Когда организацию могут привлечь к ответственности за грубое нарушение правил учета согласно статье 120 НК РФ (А.А. Романчук, "Российский налоговый курьер", N 24, декабрь 2011 г.)

Когда организацию могут привлечь к ответственности за грубое нарушение правил учета согласно статье 120 НК РФ

При решении вопроса о привлечении к ответственности возникает много спорных ситуаций. Что считать налоговым регистром, за отсутствие которого грозит штраф? А если он есть, но неправильно заполнен? Какие обстоятельства могут быть смягчающими? Ответы - в статье.

Статья 120 НК РФ устанавливает ответственность за грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения. В зависимости от тяжести за такое деяние грозит штраф в размере от 10 000 руб. до 20% от суммы неуплаченного налога. Непосредственно под нарушением понимается:

- отсутствие первичных документов;

- отсутствие счетов-фактур;

- отсутствие регистров бухгалтерского или налогового учета;

- систематическое несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухучета, в регистрах налогового учета и отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.

За отсутствие каких регистров грозит ответственность

Понятие налогового учета содержится только в главе 25 НК РФ и подразумевает под собой систему обобщения информации для определения налоговой базы на основе данных первичных документов. То есть понятие налогового учета связано именно с налогом на прибыль.

Однако из содержания других глав НК РФ можно увидеть, что требования по ведению налогового учета и составлению налоговых регистров касаются и других налогов. Так, например, статья 230 НК РФ обязывает налоговых агентов вести учет доходов физлиц, предоставленных им вычетов, а также исчисленных и удержанных налогов в регистрах налогового учета.

Таким образом, налоговый учет в целом можно определить как систему учета и обобщения информации о совершаемых налогоплательщиком хозяйственных операциях, доходах, расходах и об иных показателях налоговой базы по различным налогам на основании данных соответствующих документов в порядке, предусмотренном НК РФ. Для налогоплательщиков-организаций статьей 54 НК РФ установлено правило исчисления налоговой базы на основе данных регистров бухучета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах налогообложения. Значит, и ответственность по статье 120 НК РФ может грозить за нарушения в учете не только по налогу на прибыль, но и по другим налогам.

Отметим, что ответственность за отсутствие у организации регистров налогового учета, а также за систематическое несвоевременное или неправильное отражение в них соответствующих показателей была установлена только после вступления в силу изменений в НК РФ, внесенных Федеральным законом от 27.07.10 N 229-ФЗ. А именно со 2 сентября 2010 года. До указанной даты ответственность могла применяться только за грубое нарушение правил ведения бухучета.

Кроме того, указанным законом были увеличены ранее установленные статьей 120 НК РФ суммы штрафов:

- по пункту 1 - нарушения совершены в течение одного налогового периода - с 5000 до 10 000 руб.;

- по пункту 2 - нарушения совершены в течение более одного налогового периода - с 15 000 до 30 000 руб.;

- по пункту 3 - нарушения повлекли занижение налоговой базы - с 10 до 20% от суммы неуплаченного налога. Здесь также увеличен и минимальный размер штрафа - с 15 000 до 40 000 руб.

Кто не может быть оштрафован по статье 120 НК РФ

Субъектами правонарушения по статье 120 НК РФ являются исключительно организации. Это прямо указано в пункте 1 данной статьи. Следовательно, по ней не могут быть оштрафованы индивидуальные предприниматели, частные нотариусы и адвокаты. Кроме того, за нарушение ведения бухучета не могут быть привлечены к ответственности организации, которые в соответствии с Федеральным законом от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) освобождены от такой обязанности или используют право вести учет в порядке, установленном главой 26.2 НК РФ, а именно:

- перешедшие на УСН (п. 3 ст. 4 Закона N 129-ФЗ). За ними закреплена лишь обязанность по ведению учета основных средств и нематериальных активов;

- получившие статус участников проекта "Сколково", если их годовой объем выручки от реализации товаров, работ, услуг не превышает 1 млрд. руб. (п. 4 ст. 4 Закона N 129-ФЗ в редакции Федерального закона от 28.11.11 N 339-ФЗ). За ними также закреплена обязанность по ведению бухучета только в отношении основных средств и нематериальных активов. Однако существует исключение: начиная с календарного года, следующего за тем годом, в котором у организации годовой объем выручки превысит 1 млрд. руб., они обязаны вести бухучет.

За какие нарушения организация может быть оштрафована по статье 120 НК РФ

Не каждое нарушение, которое на первый взгляд связано с нарушением обязанности по ведению бухгалтерского и налогового учета, квалифицируется по статье 120 НК РФ. Для ее правильного применения необходимо четко определить, является ли тот или иной документ первичным документом, счетом-фактурой, регистром бухгалтерского или налогового учета.

Определение документов в качестве первичных, счетов-фактур, регистров бухучета. Понятие, формы и обязательные реквизиты первичных документов, а также требования к их составлению приведены в статье 9 Закона N 129-ФЗ. В нем также дано понятие регистров бухучета и порядок их ведения (ст. 10 Закона N 129-ФЗ). В статье 169 НК РФ закреплено понятие счета-фактуры, а его форма утверждена постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914. Таким образом, с определением документов в качестве первичных документов и регистров бухгалтерского учета, а также счетов-фактур затруднений не возникает.

Отнесение документов к числу регистров налогового учета. В этом вопросе на практике возникают сложности, так как в первой части НК РФ не раскрыто понятие регистров налогового учета. Пункт 4 статьи 88 НК РФ предусматривает лишь возможность их представления в качестве подтверждения пояснений налогоплательщика в ходе камеральной проверки. Вторая часть НК РФ содержит понятие аналитических регистров налогового учета в целях главы 25 НК РФ для раскрытия информации о порядке формирования налоговой базы (ст. 314 НК РФ).

Отсюда можно сделать вывод, что налоговый учет ведется для формирования полной и достоверной информации об объектах налогообложения, имуществе и о хозяйственных операциях налогоплательщиков и для обеспечения контроля за правильностью исчисления и уплаты налога.

Однако утвержденные формы регистров налогового учета отсутствуют. В статье 313 НК РФ перечислены только их обязательные реквизиты. Налоговый кодекс прямо предусматривает, что формы регистров налогового учета разрабатываются налогоплательщиком самостоятельно и утверждаются в учетной политике для целей налогообложения в качестве приложений (ст. 314 НК РФ).

Возникает вопрос: можно ли распространить понятие налогового регистра, данное в главе 25 НК РФ, для целей формирования регистров налогового учета по иным налогам? Кроме того, нет единого мнения о том, можно ли привлекать к ответственности по данной статье за отсутствие регистров налогового учета, прямо не названных в качестве таковых в НК РФ.

Так, с сентября 2010 года, то есть после вступления в силу изменений в статью 120 НК РФ, стал актуальным вопрос о применении ответственности за отсутствие или неправильное ведение книги учета доходов и расходов организаций на "упрощенке".

Дело в том, что в главе 26.2 НК РФ эта книга не названа в качестве налогового регистра. Однако в статье 346.24 НК РФ сказано, что учет доходов и расходов для целей исчисления налоговой базы ведется в книге учета доходов и расходов по форме и в порядке, утвержденным Минфином России. С учетом изложенных выше определения налогового учета и целей ведения книги можно утверждать, что статья 346.24 НК РФ устанавливает требования к ведению такого учета для "упрощенцев".

Кроме того, ВАС РФ в решении от 11.09.09 N 9513/09 отметил, что книга учета доходов и расходов является документом налогового учета и заменяет для организаций на "упрощенке" необходимость ведения бухучета. В приказе Минфина России от 31.12.08 N 154н установлено, что в данной книге в хронологической последовательности на основе первичных документов позиционным способом отражаются все хозяйственные операции за отчетный и налоговый периоды.

Поэтому полагаем, что за отсутствие книги учета доходов и расходов либо за систематическое несвоевременное или неправильное отражение в ней данных ответственность по статье 120 НК РФ может быть применена. Однако в этой ситуации не следует исключать возникновение споров в суде.

Актуальным также является вопрос о возможности привлечения к ответственности в случае невыполнения обязанности по заверению книги учета доходов и расходов в налоговом органе. Такое нарушение, на наш взгляд, следует относить к нарушению формы документа. К такому выводу пришел ВАС РФ в решении от 11.09.09 N 9513/09. А нарушение требований к форме составления документа не может приравниваться к его отсутствию. Следовательно, в рассматриваемой ситуации не образуется состава правонарушения по статье 120 НК РФ.

Отметим, что нарушение срока заверения книги учета доходов и расходов не образует состава и иных налоговых правонарушений, содержащихся в главе 16 НК РФ (письма ФНС России от 16.08.11 N АС-4-3/13352@ и УФНС России по г. Москве от 29.04.11 N 16-15/042657@).

Неверное составление документов. Как отмечалось выше, грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения признается только отсутствие регистров бухгалтерского и налогового учета, первичных документов, счетов-фактур. В этой связи неверное их составление не образует состава правонарушения по статье 120 НК РФ.

Данный вопрос уже неоднократно рассматривался в судах, и по нему сформировалась четкая позиция. Так, в постановлении ФАС Московского округа от 25.12.09 N КА-А40/14432-09 указано, что, поскольку инспекцией было установлено неправильное оформление первичного документа, а не его отсутствие, это исключает возможность привлечения налогоплательщика к ответственности по статье 120 НК РФ.

В другом споре основанием для привлечения организации к ответственности явилось неверное заполнение расчетно-кассовых ордеров. Суд также пришел к выводу, что в данном случае было допущено неправильное оформление первичных документов, а не их отсутствие (постановление ФАС Уральского округа от 28.03.07 N Ф09-2113/07-С2).

Утрата документов. На практике это может произойти по различным причинам: технические сбои, аварии, пожары, затопления и т.д. В данном случае подлежит исследованию вопрос о том, имелась ли вина организации в утрате документов и применялись ли ею меры по их восстановлению.

Так, например, в постановлении ФАС Московского округа от 24.08.09 N А41-4010/08 суд пришел к выводу, что налогоплательщик преднамеренно уничтожал первичные документы. Поэтому он правомерно привлечен к ответственности по пункту 2 статьи 120 НК РФ. Акты о списании документов (карточек складского учета) вследствие их утери не могут свидетельствовать об отсутствии нарушения, поскольку доказательств предпринятых мер по их восстановлению налогоплательщик не представил.

В другом деле суды исследовали вопрос наличия вины налогоплательщика в утрате документов по причине сбоя компьютерной программы, в которой велся бухучет (постановление ФАС Московского округа от 23.09.08 N КА-А40/8513-08-2). В результате суд пришел к выводу, что организация не обеспечила условия для хранения документов бухучета. Отсутствие необходимых документов свидетельствует о ведении учета с нарушением установленного порядка, за что организация правомерно привлечена к ответственности по пункту 2 статьи 120 НК РФ.

В то же время при рассмотрении иного дела суды признали неправомерным привлечение организации к ответственности по пункту 2 статьи 120 НК РФ за отсутствие документов по причине выхода из строя жесткого диска компьютера, на котором велся бухучет. Здесь суды учли, что у налогоплательщика отсутствовала возможность восстановления документов бухучета, поскольку все первичные документы были у него изъяты на основании предписания МВД (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 21.06.06 N А74-121/2006-Ф02-2914/06-С1).

Таким образом, в каждом случае при решении вопроса о применении ответственности по статье 120 НК РФ подлежат исследованию все обстоятельства. Если налогоплательщик утратил документы вследствие, например, пожара, затопления и если в действиях его сотрудников отсутствует вина, то привлечение к ответственности по статье 120 НК РФ также может быть признано неправомерным. Но эти обстоятельства должны быть подтверждены документально.

Ответственность налогового агента. Статья 230 НК РФ обязывает налоговых агентов вести учет сумм НДФЛ, удержанного у физлиц, в регистрах налогового учета. При этом налоговый агент должен самостоятельно разработать их формы и порядок заполнения. НК РФ устанавливает лишь перечень обязательных сведений.

Таким образом, если у налогового агента - организации отсутствуют регистры налогового учета либо установлено систематическое несвоевременное или неправильное отражение данных в учете и отчетности, то к нему может быть применена ответственность по статье 120 НК РФ.

Примечание. Неверное составление документов и использование налоговых регистров, отличающихся от утвержденных учетной политикой, не влечет ответственности по статье 120 НК РФ.

Используемые налоговые регистры отличаются от утвержденных учетной политикой. На практике встречаются случаи, когда налогоплательщик ведет учет в регистрах, которые отличаются от их формы, закрепленной в учетной политике. Возникает вопрос: являются ли такие нарушения основанием для применения ответственности по статье 120 НК РФ? Полагаем, что если в измененных регистрах содержатся все обязательные реквизиты и они позволяют определить данные об объектах налогообложения, имуществе и хозяйственных операциях налогоплательщика, то такое нарушение не образует состава правонарушения по данной статье.

Систематичность совершаемых нарушений. Квалифицирующим признаком нарушения по статье 120 НК РФ является систематичность. То есть несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухучета, в регистрах налогового учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений для применения ответственности должно быть допущено два раза и более в течение календарного года. Такая позиция уже высказывалась в судебных актах (постановление ФАС Северо-Западного округа от 05.04.07 N А56-50574/2005).

Причем важен и период, который определяется в качестве налогового. Ведь за совершение указанных нарушений в течение одного налогового периода применяется ответственность по пункту 1, в течение более одного налогового периода - по пункту 2 статьи 120 НК РФ. К примеру, налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год, а по НДС - квартал.

Допустим, выездная проверка выявила, что организация допустила несвоевременное или неправильное отражение в регистрах налогового учета операций, но это нарушение не было систематическим, то есть совершено один раз в календарном году. В таком случае привлечь организацию к ответственности по статье 120 НК РФ нельзя. Однако если это нарушение повлекло за собой неуплату налога, встает вопрос о возможности привлечения к ответственности по статье 122 НК РФ.

Несвоевременное или неправильное отражение операций в учете и отчетности. Для привлечения к ответственности по статье 120 НК РФ необходимо, чтобы несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухучета или в регистрах налогового учета сопровождалось одновременным несвоевременным или неправильным отражением таких операций и в отчетности.

К примеру, в одном из дел инспекция выявила нарушение правил учета доходов на счетах бухучета, однако не выяснила, к каким последствиям это привело при составлении бухгалтерской отчетности. Так как искажение отчетности не доказано, суд решил, что для применения ответственности по статье 120 НК РФ оснований нет (постановление ФАС Московского округа от 20.06.08 N КА-А40/5249-08-П). Отсюда следует вывод, что неотражение или неправильное отражение на счетах бухучета и в налоговых регистрах сумм, правильно и своевременно внесенных в показатели отчетности, не влечет ответственность по статье 120 НК РФ.

Примечание. Неотражение или неправильное отражение данных на счетах бухучета или в налоговых регистрах, сумм, которые не исказили отчетность налогоплательщика, не влечет ответственность по статье 120 НК РФ.

Смягчающие или отягчающие ответственность обстоятельства влияют на размер штрафа

Единственное отягчающее налоговую ответственность обстоятельство, предусмотренное Налоговым кодексом, - это совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение. При этом лицо, с которого взыскана налоговая санкция, считается подвергнутым этой санкции в течение 12 месяцев с момента вступления в законную силу решения суда или налогового органа (п. 2 и 3 ст. 112 НК РФ). В таком случае размер штрафной санкции на основании пункта 4 статьи 114 НК РФ увеличивается на 100%.

Перечень обстоятельств, смягчающих ответственность, является открытым. Налоговый орган или суд вправе при принятии решения учесть те или иные факты, обстоятельства в качестве смягчающих ответственность. Так, например, судами в качестве таковых признавались:

- тяжелое материальное положение налогоплательщика, подтвержденное принятием к производству заявления инспекции о признании общества банкротом (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 04.08.09 N А63-1370/2008-С4-33);

- социально значимое положение организации, непогашение должниками задолженности и прочее (постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.05.07 N А42-3686/2006);

- несвоевременная оплата заказчиками выполненных организацией работ (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 10.04.08 N Ф04-2370/2008(3519-А45-19));

- факт совершения правонарушения впервые (постановление ФАС Московского округа от 22.01.09 N КА-А41/13108-08).

Поэтому организация при рассмотрении акта, возражений на акт проверки и наличии обстоятельств, которые, по ее мнению, могут быть признаны в качестве смягчающих ответственность, должна представить в инспекцию соответствующие доказательства. Это позволит в полном объеме оценить все обстоятельства совершенного правонарушения и учесть доводы налогоплательщика, что в целом направлено на принятие законного решения.

Когда истекает срок давности для привлечения к ответственности

Производство по делу по выявленным грубым нарушениям правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения ведется в порядке, установленном статьей 101 НК РФ. Данный порядок предусматривает обязательное составление акта по результатам проведения камеральной или выездной налоговой проверки. Если налогоплательщик не согласен с отраженными в акте нарушениями, то в течение 15 рабочих дней с момента получения акта проверки он может представить свои возражения.

Здесь особое значение приобретает срок давности привлечения к налоговой ответственности. Согласно статье 113 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за налоговое правонарушение по истечении трех лет. Если этот срок истек, то согласно статье 109 НК РФ невозможно само привлечение к ответственности, даже если правонарушение было совершено, установлено налоговым органом и доказано им по результатам проведенной выездной или камеральной проверки.

Исчисление срока давности требует четкого определения момента, с которого он начинает течь. Для нарушения, ответственность за которое предусмотрена статьей 120 НК РФ, установлен особый порядок. Данный срок начинает течь со дня, следующего за окончанием соответствующего налогового периода, в котором было допущено нарушение.

Поскольку моментом привлечения к ответственности признается дата принятия решения по результатам камеральной или выездной проверки, то именно на эту дату необходимо определять, истекли ли три года с момента совершения налогового правонарушения.

Федеральный закон от 27.07.06 N 137-ФЗ дополнил статью 113 НК РФ пунктом 1.1, который предусматривает единственный случай, когда течение срока давности привлечения к ответственности может быть приостановлено. А именно: если лицо активно противодействовало проведению выездной проверки, что стало непреодолимым препятствием для ее проведения и определения инспекцией сумм налогов, подлежащих уплате.

Данный факт должен быть в обязательном порядке зафиксирован. В соответствии с пунктом 3 статьи 91 НК РФ при воспрепятствовании должностным лицам налоговых органов, проводящим налоговую проверку, доступу на территории или в помещения, используемые налогоплательщиком для осуществления предпринимательской деятельности, либо на объекты налогообложения руководитель проверяющей группы составляет акт, подписываемый им и проверяемым лицом. Форма такого акта утверждена приказом ФНС России от 06.03.07 N ММ-3-06/106@ (приложение N 3). В случае отказа проверяемого лица подписать акт в нем делается соответствующая запись.

Непосредственно со дня составления указанного акта течение срока давности привлечения к ответственности приостанавливается. Возобновление течения срока в данном случае осуществляется со дня, когда прекратили действие обстоятельства, препятствующие проведению выездной проверки, и вынесено решение о ее возобновлении.

Необходимо отметить, что налоговое законодательство не содержит правил о восстановлении истекшего срока давности привлечения к налоговой ответственности. Следовательно, данный срок является пресекательным. Его окончание означает невозможность привлечения к ответственности за совершение правонарушения.

Пример

Организация в феврале 2011 года неправильно отразила в регистрах налогового учета хозяйственную операцию. В марте 2011 года налогоплательщик снова допустил такое нарушение. При составлении декларации по НДС за I квартал 2011 года указанные ошибки были перенесены в эту декларацию и повлияли на ее показатели.

Налоговым периодом по НДС признается квартал, поэтому срок давности привлечения к ответственности по статье 120 НК РФ начал течь с 1 апреля 2011 года. Значит, моментом его истечения в случае, если организация не будет препятствовать проведению проверки и доступу должностных лиц инспекции, проводящих проверку, на свою территорию, будет 1 апреля 2014 года.

Как уже было отмечено, необходимо учитывать период, который определяется в качестве налогового по соответствующим налогам. Для определения срока давности привлечения к ответственности по рассматриваемой статье это также имеет существенное значение. Соответственно если в одном месяце, к примеру, допущены нарушения по налогу на прибыль и НДС, то начало течения срока давности по ним будет различным.

Примечание. Истечение трехгодичного срока давности привлечения к ответственности по статье 120 НК РФ нужно определять на дату принятия решения по результатам проверки.

Соотношение ответственности по статьям 120 и 122 НК РФ

Конституционный суд в определении от 18.01.01 N 6-О пришел к выводу, что составы налоговых правонарушений, привлечение к ответственности за которые предусмотрена пунктами 1 и 3 статьи 120 и пунктом 1 статьи 122 НК РФ, недостаточно разграничены законодателем.

Дело в том, что оба правонарушения в качестве основного квалифицирующего признака называют занижение налогооблагаемой базы, которое повлекло неуплату или неполную уплату налога. Получается, что за одно нарушение налогоплательщик может быть оштрафован как по статье 120, так и по статье 122 НК РФ. Однако за одно правонарушение названные статьи не могут быть применены одновременно.

На практике это означает, что, выявив нарушение, выразившееся в неуплате налога в результате занижения налоговой базы, инспекция может применить либо одну, либо другую норму. Причем при выборе статьи, на основании которой организация будет привлечена к ответственности, должны быть приняты во внимание обстоятельства конкретного дела, учтен характер осуществленных налогоплательщиком действий, следствием которых явилось занижение налогооблагаемой базы. На это также обращает внимание Конституционный суд в названном определении.

Например, если в действиях налогоплательщика отсутствуют грубые нарушения правил учета, то есть занижение или сокрытие доходов, объектов налогообложения, не установлено отсутствие учета доходов, расходов и объектов налогообложения, то в данном случае нарушение не подпадает под состав налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 3 статьи 120 НК РФ. Тогда организация может быть привлечена к налоговой ответственности по статье 122 НК РФ.

А.А. Романчук,

начальник отдела рассмотрения судебных споров с налогоплательщиками

г. Москвы и Московской области Правового управления ФНС России

"Российский налоговый курьер", N 24, декабрь 2011 г.