НДС при экспорте: точки над i (Л. Иванова, "Актуальная бухгалтерия", N 1, январь 2012 г.)

НДС при экспорте: точки над i

Восстанавливать сумму НДС по товарам, которые отгружены на экспорт, следует в налоговом периоде, в котором была произведена отгрузка товаров*(1). Ранее в Налоговом кодексе этот период четко определен не был.

Одним из проблемных для бухгалтера является вопрос восстановления ранее принятого к вычету НДС. Сложность заключается прежде всего в определении периода восстановления сумм и отражения их в налоговой декларации по НДС. Например, когда организация поставляет продукцию или товары как на внутренний рынок, так и за границу, может возникнуть ситуация, что приобретенный товар не планируется к поставке на экспорт. Компания вправе предъявить НДС к вычету при наличии счета-фактуры при оприходовании товара, так как соблюдены все условия для принятия НДС к вычету*(2).

Если товар вывозится с территории России в таможенном режиме экспорта, фирма имеет право принять НДС к вычету по таким товарам, только когда соберет полный пакет документов, подтверждающих право на применение нулевой ставки*(3). Следовательно, если организация приняла НДС по приобретенному товару к вычету, а затем поставила товар на экспорт, возникает необходимость восстановить НДС, ранее принятый к вычету.

Практика до нововведений

До принятия поправок в Налоговом кодексе не было определено, в каком периоде необходимо отразить восстановление НДС*(4). Чиновники финансового ведомства советовали восстанавливать суммы НДС, принятые к вычету до момента определения базы, не позднее периода отгрузки товаров на экспорт*(5). Однако письма финансистов носят разъяснительный характер и не являются обязательными для применения организациями и налоговыми органами (за исключением тех писем, которые направлены непосредственно инспекциям). В некоторых случаях арбитражные суды признавали, что восстановление НДС по товару, отгруженному на экспорт, можно произвести в периоде, когда собран полный комплект документов, подтверждающих нулевую ставку*(6).

С 1 октября правила восстановления экспортного НДС узаконили.

Учет по новым правилам

Пункт 3 статьи 170 Налогового кодекса дополнен подпунктом 5, согласно которому восстановление сумм налога по товарам, отгруженным на экспорт, следует производить в том налоговом периоде, в котором осуществлена отгрузка товаров*(7).

Восстановленные суммы НДС нужно принять к вычету в налоговом периоде, на который приходится момент определения налоговой базы*(8). Для товаров, отгруженных на экспорт, этим днем будет последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, подтверждающих применение нулевой ставки*(9). Это должно произойти не позднее 180 календарных дней с даты помещения товаров под таможенные процедуры экспорта.

Если полный пакет документов не собран в течение отведенного периода, момент определения налоговой базы определяется как день отгрузки товаров на экспорт*(10).

Рассмотрим на примере отражение в учете операции восстановления суммы НДС в части товара, отгруженного на экспорт (см. далее).

Пример

Фирма поставляет товар как российским предприятиям, так и на экспорт.

20 июня 2011 г. компания заключила договор на приобретение товара на сумму 1 000 000 руб. (кроме того, НДС - 180 000 руб.).

20 июля товар был завезен на склад и оприходован.

15 августа был заключен договор с иностранным покупателем на поставку товара за рубеж.

Часть товара была продана российским покупателям, другая часть (на сумму 500 000 руб.) была отгружена 10.10.2011 в адрес иностранного покупателя в таможенном режиме экспорта.

До 10.04.2012 организация должна собрать полный пакет документов, подтверждающих право на применение ставки 0%*(11). Фактически пакет документов собран 15.01.2012.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи.

20.07.2011

Дебет 41 Кредит 60

- 1 000 000 руб. - отражено поступление товара на склад;

Дебет 19 Кредит 60

- 180 000 руб. - отражен НДС, предъявленный поставщиком;

Дебет 68 Кредит 19

- 180 000 руб. - НДС предъявлен к вычету.

В декларации за III квартал 2011 г. сумма в размере 180 000 руб. будет отражена в графе 3 по строке 130 раздела 3 декларации по НДС*(12).

Заполним декларацию по налогу на добавленную стоимость за III квартал 2011 г. (см. рис. 1).

Рис. 1. Заполнение декларации по НДС за III квартал 2011 г.

Подготовлено с использованием системы ГАРАНТ

Раздел 3. Расчет суммы налога <...>

Налоговые вычеты	Код строки	Сумма НДС (руб.)
1	2	5
<...>
8. Сумма налога, предъявленная налогоплательщику при приобретении на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг), имущественных прав, подлежащая вычету в соответствии с пунктом 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации, а также сумма налога, подлежащая вычету в соответствии с пунктом 5 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации	130	180 000
<...>
16. Итого сумма НДС, исчисленная к уменьшению по данному разделу (разность величин строк 120, 220 меньше нуля)	240	180 000

10.10.2011

Дебет 90 Кредит 41

- 500 000 руб. - списан товар при реализации на экспорт.

НДС, приходящийся на товар, отгруженный в таможенном режиме экспорта, в сумме 90 000 руб. следует восстановить на последний день квартала, в котором была осуществлена отгрузка, и отразить в графе 5 по строке 100 раздела 3 декларации по НДС за IV квартал 2011 г.*(13)

Бухгалтер сделает следующую проводку:

Дебет 68 Кредит 19

- 90 000 руб. - восстановлена сумма НДС в части, приходящейся на товар, реализованный на экспорт по ставке 0%. Заполним декларацию по налогу на добавленную стоимость за IV квартал 2011 г. (см. рис. 2).

Рис. 2. Заполнение декларации по НДС за IV квартал 2011 г.

Подготовлено с использованием системы ГАРАНТ

Раздел 3. Расчет суммы налога <...>

Налогооблагаемые объекты	Код строки	Сумма НДС (руб.)
1	2	5
<...>
6. Сумма налога, подлежащая восстановлению, всего в том числе	090	90 000
6.1 суммы налога, подлежащие восстановлению при совершении операций, облагаемых по налоговой ставке 0 процентов	100	90 000
<...>
7. Общая сумма НДС, исчисленная с учетом восстановленных сумм налога (сумма величин графы 5 строк 010-090)	120	90 000

Сумма восстановленного НДС будет принята к вычету и отражена в декларации за I квартал 2012 г., когда будет собран полный пакет документов, подтверждающих право на применение ставки 0%. В декларации за I квартал 2012 г. необходимо будет заполнить раздел 4, указав сумму 90 000 руб. к вычету по графе 3.

Заполним декларацию по налогу на добавленную стоимость за I квартал 2012 г. (см. рис. 3).

Рис. 3. Заполнение декларации по НДС за I квартал 2012 г.

Подготовлено с использованием системы ГАРАНТ

Раздел 4. Расчет суммы налога <...>

Код операции	Налоговая база	Налоговые вычеты по операциям, обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым документально подтверждена		Сумма налога, ранее исчисленная по операциям, обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым ранее не была документально подтверждена	Сумма налога, ранее принятая к вычету и подлежащая восстановлению
1	2	3		4	5
1010401	500 000	90 000
Итого, сумма налога, исчисленная к уменьшению по данному разделу (код строки 010)			90 000

У бухгалтеров может возникнуть еще один вопрос. Как правильно поступить, если оплата по экспортному контракту произошла до 1 октября, а отгрузка после 1 октября 2011 года?

Вывод один - необходимо восстановить НДС, ранее принятый к вычету по товарам, реализованным на экспорт. При этом не имеет значения, когда произведена оплата - до отгрузки или после нее. Дата восстановления НДС зависит от того, собраны или нет документы, подтверждающие применение ставки 0 процентов, в течение 180 дней, отведенных для этого законодателем.

Л. Иванова,

ведущий эксперт компании "ЦБА"

Экспертиза статьи:

С. Мягкова,

служба Правового консалтинга ГАРАНТ, профессиональный бухгалтер-эксперт

"Актуальная бухгалтерия", N 1, январь 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) подп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ

*(2) п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ

*(3) п. 1 ст. 165 НК РФ

*(4) Федеральный закон от 19.07.2011 N 245-ФЗ (далее - Закон N 245-ФЗ)

*(5) письмо Минфина России от 05.05.2011 N 03-07-13/01-15

*(6) пост. ФАС СЗО от 15.12.2008 N А52-2348/2008

*(7) подп. "б" п. 18 ст. 2 Закона N 245-ФЗ

*(8) ст. 167 НК РФ

*(9) п. 9 ст. 167 НК РФ

*(10) п. 9 ст. 167 НК РФ

*(11) ст. 165 НК РФ

*(12) приказ Минфина России от 15.10.2009 N 104н

*(13) письмо ФНС России от 15.09.2011 N ЕД-4-3/15009