Бухгалтерский учет расходов следующих отчетных периодов в организациях АПК (Н.Н. Карзаева, "Бухучет в сельском хозяйстве", N 12, декабрь 2011 г.)

Бухгалтерский учет расходов следующих отчетных периодов в организациях АПК

В статье рассматриваются вопросы признания, классификации и учета расходов, относящихся к следующим отчетным периодам, в соответствии с новым подходом, регламентированным Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утвержденным приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н. Особое внимание уделено вопросам налогообложения данных расходов.

Признание расходов, относящихся к следующим отчетным периодам

Согласно п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, "затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида".

Следовательно, в качестве расходов будущих периодов затраты могут быть признаны только в случае, если они могут квалифицироваться как активы. Признание активов в настоящее время регламентируется целым рядом Положений по бухгалтерскому учету. Следовательно, в соответствии с подходами, приведенными в нормативных актах по бухгалтерскому учету, необходимо определить перечень критериев, позволяющих признать расходы в качестве актива, и соответственно расхода следующего отчетного периода (РСОП).

Расходом, относящимся к следующим отчетным периодам, признается уменьшение активов организации или возникновение обязательств, приводящее к последующему уменьшению активов организации, при выполнении следующих условий:

1) отсутствие материально-вещественной формы у объекта;

2) отсутствие исключительных прав организации на объект;

3) перечисленные денежные средства не подлежат возврату поставщиком (подрядчиком) при невозможности исполнения им своих обязательств;

4) наличие права на осуществление действий (деятельности, использование информации, программных продуктов, баз данных и т.д.).

Если актив имеет материально-вещественную форму, он должен быть признан в составе материальных ценностей - внеоборотных или оборотных. Если относительно некого актива организация АПК обладает исключительными правами, он должен быть признан в составе нематериальных активов. Возможность вернуть денежные средства в результате неисполнения контрагентом своих обязательств предполагает их признание в качестве выданных авансов.

Следовательно, расходам, относящимся к следующим отчетным периодам, можно дать следующее определение: РСОП - вид актива, не имеющего материально-вещественной формы, исключительные права на который не принадлежат организации и его первоначальная стоимость переносится на готовую продукцию, выполненные работы и оказанные услуги равномерно в течение установленного периода его использования.

При выполнении вышеуказанных условий к РСОП относятся, например, расходы на лицензии, сертификаты, права доступа к базам данных, неисключительные права пользования программным продуктом и т.д.

РОСП классифицируются по срокам их списания на готовую продукцию, выполненные работы, оказанные услуги и видам.

По срокам списания РСОП подразделяются:

1) на краткосрочные расходы - расходы, срок переноса которых на себестоимость продукции, работ, услуг, установленный в соответствии с требованиями нормативных актов, не превышает 12 месяцев после отчетной даты;

2) на долгосрочные расходы - расходы, срок переноса которых на себестоимость продукции, работ, услуг, установленный в соответствии с требованиями нормативных актов, превышает 12 месяцев после отчетной даты.

По видам РСОП подразделяются на следующие расходы:

- расходы на увеличение плодородия земель (внесение удобрений);

- расходы на лицензии, сертификаты;

- расходы на программные продукты, исключительные права на которые не принадлежат организации;

- расходы на права доступа к базам данных и иным объектам;

- расходы на сайты, домены и т.д.;

- расходы на членские взносы, связанные с осуществлением деятельности;

- расходы на страхование;

- расходы на иные аналогичные активы.

К РСОП не относятся авансы и предоплаты, выплаченные поставщикам и подрядчикам, которые будут поставлять услуги, материальные ценности, выполнять работы в последующих периодах (например, услуги по технической поддержке программного обеспечения, подписка и т.д.).

К РСОП не относятся расходы, в результате которых не приобретаются права на осуществление действий, например комиссии за подтверждение резервного аккредитива, реклама в интернет-издании и т.д.

Оценка расходов, относящихся к следующим отчетным периодам

Учетным объектом расходов, относящимся к следующим отчетным периодам, является обособленный актив, признаваемый учетной единицей бухгалтерского и налогового учета.

Расходы, относящиеся к следующим отчетным периодам, принимаются к учету по первоначальной стоимости в сумме фактически понесенных затрат за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством). Первоначальная стоимость формируется отдельно по каждому учетному объекту РСОП в момент принятия его к учету.

Если в соответствии с условиями договора оценка обязательств выражена в иностранной валюте, РСОП принимаются к учету в рублях по курсу этой валюты к рублю, установленному Банком России на дату их признания, которой является дата начала действия права. Если РСОП были оплачены в предварительном порядке, их оценка устанавливается в рублях по курсу, действующему на дату перечисления денежных средств поставщику (подрядчику).

Расходы на обновление и поддержание программ, исключительные права на которые не принадлежат организации, и другие текущие расходы на их обслуживание в процессе их эксплуатации не включаются в стоимость учетного объекта РСОП и признаются затратами отчетного периода по обычным видам деятельности.

Первоначальная стоимость РСОП равномерно в течение периода использования актива переносится на себестоимость оказываемых услуг, выполняемых работ, производимой продукции.

Период использования актива устанавливается на основании условий договора (лицензии, сертификата) и других аналогичных документов. При невозможности установить период использования актива на основании условий договоров, он определяется специальной комиссией, в состав которой целесообразно включать специалиста, использующего данный продукт в своей работе, бухгалтера и финансиста. Величина расходов, списываемых в разных периодах, определяется пропорционально количеству календарных дней его использования.

Если использование актива прекращено до его ранее установленного срока, неперенесенная часть первоначальной стоимости актива признается единовременно в составе расходов по обычным видам деятельности в последнем отчетном периоде его использования (табл. 1).

Таблица 1

Корреспонденция счетов бухгалтерского учета РСО

Входной документ	Содержание хозяйственной операции	Дебет счета	Кредит счета
Договор, акт сдачи-приемки выполненных работ, оказанных услуг, лицензия, сертификат и т.д.	Приняты РСОП к учету	97	60, 76
Счет-фактура	Принят к учету НДС, предъявленный поставщиками, подрядчиками	19	60, 76
Справка бухгалтера	Списана на затраты часть первоначальной стоимости объекта расходов	20, 23, 25, 26	97
Акт на списание	Единовременно признана часть несписанной ранее первоначальной стоимости объекта расходов	20, 23, 25, 26	97
Акт инвентаризации расходов, относящихся к следующим отчетным периодам	Установлены РСОП, не списанные ранее	20, 23, 25, 26	97
Акт инвентаризации расходов, относящихся к следующим отчетным периодам	Установлены РСОП, необоснованно списанные ранее	97	20, 23, 25, 26

Бухгалтерский учет расходов, относящихся к следующим отчетным периодам

Для синтетического учета расходов, относящихся к следующим отчетным периодам, применяется счет 97 "Расходы будущих периодов". В бухгалтерском учете РСОП принимаются к учету по дебету счета 97 "Расходы будущих периодов" с кредита счетов 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и 76 "Расчеты с разными поставщиками и подрядчиками". В конце каждого месяца в соответствии со сроком применения актива часть РСОП списывается в дебет счетов учета затрат 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательное производство", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы" с кредита счета 97. В налоговом учете РСОП отражаются по дебету счетов налогового учета 20, 23, 25, 26.

Аналитический учет ведется:

- по видам расходов;

- по договорам;

- по сроку использования;

- по учетному объекту РСОП.

Бухгалтер принимает к учету данные расходы на основании первичных документов (договора, акта сдачи-приемки выполненных работ, оказанных услуг, лицензии, сертификата, Invois, счета-фактуры и т.д.).

В случае отличий порядка бухгалтерского и налогового учета РСОП в конце отчетного (налогового) периода рассчитывается сумма отложенного налогового обязательства или отложенного налогового актива, соответствующая разнице между РСОП, принятыми для бухгалтерского учета, и РСОП, принятыми для налогового учета. Если РСОП, принятые для целей бухгалтерского учета, превышают величину РСОП, принятых для налогового учета, то делается запись по дебету счета 09 "Отложенный налоговый актив" и кредиту счета 68 "Расчеты с бюджетом по налогам и сборам". В следующих отчетных периодах, когда по данному активу величина, принимаемая для налогового учета, будет превышать величину, принимаемую для бухгалтерского учета, отложенный налоговый актив должен корректироваться записью по дебету счета 68 и кредиту 09.

Если РСОП, принятые для целей налогового учета, превышают величину РСОП, принятых для бухгалтерского учета, то делается запись по дебету счета 68 и кредиту счета 77 "Отложенные налоговые обязательства". В следующих отчетных периодах, когда по данному активу величина, принимаемая для бухгалтерского учета, будет превышать величину, принимаемую для налогового учета, отложенное налоговое обязательство должно корректироваться записью по дебету счета 77 и кредиту счета 68.

По страховой премии, уплачиваемой по договору страхования, обязательства по которому выражены в иностранной валюте, возникают:

- постоянные разницы - ежемесячно как разница между оценкой расходов для целей бухгалтерского учета (на дату начала действия договора) и их оценкой для целей налогового учета (на дату оплаты);

- временные разницы - при признании расходов для целей бухгалтерского учета ранее их оплаты.

Временные разницы списываются в том месяце, когда произведена оплата.

РСОП отражаются в бухгалтерской отчетности в составе показателя:

"Прочие внеоборотные активы" с соответствующей расшифровкой по видам РСОП, если РСОП являются долгосрочными;

"Прочие оборотные активы" с соответствующей расшифровкой по видам РСОП, если РСОП являются краткосрочными.

Налоговый учет расходов, относящихся к следующим налоговым периодам

Согласно подпункту 49 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) расходы на лицензии учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, равномерно в течение срока действия лицензии.

Расходы на сертификаты учитываются равномерно в течение срока действия сертификатов (абз. 3 п. 1 ст. 272 НК РФ).

В соответствии с подпунктом 26 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы на приобретение неисключительных прав на использование программ для ЭВМ учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией равномерно в течение периодов использования, установленных договором или специальной комиссией организации.

Расходы на права доступа к базам данных и иным объектам учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией (подпункт 26 п. 1 ст. 264 НК РФ), равномерно в течение периодов использования, установленных договором.

Расходы на приобретение или создание интернет-сайтов, а также расходы, связанные с приобретением или созданием, учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией (подпункт 26 п. 1 ст. 264 НК РФ или подпункт 49 п. 1 ст. 264 НК РФ), равномерно в течение срока полезного использования сайта, указанного в договоре или установленного специальной комиссией организации.

Расходы на первичную регистрацию и перерегистрацию доменного имени признаются в течение срока действия регистрации и равномерно списываются в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией (подпункт 49 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Членские взносы в некоммерческие организации при условии их связи с осуществлением деятельности организации учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией (п. 29 ст. 264 НК РФ), равномерно в течение срока, установленного договором или специальной комиссией организации.

Расходы на обязательное и добровольное имущественное страхование учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (п. 5 ст. 253, п. 3 ст. 263 НК РФ), равномерно в соответствии с п. 6 ст. 272 НК РФ.

Таблица 2

Соотношения признания расходов относящихся к следующим отчетным периодам в бухгалтерском и налоговом учете

Наименование расхода	Бухгалтерский учет	Налоговый учет
Лицензии	равномерно	равномерно
Сертификаты	равномерно	равномерно
Неисключительные права на использование программ для ЭВМ	равномерно	равномерно
Права доступа к базам данных	равномерно	равномерно
Интернет-сайты, домены	равномерно	равномерно
Членские взносы в некоммерческие организации, связанные с осуществлением деятельности	равномерно	равномерно
Расходы на обязательное и добровольное имущественное страхование (при наличии страхового полиса)	равномерно	равномерно

Библиографический список

1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 N 117-ФЗ.

2. Приказ Минфина России от 29.07.1998 N 34н "Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности".

3. Приказ Минфина России от 06.10.2008 N 106н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008)".

4. Приказ Минфина России от 27.11.2006 N 154н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006)".

5. Приказ Минфина России от 06.05.1999 N 33н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99)".

6. Приказ Минфина России от 31.10.2000 N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций".

7. Приказ Минфина России от 19.11.2002 N 114н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" (ПБУ 18/02)".

8. Приказ Минфина России от 02.07.2010 N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций".

9. Хоружий Л.И., Фастова Е.В., Белов Н.Г. и др. Методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат и исчислению себестоимости продукции растениеводства. - М.: Минсельхоз России. - 2007. - 147 с.

10. Хоружий Л.И., Павлычев А.И. и др. Методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат и исчислению себестоимости продукции овцеводства. - М.: Минсельхоз России. - 2007. - 183 с.

11. Карзаева Н.Н. Изменения в нормативном регулировании формирования бухгалтерской отчетности: бухгалтерский баланс // Бухучет в сельском хозяйстве. - 2010. - N 11. - С. 4-9.

Н.Н. Карзаева,

д-р экон. наук, профессор,

зав. кафедрой экономического анализа

и аудита РГАУ-МСХА имени К.А. Тимирязева

"Бухучет в сельском хозяйстве", N 12, декабрь 2011 г.