержденной Приказом N ММВ-7-3/730@.

Обязано ли казенное учреждение уплачивать налог на прибыль организаций и представлять в налоговый орган декларацию по налогу на прибыль, если оно не осуществляет деятельности, приносящей доход, кроме сдачи имущества в аренду, доходы от которой полностью перечисляются в бюджет, а затем возвращаются учреждению как дополнительное бюджетное финансирование? При определении налоговой базы не учитываются доходы в виде средств, полученных от оказания казенными учреждениями государственных (муниципальных) услуг (выполнения работ), а также от исполнения ими иных государственных (муниципальных) функций. Это правило установлено пп. 33.1 п. 1 ст. 251 НК РФ.

Для решения вопроса об учете при определении налоговой базы по налогу на прибыль доходов от сдачи в аренду имущества, находящегося в муниципальной собственности и переданного муниципальному казенному учреждению в оперативное управление, необходимо определить, признается сдача в аренду указанного имущества муниципальной услугой или нет.

В соответствии с бюджетным законодательством казенное учреждение может осуществлять приносящую доход деятельность только если такое право предусмотрено в его учредительном документе. Доходы, полученные от указанной деятельности, поступают в соответствующий бюджет бюджетной системы РФ (ст. 161 БК РФ).

Основной целью Федерального закона N 83-ФЗ*(2), благодаря которому появились казенные учреждения, является создание правовых механизмов, способствующих повышению качества и доступности государственных (муниципальных) услуг (работ), оказываемых (выполняемых) государственными (муниципальными) учреждениями, а также повышение эффективности деятельности самих учреждений. Эта цель определена Комплексными рекомендациями органам исполнительной власти субъектов Российской Федерации, органам местного самоуправления по реализации Федерального закона от 8 мая 2010 г. N 83-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием правового положения государственных (муниципальных) учреждений" (разработаны в соответствии с Поручением Правительства РФ от 16.10.2010 N СС-П16-7135) (далее - Рекомендации).

Рекомендации предлагают разделить понятия услуг, оказываемых в соответствии с Федеральным законом от 27.07.2010 N 210-ФЗ "Об организации предоставления государственных и муниципальных услуг" (далее - Федеральный закон N 210-ФЗ), и услуг, оказываемых согласно Федеральному закону N 83-ФЗ.

В Федеральном законе N 210-ФЗ говориться о предоставление государственных (муниципальных) услуг органами власти в ходе реализации ими своих функций при осуществлении возложенных на них или переданных с другого уровня полномочий, таких, как выдача разрешения на строительство или предоставление выписки из реестра недвижимого имущества.

В Федеральном законе N 83-ФЗ речь идет об услугах, которые оказывают не органы власти, а подведомственные им учреждения в рамках определенных для этих учреждений заданий. Например, реализация образовательных программ, оказание первичной медицинской помощи, хранение архивных документов.

Рекомендации предлагают следующее определение понятий "услуги" и "работы". Услуга - это результат деятельности учреждения в интересах определенного физического (юридического) лица - получателя услуги (например, реализация образовательных программ среднего профессионального образования, первичная медико-санитарная помощь, библиотечное обслуживание пользователей библиотеки). Работа - это результат деятельности учреждения в интересах неопределенного количества лиц или общества в целом (например, создание театральной постановки, организация выставок и соревнований, благоустройство территории).

Как видим, ни одно из этих определений не соответствует сути услуг по предоставлению в аренду муниципального имущества: эта услуга не является результатом деятельности учреждения.

Подпункт 33.1 п. 1 ст. 251 НК РФ применяется именно к средствам, полученным казенными учреждениями от оказания государственных (муниципальных) услуг, то есть в рамках определенных для этих учреждений заданий и согласно перечню услуг.

Таким образом, сдача в аренду имущества, находящегося в оперативном управлении у казенного учреждения, не признается государственной (муниципальной) услугой, а является деятельностью, приносящей доход, который подлежит налогообложению в общеустановленном порядке. Из этого следует, что казенное учреждение обязано исчислять и уплачивать налог на прибыль, а также отчитываться по нему, то есть представлять налоговую декларацию на общих основаниях.

Разъяснения по данному вопросу подготовлены автором с учетом положений Письма ФНС РФ от 21.09.20111 N ЕД-4-3/15432@.

Л. Салина,

эксперт журнала "Учреждения культуры и искусства:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Учреждения культуры и искусства: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Указания по заполнению форм федерального статистического наблюдения: N П-1 "Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг", N П-2 "Сведения об инвестициях", N П-3 "Сведения о финансовом состоянии организации", N П-4 "Сведения о численности, заработной плате и движении работников", N П-5 (м) "Основные сведения о деятельности организации", утв. Приказом Росстата от 12.11.2008 N 278.

*(2) Федеральный закон от 08.05.2010 N 83-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием правового положения государственных (муниципальных) учреждений".