Особенности расчета взносов на обязательное социальное страхование сельскохозяйственными товаропроизводителями (Н.Н. Шелемех, "Бухучет в сельском хозяйстве", N 12, декабрь 2011 г.)

Особенности расчета взносов на обязательное социальное страхование сельскохозяйственными товаропроизводителями

В статье с учетом специфики деятельности сельскохозяйственных товаропроизводителей излагается методика распределения расходов на оплату труда административно-управленческого и общехозяйственного персонала при исчислении взносов на обязательное социальное страхование в связи с одновременным применением единого налога на вмененный доход по отдельным видам деятельности, единого сельскохозяйственного налога и общего режима налогообложения.

Тарифы страховых взносов для сельскохозяйственных товаропроизводителей

Сельскохозяйственные товаропроизводители, в том числе перешедшие на уплату единого сельскохозяйственного налога (ЕСХН), могут осуществлять также деятельность, по которой следует уплачивать единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности (ЕНВД). Тарифы страховых взносов в бюджеты Пенсионного фонда Российской Федерации (ПФР), Фонда социального страхования Российской Федерации (ФСС РФ), Федерального фонда обязательного медицинского страхования Российской Федерации (ФФОМС) и территориальных фондов обязательного медицинского страхования (ТФОМС), установленные для сельскохозяйственных товаропроизводителей, не применяются страхователями, осуществляющими виды деятельности, по которым уплачивается ЕНВД. Страхователи, переведенные на уплату ЕНВД, исчисляют взносы на обязательное социальное страхование по общеустановленным тарифам. Следовательно, возникает необходимость распределения базы для исчисления страховых взносов на обязательное социальное страхование между деятельностью, переведенной на ЕНВД, основной деятельностью сельскохозяйственных товаропроизводителей, в том числе и по которой применяется ЕСХН.

В соответствии со ст. 1 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования" (далее - Закон N 212-ФЗ) с 2011 года размер общеустановленного совокупного тарифа обязательных социальных страховых взносов составляет 34%, из них в ПФР - 26%, ФСС РФ - 2,9%, ФФОМС - 3,1% (с 2012 года - 5,1%), ТФОМС - 2% (с 2012 года - 0%). Пунктом 2.1 ст. 22 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее - Закон N 167-ФЗ) предусмотрено распределение общеустановленного пенсионного взноса: пенсионные взносы сотрудников 1966 года рождения и старше полностью (в размере 26%) перечисляются на финансирование страховой части трудовой пенсии, а сотрудников 1967 года рождения и младше - 20% перечисляются на финансирование страховой части и 6% - на финансирование накопительной части трудовой пенсии.

Для сельскохозяйственных товаропроизводителей, в том числе применяющих ЕСХН, на 2011-2014 годы сохраняются пониженные тарифы страховых взносов (табл. 1).

Таблица 1

Тарифы обязательных страховых взносов для сельскохозяйственных товаропроизводителей (%)

Наименование	2011 год	2012 год	2013-2014 годы
Пенсионный фонд Российской Федерации	16	16	21
Фонд социального страхования Российской Федерации	1,9	1,9	2,4
Федеральный фонд обязательного медицинского страхования	1,1	2,3	3,7
Территориальные фонды обязательного медицинского страхования	1,2	0	0

Распределение пенсионных взносов, осуществляемых сельскохозяйственными товаропроизводителями, определено п. 5 ст. 33 Закона N 167-ФЗ (табл. 2).

Таблица 2

Распределение сумм пенсионных взносов для сельскохозяйственных товаропроизводителей (%)

Период	Тариф страхового взноса	На финансирование страховой части трудовой пенсии		На финансирование накопительной части трудовой пенсии
		для лиц 1966 года рождения и старше	для лиц 1967 года рождения и моложе	для лиц 1967 года рождения и моложе
2011 год	16,0	16,0	10,0	6,0
2012 год	16	16	10	6,0
2013-2014 годы	21,0	21,0	15,0	6,0

Специфика формирования себестоимости, доходов и расходов, а также различные тарифы взносов на обязательное социальное страхование, подлежащих оплате сельскохозяйственными товаропроизводителями и другими страхователями, обусловливает необходимость распределения расходов на оплату труда работников организаций, осуществляющих разные виды деятельности.

Проблемы расчета взносов на обязательное социальное страхование сельскохозяйственными товаропроизводителями, применяющими разные системы налогообложения

Закон N 212-ФЗ, разъяснения соответствующих органов внебюджетных фондов не содержат методик распределения расходов на оплату труда для исчисления взносов на обязательное социальное страхование, если страхователь применяет разные системы налогообложения.

Выплаты работникам, занятым в конкретном виде деятельности, должны относиться на соответствующий субсчет, открытый для данного вида деятельности, по которому уплачивается ЕНВД, или налоги по общему режиму налогообложения, или ЕСХН.

Сложности возникают при учете расходов на оплату труда работников, занятых в нескольких видах деятельности, а именно административно-управленческого и общехозяйственного персонала (например, руководителя организации, главного бухгалтера и т.д.). Расходы на оплату труда администрации и общехозяйственного персонала принимаются в качестве общехозяйственных расходов, которые согласно приказу Минсельхоза России от 06.06.2003 N 792 "Об утверждении Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельскохозяйственных организациях" распределяются в конце месяца по видам деятельности пропорционально плановым или фактическим затратам с корректировкой в конце года. Такой порядок распределения общехозяйственных расходов определен особенностями сельскохозяйственного производства, периодичностью калькуляционных расчетов себестоимости продукции (работ, услуг) после полного завершения производственного цикла [4, п. 61].

Данный порядок распределения общехозяйственных расходов, в том числе и на оплату труда, не может быть использован для расчета взносов на обязательное социальное страхование по следующим причинам. Реальное формирование затрат по всем объектам учета, в том числе и видам деятельности, происходит в конце года, следовательно, в течение года распределение будет носить условный характер. Согласно п. 3 ст. 15 Закона N 212-ФЗ база для начисления взносов на обязательное социальное страхование должна исчисляться по итогам каждого календарного месяца исходя из величины начисленных, а не условных выплат и иных вознаграждений.

Некоторые специалисты предлагают распределение расходов на оплату труда, включенных в общехозяйственные расходы, для исчисления взносов на обязательное социальное страхование производить пропорционально доле выручки, полученной от соответствующих видов деятельности, в общей сумме выручки от всех видов деятельности. По нашему мнению, применение этого показателя для сельскохозяйственных товаропроизводителей не может быть оптимальным, так как выручка зависит от сезонности сельскохозяйственного производства.

При расчете налоговой базы при одновременном применении ЕСХН и ЕНВД расходы в соответствии с п. 10 ст. 346.6 Налогового кодекса Российской Федерации распределяются пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении вышеуказанных специальных налоговых режимов. Этот порядок для распределения расходов на оплату труда при исчислении взносов на обязательное социальное страхование также не может быть применен, так как реальные доходы сформируются только в конце года, а страховые взносы уплачиваются ежемесячно исходя из фактически начисленных выплат физическим лицам.

Методика распределения расходов на оплату труда при расчете взносов на обязательное социальное страхование сельскохозяйственными товаропроизводителями, применяющими разные системы налогообложения

В силу того, что методика распределения расходов на оплату труда, учитываемых в составе общехозяйственных расходов, для исчисления обязательных страховых взносов не регламентирована, страхователи могут разработать ее самостоятельно. По нашему мнению, для сельскохозяйственных товаропроизводителей база распределения не должна зависеть от особенностей сельскохозяйственного производства. В качестве такой базы может быть выбрана, например, численность работников организации.

Обязательные страховые взносы могут быть рассчитаны исходя из удельного веса среднесписочной численности физических лиц, исчисленной по каждому виду деятельности страхователя, в пользу которых произведены выплаты и вознаграждения (далее - физические лица). В этом случае:

1) определяется среднесписочная численность физических лиц в соответствии с порядком, установленным п. 80, 81 приказа Росстата от 12.11.2008 N 278 "Об утверждении Указаний по заполнению форм федерального статистического наблюдения: N П-1 "Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг", N П-2 "Сведения об инвестициях", N П-3 "Сведения о финансовом состоянии организации", N П-4 "Сведения о численности, заработной плате и движении работников", N П-5(м) "Основные сведения о деятельности организации" на первое число каждого месяца:

- среднесписочная численность физических лиц, занятых видами деятельности, облагаемыми далее - ЕНВД;

- среднесписочная численность физических лиц, занятых видами деятельности, облагаемыми в соответствии с общим режимом налогообложения или ЕСХН;

- среднесписочная численность административно-управленческого (далее - АУП) и вспомогательного персонала;

2) распределяются АУП и вспомогательный персонал:

- по видам деятельности, облагаемым ЕНВД, - показатель 1;

- по видам деятельности, облагаемым в общеустановленном порядке или ЕСХН, - показатель 2.

Показатель 1 "Численность АУП и вспомогательного персонала, занятого в деятельности, облагаемой ЕНВД" () рассчитывается по формуле:

,

где АУП - среднесписочная численность АУП и вспомогательного персонала, занятого одновременно в деятельности, облагаемой ЕНВД, и в деятельности, облагаемой в соответствии с общим режимом налогообложения или ЕСХН;

- среднесписочная численность сотрудников, занятых видами деятельности, облагаемыми ЕНВД;

- среднесписочная численность сотрудников, занятых видами деятельности, облагаемыми в соответствии с общим режимом налогообложения или ЕСХН.

Показатель 2 "Численность АУП и вспомогательного персонала, занятых в деятельности, облагаемой в соответствии с общим режимом налогообложения или ЕСХН" () рассчитывается по формуле:

,

где АУП - среднесписочная численность АУП и вспомогательного персонала, занятого одновременно в деятельности, облагаемой ЕНВД, и в деятельности, облагаемой в соответствии с общим режимом налогообложения или ЕСХН;

- среднесписочная численность сотрудников, занятых видами деятельности, облагаемыми ЕНВД;

- среднесписочная численность сотрудников, занятых видами деятельности, облагаемыми в соответствии с общим режимом налогообложения или ЕСХН;

3) определяется среднесписочная численность сотрудников:

- занятых видами деятельности, облагаемыми ЕНВД, с учетом АУП и вспомогательного персонала - показатель 3;

- занятых видами деятельности, облагаемыми в соответствии с общим режимом налогообложения или ЕСХН, с учетом АУП и вспомогательного персонала - показатель 4.

Показатель 3 "Среднесписочная численность сотрудников, занятых видами деятельности, облагаемыми ЕНВД, с учетом АУП и вспомогательного персонала" () определяется по формуле:

.

Показатель 4 "Среднесписочная численность физических лиц, занятых видами деятельности, облагаемыми в соответствии с общим режимом налогообложения или ЕСХН, с учетом АУП и вспомогательного персонала () определяется по формуле:

;

4) рассчитывается показатель 5 "Доля среднесписочной численности сотрудников, занятых в деятельности, облагаемой по общему режиму налогообложения или ЕСХН (с учетом АУП и вспомогательного персонала), в общей среднесписочной численности сотрудников организации" по формуле:

,

где ССЧО - общая среднесписочная численность сотрудников организации.

Рассчитывается показатель 6 "Доля среднесписочной численности сотрудников, занятых в деятельности, облагаемой ЕНВД (с учетом АУП и вспомогательного персонала), в общей среднесписочной численности сотрудников организации" по формуле:

;

5) распределяется база для расчета обязательных страховых взносов по видам деятельности (ЕНВД, общему режиму налогообложения или ЕСХН) по каждому физическому лицу администрации и вспомогательного персонала путем умножения начисленной оплаты труда на долю среднесписочной численности, занятой в разных видах деятельности ( или ).

Рассчитывается показатель 7 "База для расчета обязательных страховых взносов по каждому физическому лицу АУП и вспомогательного персонала по общему режиму налогообложения или ЕСХН" по формуле:

,

где ОП - начисленная оплата труда конкретного физического лица АУП или вспомогательного персонала, занятого одновременно в деятельности, облагаемой ЕНВД, и в деятельности, облагаемой в соответствии с общим режимом налогообложения или ЕСХН.

Показатель 8 "База для расчета обязательных страховых взносов по каждому физическому лицу АУП и вспомогательного персонала по видам деятельности, облагаемой ЕНВД" рассчитывается по формуле:

;

6) исчисляются обязательные страховые взносы в отношении каждого физического лица АУП и вспомогательного персонала исходя из определенной базы и страхового тарифа, предусмотренного для ЕНВД, деятельности по общему режиму налогообложения сельскохозяйственных товаропроизводителей или ЕСХН.

Пример

Информация о численности сотрудников ООО "Весна" за январь 2012 года представлена в табл. 3. База для начисления страховых взносов должна определяться отдельно по каждому физическому лицу с начала расчетного периода по истечении каждого календарного месяца нарастающим итогом [1, ст. 8]. На основе предложенной методики распределения расходов на оплату труда администрации и вспомогательного персонала рассчитаем взносы в фонды страхования.

Таблица 3

Информация о численности сотрудников ООО "Весна"

Показатели (за январь 2012 года)	Значения
Среднесписочная численность физических лиц организации (чел.), в т.ч. - ЧО	250
Среднесписочная численность занятых видами деятельности, облагаемыми ЕНВД (чел.) -	80
Среднесписочная численность занятых видами деятельности, облагаемыми в соответствии с общим режимом налогообложения или ЕСХН (чел.) -	147
Среднесписочная численность АУП и вспомогательного персонала, занятых одновременно в деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, и в деятельности, облагаемой в соответствии с общим режимом налогообложения или ЕСХН (чел.) - АУП	23
Начислена оплата труда АУП и вспомогательному персоналу (руб.), в том числе:	100 000
Столяров О.А., 1973 г.р.	5000
Доронина Л.П., 1965 г.р.	6000
Закатова И.Н., 1970 г.р. и так далее	4000

1-й этап. Распределяется АУП и вспомогательный персонал по видам деятельности и рассчитываются показатели 1 и 2.

Показатель 1 "Численность АУП и вспомогательного персонала, приходящаяся на деятельность, облагаемую ЕНВД" равен:

= 23 х (80 / (80 + 147)) = 8 (чел.).

Показатель 2 "Численность АУП и вспомогательного персонала, приходящаяся на деятельность, облагаемую в соответствии с общим режимом налогообложения или ЕСХН" равен:

= 23 х (147 / 80 + 147) = 15 (чел.).

2-й этап. Определяется среднесписочная численность по каждому виду деятельности с учетом АУП и вспомогательного персонала, рассчитывая показатели 3 и 4.

Показатель 3 "Среднесписочная численность физических лиц, занятых видами деятельности, облагаемыми ЕНВД, с учетом АУП и вспомогательного персонала" равен:

= 80 + 8 = 88 (чел.).

Показатель 4 "Среднесписочная численность физических лиц, занятых видами деятельности, облагаемыми в соответствии с общим режимом налогообложения или ЕСХН, с учетом АУП и вспомогательного персонала" равен:

= 147+15 = 162 (чел.).

3-й этап. Рассчитывается доля среднесписочной численности (с учетом АУП и вспомогательного персонала), занятой в деятельности, облагаемой по общему режиму налогообложения или ЕСХН и ЕНВД, в среднесписочной численности организации по показателям 5 и 6.

Показатель 5 "Доля среднесписочной численности сотрудников, занятых в деятельности, облагаемой по общему режиму налогообложения или ЕСХН (с учетом АУП и вспомогательного персонала) в общей среднесписочной численности сотрудников организации" равен:

= 162 / 250 = 0,65.

Показатель 6 "Доля среднесписочной численности сотрудников, занятых в деятельности, облагаемой ЕНВД (с учетом АУП и вспомогательного персонала), в общей среднесписочной численности сотрудников организации" равен:

= 88 / 250 = 0,35.

4-й этап. Распределяется база расчета обязательных страховых взносов по видам деятельности (ЕНВД, общему режиму налогообложения или ЕСХН) в отношении АУП и вспомогательного персонала для каждого физического лица, на основе показателей (табл. 4, 5).

5-й этап. Рассчитываются обязательные страховые взносы по АУП и вспомогательному персоналу по каждому физическому лицу исходя из распределенной базы на этапе 4, общеустановленных тарифов, тарифов страховых взносов для сельскохозяйственных товаропроизводителей (табл. 4, 5).

Таблица 4

Расчет взносов на обязательное социальное страхование по выплатам АУП и вспомогательному персоналу за январь 2012 г. (руб.)

Физическое лицо	База для исчисления по общему режиму налогообложения (ОРН) или ЕСХН (показатель 7)	База для исчисления по ЕНВД (показатель 8)	Начислено
			ПФР		ФСС РФ		ФФОМС		ТФОМС
			по ЕНВД	по ОРН или ЕСХН	по ЕНВД	по ОРН или ЕСХН	по ЕНВД	по ОРН или ЕСХН	по ЕНВД	по ОРН или ЕСХН
Столяров О.А.	3250 руб. = ОП х показатель 5 = (5000 х 0,65)	1750 = ОП х показатель 6 = (5000 х 0,35 или 5000 - 3250)	455 =1750 х 26%	520 = 3250 х 16%	51 =1750 х 2,9%	62 = 3250 х 1,9%	89 =1750 х 5,1%	75 = 3250 х 2,3%	0	0
Доронина Л.П.	3900 = ОП х показатель 5 = (6000 х 0,65)	2100 = ОП х показатель 6 = (6000 х 0,35 или 6000 - 3900)	546 = 2100 х 26%	624 = 3900 х 16%	61 = 2100 х 2,9%	74 = 3900 х 1,9%	107 = 2100 х 5,1%	90 = 3900 х 2,3%	0	0
Закатова И.Н. и так далее	2600 = ОП х показатель 5 = (4000 х 0,65)	1400 = ОП х показатель 6 = (4000 х 0,35 или 4000 - 2600)	364 =140 х 26%	416 = 2600 х 16%	41 =1400 х 2,9%	49 = 2600 х 1,9%	71 =1400 х 5,1%	60 = 2600 х 2,3%	0	0

Таблица 5

Распределение сумм пенсионных взносов по выплатам АУП и вспомогательному персоналу за январь 2012 г. (руб.)

Физическое лицо	База для исчисления по общему режиму налогообложения (ОРН) или ЕСХН (показатель 7)	База для исчисления по ЕНВД (показатель 8)	Начислено в Пенсионный фонд РФ
			по тарифу страхового взноса		на финансирование страховой части трудовой пенсии		на финансирование накопительной части трудовой пенсии
			по ЕНВД	по ОРН или ЕСХН	по ЕНВД	по ОРН или ЕСХН	по ЕНВД	по ОРН или ЕСХН
Столяров О.А., 1973 г.р.	3250 руб. = ОП х показатель 5 = (5000 х 0,65)	1750 = ОП х показатель 6 = (5000 х 0,35 или 5000 - 3250)	455 = 1750 х 26%	520 = 3250 х 16%	350 = 1750 х 20%	325 = 3250 х 10%	105 = 1750 х 6%	195 = 3250 х 6%
Доронина Л.П., 1965 г.р.	3900 = ОП х показатель 5 = (6000 х 0,65)	2100 = ОП х показатель 6 = (6000 х 0,35 или 6000 - 3900)	546 = 2100 х 26%	624 = 3900 х 16%	546 = 2100 х 26%	624 = 3900 х16%	0	0
Закатова  И.Н., 1970 г.р.	2600 = ОП х показатель 5 = (4000 х 0,65)	1400 = ОП х показатель 6 = (4000 х 0,35 или 4000 - 2600)	364 = 1400 х 26%	416 = 2600 х 16%	280 = 1400 х 20%	260 = 2600 х 10%	84 = 1400 х 6%	156 = 2600 х 6%

Библиографический список

1. Федеральный закон от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования".

2. Постановление Правительства РФ от 14.09.2009 N 731 "Об издании разъяснений по единообразному применению Федерального закона "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования".

3. Постановление Правительства РФ от 27.11.2010 N 933 "О предельной величине базы для начисления страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с 1 января 2011 г.".

4. Приказ Минсельхоза России от 06.06.2003 N 792 "Об утверждении Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельскохозяйственных организациях".

5. Приказ Минсельхоза России от 31.01.2003 N 28 "Об утверждении Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету доходов и расходов деятельности сельскохозяйственных и других организаций АПК".

6. Приказ Минсельхоза России от 13.06.2001 N 654 "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и организаций агропромышленного комплекса и Методических рекомендаций по его применению".

7. Приказ Росстата от 12.11.2008 N 278 "Об утверждении Указаний по заполнению форм федерального статистического наблюдения: N П-1 "Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг", N П-2 "Сведения об инвестициях", N П-3 "Сведения о финансовом состоянии организации", N П-4 "Сведения о численности, заработной плате и движении работников", N П-5(м) "Основные сведения о деятельности организации".

8. Приказ Росстата от 31.12.2009 N 335 "Об утверждении Указаний по заполнению формы федерального статистического наблюдения N ПМ "Сведения об основных показателях деятельности малого предприятия".

9. Письмо Минздравсоцразвития России от 26.05.2010 N 1343-19 // Нормативные акты для бухгалтера. - 2010. - N 15; "Консультант". - 2010. - N 20.

10. Карзаева Н.Н. Новый порядок расчетов с фондами страхования в 2010 году // Бухучет в сельском хозяйстве. - 2009. - N 11. - С. 4-9.

11. Хоружий Л.И. Издержки производства и их экономическое обоснование при формировании себестоимости продукции / Материалы Международной научной конференции (декабрь 2003 г.). Сборник научных трудов (выпуск 12). - Изд-во МСХА, 2005, 220 с., С. 188-194.

Н.Н. Шелемех,

канд. экон. наук,

доцент кафедры налогообложения и финансового права,

РГАУ-МСХА имени К.А. Тимирязева

"Бухучет в сельском хозяйстве", N 12, декабрь 2011 г.