Новация обязательств по договору: как отразить в бухгалтерском учете сторон (П.Г. Панина, "Российский налоговый курьер", N 23, декабрь 2011 г.)

Новация обязательств по договору: как отразить в бухгалтерском учете сторон

Бывают ситуации, когда организация не может выполнить обязательства по договору. В этом случае стороны сделки могут заключить соглашение о новации, которое позволит прекратить прежнее обязательство, заменив его новым. Разберемся, как отразить в бухгалтерском учете такую реструктуризацию долга.

Новация является одним из способов прекращения договорных обязательств, в результате которого первоначальные обязательства, существовавшие между сторонами, меняются на новые, предусматривающие иной предмет или способ их исполнения. Основание - пункт 1 статьи 414 ГК РФ. В соответствии с пунктом 3 указанной статьи новация также прекращает дополнительные обязательства, связанные с первоначальным, если иное не предусмотрено соглашением сторон. Среди таких дополнительных обязательств можно назвать уплату неустойки, предоставление залога или поручительства, удержание имущества, выдачу задатка.

Документальное оформление и основные способы новации

Документирование новации. Для этой операции стороны подписывают соглашение о замене одного обязательства на другое - соглашение о новации при соблюдении следующих условий (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 25.06.08 по делу N А31-4303/2007-14):

- из данного соглашения должно четко следовать, что стороны заменяют первоначальное обязательство другим, влекущим для них определенные правовые последствия (например, невозможность требовать исполнения первоначального обязательства), а также изменение предмета или способа исполнения обязательства;

- в рамках нового обязательства надо сохранить прежний состав участников;

- первоначальное и новое обязательства должны быть действительными. При признании нового обязательства недействительным действует первоначальное обязательство, а при признании недействительным первого обязательства автоматически недействительным признается и новое обязательство;

- замена первоначального обязательства новым не может быть связана с возмещением вреда жизни и здоровью, а также уплатой алиментов (п. 2 ст. 414 ГК РФ).

Оформлять соглашение о новации следует в той же форме, что и сам договор, из которого возникает первоначальное обязательство, соблюдая общие положения о договорах, прописанные в статьях 434 и 452 ГК РФ. При этом в данном соглашении должна содержаться новационная оговорка о том, какое обязательство прекращается, а какое возникает, а также все существенные условия договора, порождающего новое обязательство. Основанием является пункт 3 информационного письма Президиума ВАС РФ от 21.12.05 N 103 (далее - информационное письмо Президиума ВАС РФ N 103).

Новацию необходимо отличать от изменения условий исходного обязательства путем внесения в него дополнений. В частности, изменение сроков выполнения работ или порядка расчетов по первоначальному обязательству (при сохранении других условий) не будет считаться новацией, так как обязательство не прекращается, а продолжает действовать с учетом внесенных изменений в договор. Такая позиция изложена в пункте 1 информационного письма Президиума ВАС РФ N 103.

Варианты осуществления новации. Среди наиболее распространенных способов прекращения обязательства и замены его новым можно выделить следующие:

- новация обязательств по оплате товара, неустойки по договору, а также долга по поставке предварительно оплаченных товаров в заемное обязательство;

- новация обязательства по возврату займа и по оплате товаров в обязательство по поставке товара;

- новация долга по договору процентного займа в беспроцентный заем.

Рассмотрим подробнее, как кредитору и должнику отразить в бухучете отдельные варианты осуществления новации.

Общие правила отражения в бухучете должника замены прежнего обязательства новым

Напомним, в бухучете в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов расчеты по полученным займам отражаются на счете 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и на счете 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам". Выданные займы, предусматривающие начисление процентов, включаются заимодавцем в состав финансовых вложений и учитываются на счете 58 субсчете "Предоставленные займы" (п. 3 ПБУ 19/02). Беспроцентные выданные займы не нацелены на получение дохода, поэтому они не включаются в состав финансовых вложений и формируют дебиторскую задолженность на счете 76 субсчете "Предоставленные беспроцентные займы".

Задолженность покупателя по товарам, отгруженным согласно договору поставки, отражается у продавца по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", а у покупателя эта задолженность учитывается по кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Новация обязательств не требует отражения в бухгалтерском учете каких-либо исправительных записей. Следовательно, должник не исключает из состава своих затрат по обычным видам деятельности себестоимость приобретенного товара (п. 5 ПБУ 10/99), а кредитор - выручку от реализации из состава своих доходов (п. 5 ПБУ 9/99).

Примечание. Изменение способа прекращения обязательств не требует отражения в учете каких-либо исправительных записей в части ранее учтенных доходов и расходов обеими сторонами сделки.

При новации предоставленного займа в другое обязательство начисленные ранее проценты по заемному обязательству также не исключаются из состава ранее учтенных расходов на основании пункта 7 ПБУ 15/2008. Заимодавец также отражает в бухгалтерской отчетности в составе прочих доходов проценты, начисленные до момента совершения новации (п. 7 ПБУ 9/99).

Справка. Налог на прибыль при новации

Если налогоплательщик применяет метод начисления, то соглашение о новации не влечет никаких изменений в части признания доходов и расходов от реализации товаров, работ и услуг по первоначальному договору (п. 1 ст. 271 и п. 1 ст. 272 НК РФ).

При кассовом методе доходы и расходы от реализации возникают на дату подписания соглашения о новации, так как прекращается обязательство заказчика по их оплате (п. 2 и 3 ст. 273 НК РФ). Сумма перечисленной предоплаты или признанной таковой в результате новации также участвует в расчете налоговой базы по прибыли на дату заключения соглашения (п. 2 ст. 273 НК РФ и п. 8 приложения к информационному письму Президиума ВАС РФ от 22.12.05 N 98).

В случае новации задолженности по начисленным процентам в беспроцентный заем заимодавец на дату подписания соглашения должен отразить в доходах лишь сумму процентов, начисленных за прошедшие дни текущего месяца, не учтенную в налоговой базе (п. 6 ст. 271 НК РФ). Аналогичным образом должен поступить и заемщик в отношении расходов по процентам (п. 8 ст. 272 НК РФ). При возврате займа, увеличенного на сумму процентов, дохода и расхода не возникает у обеих сторон сделки (подп. 10 п. 1 ст. 251 и п. 12 ст. 270 НК РФ).

Таким образом, к моменту подписания соглашения о новации у сторон имеется сформированная дебиторская или кредиторская задолженность на счетах бухучета 58, 60, 62, 66, 67 и 76, которая в свою очередь и подвергается замене на другое новое обязательство.

Об особенностях исчисления налога на прибыль и НДС при заключении соглашения о новации см. во врезках выше и справа соответственно.

Примечание. Новация прекращает дополнительные обязательства (уплата неустоек, предоставление залога, поручительства, выдача задатка), связанные с первоначальным, если иное не предусмотрено соглашением сторон.

Новация задолженности по оплате приобретенных товаров в обязательство по возврату займа

В ситуации, когда покупатель не в состоянии вовремя оплатить полученный товар, между ним и поставщиком может быть заключено соглашение о новации задолженности по договору поставки в заемное обязательство с выплатой процентов (ст. 818 ГК РФ).

Такая новация не подразумевает под собой сложных расчетов и налоговых последствий. После заключения соответствующего соглашения покупатель (должник) становится заемщиком, а продавец (кредитор) - заимодавцем.

В бухучете сначала отражается факт совершения новации, а затем начисление процентов по вновь возникшему обязательству (полученному займу). Проценты, которые подлежат уплате заимодавцу по заемному обязательству, начисляются должником ежемесячно исходя из размера, установленного соглашением, и отражаются в составе прочих расходов, за исключением той их части, которая включается в стоимость инвестиционного актива. Это закреплено в пунктах 6-8 ПБУ 15/2008 и пунктах 11, 14.1 и 18 ПБУ 10/99. Заимодавец признает начисленные проценты в составе прочих доходов при возникновении у него права на их получение согласно договору займа (п. 34 ПБУ 19/02 и п. 7, 10.1, 12 и 16 ПБУ 9/99).

На дату заключения соглашения о новации в бухгалтерском учете сторон нужно сделать следующие записи:

у должника (заемщика)

Дебет 60 субсчет "Расчеты с поставщиками" Кредит 66 (67)

- отражена замена долга по договору поставки на заемное обязательство; у кредитора (заимодавца)

Дебет 58 субсчет "Предоставленные займы" Кредит 62

- задолженность покупателя переведена в состав финансовых вложений.

Новация задолженности по поставке предварительно оплаченных товаров, работ или услуг в заемное обязательство

Заключение соглашения о новации в данном случае связано с тем, что у поставщика не оказалось нужных товаров, в счет поставки которых он получил аванс по договору. После заключения соглашения о новации покупатель становится заимодавцем, а поставщик - заемщиком.

Предоплата, поступившая от покупателя по договору поставки, не включается в состав доходов поставщика на основании пунктов 3 и 12 ПБУ 9/99. А покупатель-кредитор в свою очередь согласно пунктам 3 и 16 ПБУ 10/99 также не включает перечисленный аванс в состав расходов, формируя в учете дебиторскую задолженность.

По новому обязательству кредитор и должник будут начислять и отражать в учете проценты в порядке, рассмотренном выше, то есть в соответствии с ПБУ 15/2008.

Справка. Как влияет соглашение о новации на порядок исчисления сторонами НДС

Проведение новации не снимает обязанности с налогоплательщика по начислению и уплате НДС от реализации (подп. 1 п. 1 ст. 146). Поэтому пересчитывать сумму налога и вносить изменения в отчетность в данном случае не требуется. Исключение составляет ситуация, когда новация осуществляется путем замены обязательства по поставке товара на обязательство по договору займа. При этом суммы, перечисленные в качестве предоплаты по первоначальному договору, утрачивают статус аванса. Однако у поставщика возникает право на вычет НДС, исчисленного и уплаченного с аванса. К такому выводу пришел ВАС РФ в определении от 28.01.2008 N 15837/07, указав, что в данном случае обязательство по возврату аванса прекратилось, а сумма аванса впоследствии будет возвращена на основании договора займа. В свою очередь покупатель должен восстановить к уплате в бюджет сумму НДС, принятую к вычету (п. 9 ст. 172 НК РФ).

При новации задолженности по оплате товара или по займу в обязательство по поставке товара этому же продавцу возникают негативные последствия в части авансового НДС. Согласно пункту 1 статьи 154 и подпункту 2 пункта 1 статьи 167 НК РФ в момент подписания соглашения о новации стоимость отгруженных ранее товаров, выполненных работ или оказанных услуг приравнивается у бывшего покупателя к получению предоплаты в счет предстоящей поставки товара бывшему продавцу. Это влечет необходимость исчислить НДС с суммы предоплаты (письмо Минфина России от 10.04.06 N 03-04-08/77). В то же время оснований для принятия НДС с аванса к вычету у бывшего поставщика в данном случае нет, поскольку не выполняются условия пункта 9 статьи 172 НК РФ - отсутствует платежный документ и договор, предусматривающий такой порядок оплаты (п. 2 письма Минфина России от 06.03.09 N 03-07-15/39).

На дату заключения соглашения о новации в бухгалтерском учете сторон нужно сделать следующие записи:

у должника (поставщика)

Дебет 62 субсчет "Расчеты по авансам полученным" Кредит 66 (67)

- переведена в результате новации задолженность перед покупателем по поставке товара в заемное обязательство;

у кредитора (покупателя)

Дебет 58 субсчет "Предоставленные займы" Кредит 60

- переведена в процентный заем задолженность поставщика по поставке товара в результате новации.

Новация обязательства по оплате товара в обязательство по поставке товара

Такой вид новации целесообразен, когда у покупателя нет возможности оплатить поставку, но в то же время он имеет товар, который необходим поставщику. Таким образом, в данной ситуации возникает новый договор купли-продажи. Причем стороны меняются местами, то есть покупатель-должник становится поставщиком, а кредитор - покупателем.

В целом после заключения данного соглашения между сторонами происходит взаимный обмен товарами. При этом ни у должника, ни у кредитора не возникает дополнительных расходов и доходов, связанных с прекращением обязательств (например, начисление процентов по займу).

В бухгалтерском учете должника и кредитора такой тип новации отражается записью:

Дебет 60 субсчет "Расчеты с поставщиками" Кредит 62 субсчет "Расчеты с покупателями"

- задолженность по оплате товара переведена в обязательство по реализации другого товара.

Примечание. После заключения соглашения о новации путем замены долга по оплате товара на задолженность по возврату займа покупатель (должник) становится заемщиком, а продавец (кредитор) заимодавцем.

Новация долга по полученному займу в обязательство по поставке товара, выполнению работ или оказанию услуг

В данной ситуации задолженность по договору займа переквалифицируется в новое обязательство по договору поставки. Заимодавец становится покупателем, а заемщик - поставщиком. Сумма новированных обязательств организации, возникших из договора займа в размере основной суммы долга и начисленных процентов, признается в качестве предоплаты, полученной от заказчика (заимодавца). Напомним, данная сумма не является доходом организации для целей бухучета.

Новация обязательства по возврату займа в обязательство по поставке товаров, выполнению работ или оказанию услуг в бухгалтерском учете сторон отражается такими записями:

у кредитора

Дебет 60 субсчет "Авансы выданные" Кредит 58 субсчет "Предоставленные займы"

- задолженность заемщика переведена в задолженность по договору поставки товара под выданный ранее аванс;

у должника

Дебет 66 (67) Кредит 62 субсчет "Авансы полученные"

- задолженность перед заимодавцем переведена в задолженность по договору поставки товара под полученный аванс.

Примечание. В результате новации задолженности по оплате за товар на поставку товара в адрес бывшего продавца ни у должника, ни у кредитора не возникает дополнительных расходов, связанных с прекращением обязательств (например, начисление процентов по займу).

Новация неустойки в заемное обязательство

За невыполнение или несвоевременное выполнение условий договора организации могут предусмотреть уплату неустойки в виде штрафа или пеней (п. 1 ст. 330 ГК РФ). При этом в соответствии с пунктом 3 статьи 414 ГК РФ соглашение о новации по основному обязательству договора прекращает не только первоначальные, но и связанные с ними дополнительные обязательства (штрафы, пени), если иное не предусмотрено соглашением. На это указывал и Президиум ВАС РФ в пункте 4 информационного письма N 103.

Таким образом, если соглашением о новации закреплена обязанность должника по уплате неустойки за несвоевременное исполнение своих обязательств, которые были начислены ранее до момента заключения соглашения, стороны могут прописать в соглашении возможность замены таких обязательств, например, заемным обязательством (п. 5 информационного письма Президиума ВАС РФ N 103). Аналогичную позицию высказал ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 18.06.09 N Ф04-3469/2009(8620-А27-30). Отметим, на основании статьи 331 ГК РФ соглашение о неустойке должно быть совершено в письменной форме независимо от формы основного обязательства.

В бухгалтерском учете сторон нужно сделать такую запись:

у должника

Дебет 60 Кредит 66 (67)

- переведена в заемное обязательство задолженность по уплате неустойки; у кредитора

Дебет 58 субсчет "Предоставленные займы" Кредит 62

- переведена в задолженность по договору займа задолженность в виде неустойки.

Новация долга по займу в обязательство по передаче векселя третьего лица

Еще одним способом погашения долга считается использование векселя третьего лица, что также на основании пункта 1 статьи 414 ГК РФ будет считаться новацией. В данном случае обязательство заемщика перед заимодавцем по договору займа прекращается и возникают новые правовые отношения.

Новация задолженности по займу в обязательство по передаче векселя в бухучете отражается как погашение займа и списание дебиторской задолженности в виде процентов с одновременным возникновением обязательства по передаче векселя. Для отражения такой операции в бухучете можно воспользоваться счетом 76 субсчетом "Расчеты по обязательствам, возникшим при новации".

Полученный во исполнение возникшего обязательства вексель принимается к учету бывшим заимодавцем в состав финансовых вложений по первоначальной стоимости, равной фактическим затратам на приобретение векселя, которые представляют собой сумму погашенных обязательств заемщика по договору займа (п. 2, 8 и 14 ПБУ 19/02). Первоначальная стоимость векселя в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов отражается на счете 58 субсчете "Долговые ценные бумаги".

В бухгалтерском учете сторон нужно сделать следующие записи:

у кредитора

Дебет 76 субсчет "Расчеты по обязательствам, возникшим при новации" Кредит 58 субсчет "Предоставленные займы"

- переведена в новое обязательство задолженность по выданному займу;

Дебет 76 субсчет "Расчеты по обязательствам, возникшим при новации" Кредит 76 субсчет "Расчеты по процентам"

- переведена в новое обязательство задолженность по начисленным процентам по выданному займу;

Дебет 58 субсчет "Долговые ценные бумаги" Кредит 76 субсчет "Расчеты по обязательствам, возникшим при новации"

- сформировано финансовое вложение, полученное в результате новации"; у должника

Дебет 66 (67) Кредит 76 субсчет "Расчеты по обязательствам, возникшим при новации"

- списана сумма основного долга по займу;

Дебет 66 (67) субсчет "Проценты начисленные" Кредит 76 субсчет "Расчеты по обязательствам, возникшим при новации"

- списана сумма начисленных процентов;

Дебет 91-2 Кредит 58 субсчет "Долговые ценные бумаги"

- списана себестоимость переданной ценной бумаги;

Дебет 76 субсчет "Расчеты по обязательствам, возникшим при новации" Кредит 91-1

- отражен доход от передачи векселя в сумме обязательств, погашенных новацией.

После отражения в бухучете факта совершения новации все операции по счетам по новому обязательству фиксируются налогоплательщиком в общем порядке, а доходы и расходы отражаются в отчетности в соответствии с ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 в зависимости от их природы возникновения. При этом при сдаче годовой отчетности бухгалтеру следует включить в пояснительную записку информацию об осуществленных заменах исполнения обязательств, а также о причине заключения таких новационных соглашений, существенно повлиявших на статьи баланса.

Пример

Компания 1 отгрузила товар Компании 2 на сумму 118 000 руб. (включая НДС 18%), себестоимость товара - 80 000 руб. Срок оплаты по договору - 10 ноября 2011 года. В свою очередь Компания 2 заключила договор на поставку товара с Компанией 3 на сумму 200 000 руб. (включая НДС 18%) со сроком поставки до 15 ноября того же года под 100-процентную предоплату. Поскольку Компания 2 не смогла погасить свои обязательства перед Компанией 1 в срок, стороны подписали соглашение о новации долга по оплате товара на обязательство по договору поставки другого товара в адрес Компании 1 на такую же стоимость.

Компания 3 перечислила аванс Компании 2, но не получила обещанный товар. Поэтому стороны заключили соглашение о новации этого долга на обязательство по договору займа сроком на год по ставке 10% годовых. В результате взаимоотношений сторон возникли следующие ситуации.

Ситуация 1. Сделка между Компанией 1 и Компанией 2, по которой задолженность по оплате товара новирована в поставку товара.

В бухгалтерском учете Компании 1 сделаны следующие записи:

Дебет 62-1 Кредит 90-1

- 118 000 руб. - отражена выручка от реализации товара;

Дебет 90-3 Кредит 68

- 18 000 руб. - начислен НДС с выручки;

Дебет 90-2 Кредит 41

- 80 000 руб. - списана себестоимость реализованного товара;

Дебет 60 Кредит 62-1

- 118 000 руб. - отражена новация долга Компании 2;

Дебет 41-1 Кредит 60

- 100 000 руб. - поступил товар по новому договору поставки от Компании 2;

Дебет 19 Кредит 60

- 18 000 руб. - выделен НДС;

Дебет 68 Кредит 19

- 18 000 руб. - принят к вычету НДС.

В бухгалтерском учете Компании 2 сделаны следующие записи:

Дебет 41 Кредит 60

- 100 000 руб. - принят к учету поступивший товар;

Дебет 19 Кредит 60

- 18 000 руб. - учтен НДС;

Дебет 68 Кредит 19

- 18 000 руб. - принят к вычету НДС;

Дебет 60 Кредит 62 субсчет "Авансы полученные"

- 118 000 руб. - отражена новация долга;

Дебет 76 субсчет "НДС с аванса" Кредит 68

- 18 000 руб. - начислен НДС с аванса в виде ранее полученных товаров;

Дебет 62-1 Кредит 90-1

- 118 000 руб. - отражена выручка от реализации товара;

Дебет 90-3 Кредит 68

- 18 000 руб. - начислен НДС с реализации;

Дебет 68 Кредит 76 субсчет "НДС с аванса"

- 18 000 руб. - принят к вычету начисленный ранее НДС с аванса;

Дебет 62 субсчет "Авансы полученные" Кредит 62-1

- 118 000 руб. - зачтен ранее полученный аванс.

Ситуация 2. Сделка между Компанией 2 и Компанией 3, по которой задолженность по поставке товара в счет полученного аванса новирована в заемное обязательство.

В бухгалтерском учете Компании 2 сделаны следующие записи:

Дебет 51 Кредит 62 субсчет "Расчеты по авансам полученным"

- 200 000 руб. - получен аванс от покупателя;

Дебет 76 субсчет "НДС с аванса" Кредит 68

- 30 508,47 руб.(200 000 руб. х 18 : 118) - начислен НДС с аванса;

Дебет 62 субсчет "Расчеты по авансам выданным" Кредит 66

- 200 000 руб. - отражена новация долга;

Дебет 76 субсчет "НДС с аванса" Кредит 68

- 30 508,47 руб. - сторнирован НДС, ранее начисленный с аванса.

В бухгалтерском учете Компании 3 сделаны такие записи:

Дебет 60 субсчет "Расчеты по авансам выданным" Кредит 51

- 200 000 руб. - перечислен аванс поставщику;

Дебет 68 Кредит 76 субсчет " НДС с аванса"

- 30 508,47 руб. - принят к вычету НДС с аванса на основании счета-фактуры о поставщика;

Дебет 58 субсчет "Предоставленные займы" Кредит 60 субсчет "Расчеты по авансам выданным"

- 200 000 руб. - отражена новация долга в заемное обязательство;

Дебет 68 Кредит 76 субсчет " НДС с аванса"

- 30 508,47 руб. - сторнирован НДС с аванса, ранее принятый к вычету.

Примечание. При новации задолженности по начисленным процентам в заем обязательство по их уплате считается прекращенным в день заключения такого соглашения.

П.Г. Панина,

эксперт журнала "Российский налоговый курьер"

"Российский налоговый курьер", N 23, декабрь 2011 г.