Обслуживаем кредитную линию (Ю. Пименова, "Актуальная бухгалтерия", N 1, январь 2012 г.)

Обслуживаем кредитную линию

Чиновники до сих пор настаивают на том, что если сумма за обслуживание кредитной линии выражена в процентах, то она должна быть нормирована*(1). Эту позицию не разделяют не только компании, но и судьи.

При открытой кредитной линии компания, как правило, несет два вида расходов: непосредственно за пользование денежными средствами и комиссионное вознаграждение банка за возможность получения средств на условиях кредитной линии.

Открытием кредитной линии признается заключение договора, на основании которого клиент-заемщик приобретает право на получение и использование в течение определенного срока денег*(2). Поэтому расходами на открытие кредитной линии является плата не за пользование кредитными средствами, а за право получить кредит в любое время в течение срока действия договора и в рамках оговоренного лимита по требованию заемщика без сбора дополнительных документов и очередей.

Расходами по обслуживанию кредитной линии могут быть как проценты за пользование заемными денежными средствами, так и услуги банка по обслуживанию кредита.

В целях налогообложения прибыли понятия "проценты за пользование кредитом" и "услуги банка по обслуживанию кредита" также различают. В Налоговом кодексе услуги банков прямо поименованы*(3), то есть они учитываются без учета особенностей отнесения процентов по долговым обязательствам. А расходы в виде процентов упоминаются в другой норме Кодекса *(4) как расходы по долговым обязательствам, которые необходимо нормировать.

Итак, проценты за пользование заемными деньгами и услуги банка учитываются в целях налогообложения прибыли по-разному. Об этом свидетельствует и арбитражная практика. Некоторыми судами плата за ведение счета и выдачу кредита независимо от способа определения ее размера (в фиксированной сумме или в процентном выражении) была признана расходами, не подлежащими нормированию*(5).

Учет зависит от того, как рассчитывается плата

Финансовое ведомство не считает нужным разбираться, какую плату вносит компания: за ведение счета, открытие или обслуживание кредитной линии, за выдачу кредита, комиссионное вознаграждение, проценты за пользование кредитом и т.п.*(6) Чиновникам важно другое: в каком виде выражена такая плата. По мнению Минфина России, когда ее размер установлен в процентах от суммы лимита кредитной линии, расходы приравниваются к процентам по долговым обязательствам и учитываются по правилам статьи 269 Налогового кодекса. Иными словами, признание таких расходов при расчете налога на прибыль в составе внереализационных ограничено действующей ставкой рефинансирования Банка России*(7).

Когда договором предусмотрена фиксированная сумма комиссионного вознаграждения, компания может учесть такие расходы в полной сумме. Позицию чиновников не разделяют ни компании, ни судьи. Налоговый кодекс обязывает нормировать только проценты по долговым обязательствам*(8).

Плата за обслуживание кредитной линии, даже если она выражена в процентах от общей суммы кредитной линии, взимается не за пользование кредитными средствами. Поэтому квалифицировать ее как уплату процентов по долговому обязательству неправомерно*(9).

Бухгалтерский учет

Существуют некоторые особенности бухгалтерского учета расходов фирмы по открытию и обслуживанию кредитной линии. Требования Положений по бухгалтерскому учету (ПБУ) таковы:

- расходы по займам учитываются обособленно от основной суммы обязательства по полученному займу (кредиту)*(10);

- погашение основной суммы обязательства отражается как уменьшение (погашение) кредиторской задолженности*(11);

- расходы по займам признаются компаниями (кроме субъектов малого предпринимательства) прочими расходами, за исключением той их части, которую необходимо включать в стоимость инвестиционного актива*(12);

- проценты по полученным займам и кредитам (за исключением инвестиционного актива) признаются прочими расходами того отчетного периода, в котором они произведены, и отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, к которому они относятся*(13).

Пример

Компания заключила с банком договор об открытии кредитной линии на оплату труда персонала на один год под 12% годовых. За открытие кредитной линии компания 01.09.2011 уплатила по условиям кредитного договора единовременно 1% от лимита кредитной линии - 150 000 руб.

В тот же день компанией был получен первый транш в сумме 10 000 000 руб. 30 сентября банк начислил фирме проценты за первый месяц пользования кредитом в размере:

10 000 000 руб. х 12% : 365 х 30 = 98 630,14 руб.

Фирма является субъектом малого предпринимательства и не применяет ПБУ 18/02.

Планом счетов организации предусмотрены субсчета:

- 66-1 "Расчеты по сумме кредита";

- 66-2 "Расчеты по сумме процентов займа".

Следуя позиции Минфина России, компания отразит в бухгалтерском учете:

01.09.2011

Дебет 91 Кредит 76

- 150 000 руб. - отражены расходы по открытию кредитной линии;

Дебет 76 Кредит 51

- 150 000 руб. - оплачены услуги банка по открытию кредитной линии;

Дебет 51 Кредит 66-1

- 10 000 000 руб. - получен кредит в рамках кредитной линии;

30.09.2011

Дебет 91 Кредит 66-2

- 98 630,14 руб. - отражены проценты за пользование кредитом;

Дебет 66-2 Кредит 51

- 98 630,14 руб. - уплачены проценты за пользование кредитом.

В налоговом учете согласно позиции Минфина России все расходы в виде процентов по договору признаны нормируемыми по ст. 269 НК РФ, поскольку плата за открытие кредитной линии также выражена в процентном отношении к сумме займа. В целях налогообложения сумма процентов по договору включается в состав расходов ежемесячно за весь период пользования кредитом с учетом положений ст. 328 НК РФ исходя из совокупной суммы процентов*(14). Хотя методику расчета Минфин России не предлагает, исчислить общую ежемесячную сумму процентов по договору открытия и предоставления кредитной линии за сентябрь возможно одним способом:

15 000 000 руб. х 1% : 365 х 30 + 10 000 000 руб. х 12% : 365 х 30 = 110 958,91 руб.

Сумма расходов, которую НК РФ разрешает признавать в расходах с учетом положений ст. 269, в сентябре 2011 г. составляет:

10 000 000 руб. х 8,25% х 1,8 : 365 х 30 = 122 054,79 руб.

Поэтому организация учла при исчислении налога на прибыль всю рассчитанную сумму - 110 958,91 руб.

Рассмотрим ситуацию, когда расходы по кредитной линии превышают норматив статьи 269 Налогового кодекса.

Пример

Компания заключила с банком договор об открытии кредитной линии на закупку материалов для нового проекта на один год под 23,36% годовых. За открытие кредитной линии фирма 01.09.2011 уплатила по условиям кредитного договора единовременно 1% от лимита кредитной линии - 150 000 руб. Первый транш в размере 10 000 000 руб. был получен лишь 01.10.2011. 31 октября банк начислил компании проценты за пользование кредитом в размере:

10 000 000 руб. х 23,36% : 365 х 31 = 198 400 руб.

Общую ежемесячную сумму процентов по договору открытия и предоставления кредитной линии за сентябрь можно рассчитать одним способом:

15 000 000 руб. х 1% : 365 х 30 = 12 328,77 руб.

В октябре эта сумма составит:

15000 000 руб. х 1% : 365 x 31 + 10 000 000 руб. х 23,36% : 365 х 31 = 211 139,73 руб.

Сумма расходов, которую НК РФ разрешает признавать в расходах с учетом положений ст. 269, составляет:

- в сентябре 2011 г.:

0 руб. х 8,25% х 1,8 : 365 х 30 = 0 руб.;

- в октябре 2011 г.:

10 000 000 руб. х 8,25% х 1,8 : 365 х 31 = 126 123,29 руб.

Поскольку в октябре сумма фактически начисленных процентов превышает нормируемую, организация учла при исчислении налога на прибыль:

- в сентябре - 0 руб.;

- в октябре - 126 123,29 руб.

Ю. Пименова,

главный бухгалтер компании "Ренессанс"

Экспертиза статьи:

С. Родюшкин,

служба Правового консалтинга ГАРАНТ, профессиональный бухгалтер-эксперт

Мнение. Учитывать единовременно или равномерно?

Сергей Стрижов, главный экономист

Чиновники на местах считают, что затраты на открытие и обслуживание кредитной линии следует учитывать в расходах равномерно в течение срока действия кредитного договора. Насколько оправдано мнение проверяющих?

На самом деле учет таких расходов зависит оттого, является ли сумма фиксированной или нет. Учесть оплату услуг банка в расходах единовременно в том отчетном периоде, когда были произведены затраты, можно только в том случае, если сумма платежа имеет фиксированную величину (письмо Минфина России от 23.12.2009 N 03-03-06/1/824). Данный платеж нужно относить в состав прочих расходов на основании подпункта 25 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса.

По мнению Минфина России, если комиссионное вознаграждение банка за открытие кредитной линии выражено в процентном отношении, то такие затраты следует учитывать в расходах на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса, по правилам, предусмотренным в статье 269 Кодекса (письмо Минфина России от 29.08.2011 N 03-03-06/1/534). При этом расходы в размере нормированной величины учитываются равномерно исходя из срока действия кредитного договора.

Отметим, что судьи разграничивают понятия "проценты за пользование кредитом" и "услуги банка по обслуживанию кредита", указывая, что нормы статьи 269 Кодекса не распространяются на порядок учета затрат по оплате услуг банков. По их мнению, услуги банков следует учитывать в полном объеме на основании пункта 15 статьи 265 Налогового кодекса (пост. ФАС СЗО от 15.06.2009 N А13-9281/2008, ФАС ПО от 17.03.2009 N А57-22510/2007).

"Актуальная бухгалтерия", N 1, январь 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) письмо Минфина России от 29.08.2011 N 03-03-06/1/534

*(2) подп. 2 п. 2.2 Положения ЦБ РФ от 31.08.1998 N 54-П

*(3) подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ

*(4) подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ

*(5) пост. ФАС СЗО от 15.06.2009 N А13-9281/2008, от 16.04.2008 N А56-8747/2007, ФАС ПО от 17.03.2009 N А57-22510/2007

*(6) письма Минфина России от 18.03.2011 N 03-03-06/1/145, от 26.01.2011 N 03-03-06/1/26, от 19.08.2010 N 03-03-06/1/561

*(7) письмо Минфина России от 29.08.2011 N 03-03-06/1/534

*(8) ст. 269 НК РФ

*(9) пост. ФАС ПО от 28.06.2011 N А55-19305/2010, ФАС МО от 24.06.2010 N КА-А40/6181-10

*(10) п. 4 ПБУ 15/2008, утв. приказом Минфина России от 06.10.2008 N 107н

*(11) п. 5 ПБУ 15/2008

*(12) п. 7 ПБУ 15/2008

*(13) пп. 6, 7 ПБУ 15/2008, п. 18 ПБУ 10/99, утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н

*(14) письма Минфина России от 22.07.2008 N 03-03-06/1/418, от 01.12.2010 N 03-03-06/1/750