Учетная бухгалтерская политика - 2012 (И. Юцковская, "Актуальная бухгалтерия", N 1, январь 2012 г.)

Учетная бухгалтерская политика - 2012

Весь прошлый год бухгалтеры практиковали изменения, которые поспешно внесли законодатели по бухгалтерскому учету. Пришло время подвести итоги и прописать в учетной политике все тонкости расходов будущих периодов и критерии существенной ошибки.

Учетная политика является одним из основных документов компании, устанавливает правила ведения в организации бухгалтерского учета и подготовки отчетности.

Принятую учетную политику следует применять последовательно из года в год. При этом ее можно менять, если организацией разработан новый способ ведения бухгалтерского учета*(1). Компании следует актуализировать учетную политику согласно практике, которая сложилась за год по неоднозначным вопросам (см. табл. 3).

Наиболее трудным для бухгалтеров является учет и отражение в отчетности расходов будущих периодов (РБП), а также применение ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности"*(2).

Расходы будущих периодов

С 2011 года в составе расходов будущих периодов организации обязаны отражать в отчетности только те затраты, которые прямо поименованы в нормативных документах как расходы будущих периодов*(3).

В связи с изменением законодательства необходимо откорректировать учетную политику, указав порядок учета и отражения в отчетности различных отложенных затрат.

В таблице 1 показано, какие расходы организации должны учитывать в составе РБП (они прямо поименованы в действующем законодательстве), какие можно так учитывать, а какие нельзя.

Таблица 1. Расходы, которые учитываются как РБП

РБП, прямо поименованные в законодательстве	Расходы, которые могут учитываться как РБП	Расходы, которые не могут учитываться как РБП
Расходы, понесенные в связи с предстоящими работами по договору строительного подряда (п. 16 ПБУ 2/2008, утв. приказом Минфина России от 24.10.2008 N 116н). В отчетности отражаются в составе показателя "Незавершенное производство"	Затраты на подготовительные работы в сезонных производствах, на освоение новых предприятий, производств, цехов и агрегатов (пусковые расходы), на подготовку и освоение производства новых видов продукции и новых технологий, рекультивацию земель и другие аналогичные затраты (п. 94 приказа Минфина России 119н). Квалифицируются как незавершенное производство	Расходы на получение лицензии на ведение определенных видов деятельности
Платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, производимые в виде фиксированного разового платежа (п. 39 ПБУ 14/2007, утв. приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н). В отчетности такие расходы отражаются в составе показателя "Нематериальные активы"	Суммы причитающегося к выплате дисконта по размещенным облигациям (ПБУ 15/2008, утв. приказом Минфина России от 06.10.2008 N 107н). В отчетности эмитента такие расходы квалифицируются как вложения во внеоборотные активы, если заем привлекался и использовался для создания внеоборотных активов	Расходы на продление срока действия охранных документов (патента на полезную модель, патента на промышленный образец, свидетельства на товарный знак, свидетельства на право пользования наименованием места происхождения товара)
	Оплата регулярного технического обслуживания основных средств, если периодичность его проведения превышает 12 месяцев и затраты значительны. Квалифицируются как основные средства	Затраты на рекламу, участие в выставках и иные общехозяйственные и (или) коммерческие расходы, имеющие существенную величину и оказывающие существенное влияние на финансовый результат отчетного периода
	Затраты на модернизацию нематериальных активов. Квалифицируются как НМА	Затраты на капитальный ремонт основных средств
	Расходы, связанные с участием в тендерных торгах (в т.ч. стоимость тендерной документации, затраты по подготовке тендерного предложения, командировочные расходы), произведенные организацией до объявления результатов тендерных торгов. Квалифицируются как вложения во внеоборотные активы или незавершенное производство в зависимости от объекта торгов	Взносы в саморегулируемые общества (СРО) и иные некоммерческие организации (ассоциации, союзы, некоммерческие партнерства)
	Давшие положительный результат НИОКТР, которые планируются к использованию в течение срока, не превышающего 12 месяцев, в составе расходов на НИОКТР не учитываются, а признаются в составе расходов будущих периодов (отложенных затрат). Квалифицируются как запасы
	Другие расходы, которые обеспечат поступление экономических выгод в организацию в будущем

Кроме того, отложенные расходы можно учитывать на счете 97 "Расходы будущих периодов", но в отчетности их следует отражать по строкам активов, к которым они относятся.

Затраты, которые нельзя учитывать в составе РБП, следует признать расходами отчетного периода единовременно.

Расходы на обязательное и добровольное страхование нужно учесть в составе расчетов с дебиторами и кредиторами и отразить в отчетности как дебиторскую задолженность, так как они содержат характер предоплаты - возвратность страховой премии при досрочном расторжении договора.

Если страховая премия не будет возвращена ни при каких обстоятельствах, о чем прямо указано в договоре страхования, то такие затраты признаются в составе капитальных вложений при условии, что страхование непосредственно связано с этим объектом, или в иных случаях расходами отчетного периода.

При идентификации затрат на предмет признания их в составе расходов будущих периодов следует использовать алгоритм, представленный в схеме на с. 64.

"Алгоритм идентификации затрат"

Признание и исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности

ПБУ 22/2010 вводит понятие существенной ошибки. Ошибка признается таковой, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, которые они принимают на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период. Существенность ошибки организация определяет самостоятельно исходя как из величины, так и характера статьи (статей) бухгалтерской отчетности*(4).

В связи с этим компании следует закрепить в своей учетной политике критерии существенности ошибок.

При разработке этих критериев необходимо проанализировать бухгалтерскую (финансовую) отчетность и финансово-хозяйственную деятельность фирмы исходя из следующего:

- какие категории пользователей бухгалтерской отчетности рассматривают подготовленную организацией отчетность, а также какие решения на основе данной информации они принимают;

- каким образом та или иная ошибка влияет на показатели финансовой отчетности, на основе которых пользователи данной отчетности принимают экономические решения;

- каким образом определяются уровни существенности ошибки (как количественные, так и качественные) по всем показателям финансовой отчетности, на основе которых пользователи данной отчетности принимают экономические решения.

Влияние на экономические решения пользователей является качественным критерием при определении существенности для целей исправления ошибок в бухгалтерском учете и отчетности.

Однозначного количественного критерия, закрепляющего уровень существенности ошибок, нет. Существенность той или иной ошибки необходимо рассматривать в рамках сопутствующих ей обстоятельств. А значит, величина самой ошибки при определении ее существенности имеет второстепенное значение.

Кроме того, необходимо учитывать, что одна и та же ошибка в разных обстоятельствах и для разных категорий пользователей может привести к различным искажениям показателей отчетности.

В одном случае данная ошибка будет признана существенной, а другом - нет. Перечислим критерии существенности для ошибок, которые могут привести к изменению финансовых показателей, наиболее важных для пользователей отчетности.

1. Размер чистых активов.

2. Ликвидность (любой на выбор показатели или все вместе):

1) коэффициент текущей (общей) ликвидности;

2) коэффициент быстрой (промежуточной) ликвидности;

3) коэффициент абсолютной ликвидности.

3. Показатели финансовой устойчивости (любой на выбор):

1) коэффициент обеспеченности собственными оборотными средствами;

2) коэффициент маневренности собственного капитала.

4. Показатели экономической эффективности: чистая прибыль, рентабельность по любому варианту, EBITDA.

Порядок исправления ошибки

Все выявленные ошибки и их последствия подлежат обязательному исправлению*(5). Правила корректировки в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности определяются в зависимости от отчетного периода, к которому относится выявленная ошибка, временного интервала выявления ошибки, существенности/несущественности выявленной ошибки.

Порядок исправления существенных ошибок представлен в таблице 2.

Таблица 2. Порядок исправления существенных ошибок

Период выявления (обнаружения) ошибки	Порядок исправления ошибки
	в бухгалтерском учете	в бухгалтерской отчетности
Предшествующий период, после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, но до даты представления такой отчетности органу, уполномоченному осуществлять права собственника	Ошибку следует исправить в декабре отчетного года (п. 7 ПБУ 22/2010)	Изменения необходимо внести в отчетность года, за который составлена отчетность. Если отчетность с ошибкой была представлена каким-либо иным пользователям, то она подлежит замене на исправленную. Ретроспективный пересчет сравнительных показателей не производится
Предшествующий период, после представления бухгалтерской отчетности за этот год органу, уполномоченному осуществлять права собственника, но до даты утверждения такой отчетности в установленном законодательством РФ порядке	Ошибку нужно исправить в декабре отчетного года (п. 8 ПБУ 22/2010)	Изменения следует внести в отчетность года, за который составлена отчетность. Пересмотренная отчетность направляется во все адреса, в которые была представлена ее предшественница. При этом в пересмотренной бухгалтерской отчетности раскрывается информация о том, что она заменяет первоначальную отчетность, а также об основаниях составления пересмотренной бухгалтерской отчетности. Ретроспективный пересчет сравнительных показателей не производится
Предшествующий период, после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год	Ошибку необходимо исправить в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка (п. 9 ПБУ 22/2010)	Изменения нужно внести в отчетность года, в котором выявлена ошибка. Необходимо произвести ретроспективный пересчет сравнительных показателей бухгалтерской отчетности путем исправления показателей бухгалтерской отчетности, как если бы ошибка предшествующего отчетного периода никогда не была допущена

Таблица 3. Учетная политика по бухгалтерскому учету

Элемент учетной политики	Варианты	Норма	Примечание
Основные средства
Учет затрат на ремонт основных средств	Затраты признаются в расходах отчетного периода, в котором были произведены ремонтные работы	Пункт 27 ПБУ 6/01 (утв. приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н); приказ Минфина России от 24.12.2010N 186н	Затраты на ремонт основных средств списываются в текущие расходы
Расходы
Списание расходов будущих периодов	Равномерно; пропорционально объему продукции и др.; иным способом, установленным организацией	Пункт 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ (утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н)	С 2011 г. в составе расходов будущих периодов организации могут отражать в отчетности только те затраты, которые прямо поименованы в нормативных документах как расходы будущих периодов
Резерв по сомнительным долгам	Все компании обязаны создавать резерв по сомнительным долгам	Приказ Минфина России от 24.12.2010 N 186н; п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности	Создание резерва по сомнительным долгам предусмотрено Положением о ведении бухгалтерского учета, резерв является оценочным значением, порядок отражения в отчетности его изменения регулируется ПБУ 21/2008 (утв. приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н)
Оценочное обязательство по оплате отпусков	Обязаны формировать все компании	Приказ Минфина России от 24.12.2010 N 186н; п. 8 ПБУ 8/2010 (утв. приказом Минфина России от 13.12.2010 N 167н)	С 2011 г. оценочное обязательство по оплате отпусков формируется на основании норм ПБУ 8/2010, которое обязательно к применению всеми организациями, за исключением субъектов малого предпринимательства, при условии, что они не являются эмитентами публично размещаемых ценных бумаг (п. 3 ПБУ 8/2010). Порядок формирования оценочного обязательства по оплате отпусков нормативными документами не урегулирован. Компания обязана закрепить в учетной политике способ порядка учета оценочных обязательств исходя из МСФО (IAS) 19

Общие принципы исправления ошибок в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности представлены в схеме ниже.

схема "Порядок корректировки ошибки"

И. Юцковская,

директор Департамента бухгалтерского консалтинга компании "ФБК"

"Актуальная бухгалтерия", N 1, январь 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) п. 10 ПБУ 1/2008, утв. Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н

*(2) утв. приказом Минфина России от 28.06.2010 N 63н

*(3) Положение, утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н

*(4) п. 3 ПБУ 22/2010

*(5) п. 4 ПБУ 22/2010