Как узнать, будут ли переданы в следственные органы материалы налоговой проверки (И.В. Тарасова, "Российский налоговый курьер", N 23, декабрь 2011 г.)

Как узнать, будут ли переданы в следственные органы материалы налоговой проверки

Должностное лицо организации при определенных условиях может быть привлечено к уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов данной компанией или за неисполнение ею обязанностей налогового агента. Одним из таких условий является совершение налогового правонарушения в крупном размере. Рассмотрим, как он определяется, на примере нарушения, предусмотренного частью 1 статьи 199 УК РФ.

Ситуация. Должностные лица привлекаются к уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов и сборов организацией на основании части 1 статьи 199 УК РФ*(1), если данное правонарушение совершено:

- путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых согласно законодательству РФ о налогах и сборах является обязательным, либо путем включения в декларацию или такие документы заведомо ложных сведений;

- в крупном размере.

И на основании части 2 статьи 199 УК РФ, если то же деяние совершено группой лиц по предварительному сговору или в особо крупном размере.

Крупным размером в целях применения статьи 199 УК РФ признается сумма налогов и сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 2 млн. руб. Но при этом доля неуплаченных налогов и сборов должна превышать 10% суммы, подлежащей уплате в бюджет, либо превышать 6 млн. руб.

Особо крупным размером является сумма налогов и сборов, составляющая за такой же период более 10 млн. руб. Но при условии, что доля неуплаченных налогов и сборов превышает 20% сумм, подлежащих уплате в бюджет, либо превышает 30 млн. руб. Перечисленные пороговые значения указаны в примечании к статье 199 УК РФ в редакции Федерального закона от 29.12.09 N 383-ФЗ, действующей с 1 января 2010 года.

Напомним, если должностное лицо впервые совершило указанное преступление, то оно может быть освобождено от уголовной ответственности. Для этого данное лицо либо организация должны полностью уплатить суммы недоимки, пеней и штрафов (п. 2 примечания к ст. 199 НК РФ).

Предположим, в ходе проверки организации инспекторы выявили неуплату налогов. Как узнать, будут ли они передавать в следственные органы материалы проверки для рассмотрения вопроса о возбуждении уголовного дела? Отметим, что такая обязанность налоговиков предусмотрена пунктом 3 статьи 32 НК РФ при выполнении следующих условий:

- в течение двух месяцев со дня истечения срока исполнения требования об уплате налогов, которое направляется на основании решения о привлечении к ответственности, налогоплательщик не исполнил его в полном объеме. При этом срок, исчисляемый месяцами, истекает в соответствующие месяц и число последнего месяца срока (п. 5 ст. 6.1 НК РФ);

- размер указанной недоимки позволяет предполагать факт совершения нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления.

Материалы должны быть переданы в следственные органы в течение 10 дней со дня выявления указанных обстоятельств. Кстати, если размер недоимки, выявленный в ходе проверки, превышает предельные значения, указанные в статье 199 УК РФ, то в направляемом требовании налоговики должны предупредить о своей обязанности направления материалов в следственные органы (абз. 3 п. 4 ст. 69 НК РФ).

Требование об уплате налога по результатам проверки должно быть направлено налогоплательщику в течение 10 дней с даты вступления в силу решения инспекции (п. 2 ст. 70 НК РФ). А вступает оно в силу, если не подана апелляционная жалоба, по истечении 10 дней со дня его вручения компании (п. 9 ст. 101 НК РФ). Если жалоба подана - со дня утверждения решения вышестоящим налоговым органом (п. 9 ст. 101 и п. 3 ст. 140 НК РФ). Само же требование должно быть исполнено в течение восьми дней с даты его получения, если в нем не указан более продолжительный период (абз. 4 п. 4 ст. 69 НК РФ). Заметим, поскольку в перечисленных нормах срок установлен не в календарных днях, его исчисление производится в рабочих днях.

Таким образом, с учетом дополнительного двухмесячного срока, указанного в пункте 3 статьи 32 НК РФ, налогоплательщику дается достаточное время для того, чтобы полностью уплатить выявленную недоимку, предотвратив тем самым направление материалов в следственные органы (см. пример 1).

Пример 1

Организация 16 мая 2011 года по результатам проведения выездной налоговой проверки получила решение о привлечении к налоговой ответственности. Налогоплательщик 30 мая 2011 года подал апелляционную жалобу. Вышестоящим налоговым органом 29 июня 2011 года жалоба рассмотрена, и решение о привлечении к налоговой ответственности утверждено в полном объеме. Следовательно, 29 июня 2011 года указанное решение вступило в силу. Инспекция 8 июля 2011 года выставила требование на уплату налогов, пеней и штрафов по результатам проверки. В нем указан срок для погашения соответствующей задолженности - 20 июля 2011 года. До этой даты и по истечении двух месяцев (до 20 сентября 2011 года) организация суммы недоимки не уплатила.

В данном примере с момента получения решения о привлечении к налоговой ответственности организация имела возможность погасить соответствующие суммы недоимки в течение более четырех месяцев (с 16 мая по 20 сентября 2011 года).

Таким образом, при соблюдении иных условий материалы проверки должны быть направлены в следственные органы не позднее 4 октября 2011 года.

Предположим, у организации не хватило денежных средств для полного погашения недоимки и она оплатила суммы, отраженные в требовании, лишь частично. Или компания вообще не заплатила ни рубля из указанных сумм. Как определить, будут ли соответствующие материалы переданы в следственные органы?

Остаток недоимки превышает 6 млн. руб. Если компания не уплатит из всех сумм налогов и сборов, отраженных в требовании, более 6 млн. руб., то материалы проверки будут переданы в следственные органы в любом случае. Дело в том, что порядок определения неуплаченной доли налогов и сборов не относится к случаям, когда крупный или особо крупный размер составляет более 6 или 30 млн. руб. (абз. 3 п. 11 постановления Пленума ВС РФ от 28.12.06 N 64 "О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления") (см. пример 2 на с. 60).

Остаток недоимки больше 2 млн. руб., но меньше 6 млн. руб. В данной ситуации материалы будут направлены в следственные органы только при условии, что сумма недоимки составит более 10% подлежащих уплате сумм налогов или сборов. Разъяснения, как рассчитать указанное превышение, содержатся в пунктах 11 и 12 постановления Пленума ВС РФ от 28.12.06 N 64:

- при расчете нужно складывать как суммы неуплаченных налогов по каждому их виду, так и суммы сборов. То есть в расчете участвуют сразу все суммы неуплаченных налогов и сборов, а не делается расчет в отношении каждого налога или сбора;

- в расчете учитываются суммы только тех налогов или сборов, которые не были уплачены по истечении налоговых периодов в соответствии с НК РФ. Значит, суммы страховых взносов, не предусмотренных НК РФ, в нем не участвуют. Кроме того, налоговики по ним проверок не проводят;

- крупный и особо крупный размер неуплаченных налогов и сборов определяется за период в пределах трех финансовых лет подряд и в тех случаях, когда сроки их уплаты выходят за пределы данного трехлетнего периода и они истекли. Например, проверка по налогу на прибыль за 2008-2010 годы проведена в июле 2011 года. Несмотря на то что срок уплаты налога за 2010 год выходит за пределы указанного трехлетнего срока (он должен быть уплачен не позднее 28 марта 2011 года), неуплаченная сумма налога за этот год учитывается при расчете. Причем рассматриваемая ответственность может наступить и за отдельный налоговый период, если уклонение от уплаты одного или нескольких налогов или сборов составило крупный или особо крупный размер и истекли сроки их уплаты (например, при проведении выездной проверки за один год или камеральной проверки по НДС за один квартал);

- исчисляя долю неуплаченных налогов и сборов, нужно исходить из суммы всех налогов и сборов, подлежащих уплате за период в пределах трех финансовых лет подряд. Значит, если, например, по результатам выездной проверки по всем налогам и сборам выявлена неуплата лишь НДС, то в расчете доли должны участвовать все исчисляемые организацией налоги, а не только НДС. При таком расчете доля неуплаченных налогов, выявленных проверкой, снижается;

- выявленная сумма неуплаченных налогов и сборов должна включаться в общую сумму налогов и сборов, подлежащих уплате. То есть за основу принимается та сумма налогов, которую налогоплательщик должен был начислить, а не фактически ошибочно начислил.

Пример 2

По результатам выездной проверки за 2010 год согласно решению о привлечении к налоговой ответственности ООО "Компания" доначислено налогов в размере 8,1 млн. руб., в том числе: налог на прибыль - 4,7 млн. руб., НДС - 3,4 млн. руб.

В требовании об уплате налогов организации было предложено уплатить недоимку в срок до 5 августа 2011 года. Компания в данный срок требование не исполнила. По состоянию на 5 октября 2011 года из доначисленных сумм организация уплатила лишь 1,4 млн. руб., в том числе: налог на прибыль - 1,1 млн. руб., НДС - 0,3 млн. руб.

Таким образом, неуплаченной является сумма 6,7 млн. руб. (8,1 - 1,4). Указанная сумма превышает верхнее пороговое значение, установленное пунктом 1 статьи 199 УК РФ. Поэтому в данном случае материалы проверки должны быть переданы в следственные органы независимо от доли не уплаченных за 2010 год налогов.

Напомним, что согласно части 1 статьи 10 УК РФ уголовный закон, улучшающий положение лица, совершившего преступление, имеет обратную силу. Поэтому при проведении выездной проверки, например, за 2008-2010 годы при решении вопроса о направлении материалов в следственные органы инспекция должна исходить из новой редакции примечания к статье 199 УК РФ, действующей с 1 января 2010 года. Ведь этой редакцией был увеличен размер налогов и сборов, не уплаченных в бюджет, влекущий наступление уголовной ответственности.

Формулу для расчета доли неуплаченных налогов и сборов () можно представить следующим образом:

,

где, - общая сумма налогов и сборов, доначисленная в результате проверки и указанная в решении инспекции;

- общая сумма налогов и сборов, уплаченная по акту проверки. Чтобы правильно определить указанную сумму, организации целесообразно провести с инспекцией сверку платежей, особенно в ситуации, когда у налогоплательщика имеется переплата, которую он планирует зачесть в счет уплаты недоимки по акту проверки;

- общая сумма налогов и сборов, самостоятельно начисленная организацией и указанная в налоговых декларациях за период, охваченный проверкой.

Напомним, в общем случае выездной проверкой не может быть охвачено более трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки, а камеральная проверка проводится в отношении отдельной декларации (п. 1 ст. 88 и п. 4 ст. 89 НК РФ). Поэтому в рассматриваемом расчете должна участвовать общая сумма налогов, указанная в решении инспекции (), но за некоторыми исключениями.

Так, если по результатам проверки наряду с занижением сумм налогов, подлежащих уплате налогоплательщиком, выявлено неисполнение организацией обязанностей налогового агента, например, по НДФЛ, то при расчете в указанной формуле (ни в числителе, ни в знаменателе) подобные суммы не учитываются. Дело в том, что за такое нарушение предусмотрена отдельная ответственность, предусмотренная статьей 199.1 УК РФ (см. пример 3 справа).

Пример 3

В ООО "Компания" завершена выездная проверка по всем налогам, уплачиваемым организацией, включая НДФЛ, за период с 2008 по 2010 год. По результатам проверки организации доначислили налогов на общую сумму 6,2 млн. руб., в том числе: налог на прибыль - 3,7 млн. руб., НДС - 2,4 млн. руб., НДФЛ - 0,1 млн. руб. По другим налогам (налог на имущество, транспортный и земельный налоги) нарушений установлено не было.

В требовании об уплате налогов, выставленном на основании решения инспекции, организации было предложено уплатить недоимку в срок до 14 сентября 2011 года. На 14 ноября 2011 года (через два месяца) из доначисленных сумм организация уплатила только 3,5 млн. руб., в том числе: налог на прибыль - 1,9 млн. руб., НДС - 1,6 млн. руб.

Таким образом, в целях применения статьи 199 УК РФ (без учета НДФЛ) неуплаченной является сумма 2,6 млн. руб. (6,2 - 0,1 - 1,9 - 1,6). Указанная сумма превышает нижнее пороговое значение, установленное пунктом 1 статьи 199 УК РФ в размере 2 млн. руб., но не достигает верхнего значения (6 млн. руб.). Поэтому, чтобы определить, должны ли в данном случае материалы проверки передаваться в следственные органы, необходимо рассчитать долю неуплаченных налогов за проверенный период.

В соответствии с декларациями за 2008-2010 годы сумма самостоятельно начисленных организацией налогов (без учета НДФЛ), включая те, по которым проверкой нарушений не выявлено, составила 29,3 млн. руб., в том числе:

- налог на прибыль - 16,9 млн. руб.,

- НДС - 11,6 млн. руб.,

- налог на имущество - 0,4 млн. руб.,

- транспортный налог - 0,25 млн. руб.,

- земельный налог - 0,15 млн. руб.

С учетом доначисленных проверкой налогов их общая сумма, подлежащая уплате организацией за проверенный период, составила 35,4 млн. руб. (29,3 + 6,2 - 0,1).

Таким образом, доля неуплаченных налогов равна 7,3% (2,6 млн. руб. : 35,4 млн. руб.). Поскольку она составляет менее 10%, направлять материалы проверки в следственные органы инспекция не должна.

Кроме того, в ходе проверки могут быть выявлены суммы налога, излишне заявленные к возмещению из бюджета. К примеру, в отдельных налоговых периодах организация завысила сумму НДС, предъявленную к возмещению. Вопрос о включении подобных сумм в расчет на сегодняшний день не урегулирован. Неясно, можно ли считать уклонением от уплаты налога излишнее отражение в декларации сумм данного налога, предъявленных к возмещению.

С одной стороны, исходя из буквального прочтения нормы, так считать нельзя. Но с другой стороны, если сумма, предъявленная к возмещению, уже зачтена в счет недоимки по этому же налогу или других платежей, ее следует доплатить. Также непонятно, нужно ли в целях определения общей суммы налогов, самостоятельно исчисленной организацией за проверенный период, из этой общей суммы вычитать суммы налогов, предъявленные в отдельных периодах к возмещению. Заметим, такое действие увеличит долю неуплаченных налогов. Усложняет данную ситуацию еще и то, что на практике рассматриваемое нарушение, если оно повлекло возмещение средств из бюджета, может квалифицироваться как мошенничество, за которое ответственность предусмотрена другой нормой - статьей 159 УК РФ.

Остаток недоимки больше 10 млн. руб., но менее 30 млн. руб. В данной ситуации материалы в следственные органы будут переданы в любом случае. Только здесь расчет доли неуплаченных налогов производится с той целью, чтобы установить, по какой части статьи 199 УК РФ должностное лицо может быть привлечено к ответственности. Если доля неуплаченных налогов превысит 20%, то по части 2 данной статьи. Если не превысит, то по части 1. Расчет указанной доли в данном случае производится в порядке, аналогичном рассмотренному выше.

И.В. Тарасова,

эксперт журнала "Российский налоговый курьер"

"Российский налоговый курьер", N 23, декабрь 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) О мерах наказания за это деяние и о том, какую ответственность и за что несет главный бухгалтер организации, читайте в РНК, 2011, N 22, с. 74.