Товары в пути: вычет НДС и налог на прибыль (Ю. Пудыч, "Финансовая газета", N 1, январь 2012 г.)

Товары в пути: вычет НДС и налог на прибыль

Рассмотрим конкретную ситуацию. Общество приобретает товары (запчасти) у поставщика. Право собственности на указанные товары переходит к обществу с момента сдачи товаров поставщиком перевозчику на складе поставщика. От указанной даты выписываются товарная накладная (форма N ТОРГ-12) и счет-фактура. Представитель перевозчика принимает товары на складе поставщика и расписывается в их получении по доверенности в товарной накладной.

Перевозчик доставляет товар до склада общества. Затраты на перевозку товаров до склада несет общество.

С момента перехода к обществу права собственности на товары общество отражает их в бухгалтерском учете на счете 41, субсчет "Товары в пути", а также отражает предъявленный продавцом НДС на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям".

При поступлении товаров на склад общества товары переводятся со счета 41, субсчет "Товары в пути", на счет 41, субсчет "Товары на складах".

Далее общество реализует товары дилерам. На складе общества формируются заказы дилеров согласно их заявкам.

Дата перехода права собственности на товары от общества к дилеру определяется датой товарной накладной на отгруженные товары.

В указанной ситуации правомерны следующие вопросы. В какой момент следует принимать к вычету суммы предъявленного поставщиком НДС по товарам: в момент постановки на счет 41, субсчет "Товары в пути", или в момент поступления товаров на склад и отражения товаров на счете 41, субсчет "Товары на складах"? Как известно, согласно норме абзаца второго п. 1 ст. 172 НК РФ одним из условий для принятия сумм предъявленного НДС по товарам к вычету является принятие на учет товаров при наличии соответствующих первичных документов. Единообразная практика по толкованию данной нормы в указанной ситуации отсутствует. Относятся ли расходы на перевозку товаров от склада поставщика до склада общества к затратам, формирующим стоимость товаров для целей бухгалтерского учета и налога на прибыль?

Принятие к вычету суммы предъявленного поставщиком НДС по товарам

В соответствии с п. 1 ст. 173 НК РФ сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. 171 НК РФ, общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со ст. 166 НК РФ и увеличенная на суммы восстановленного налога.

Пунктами 1 и 2 ст. 171 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты.

Условия применения вычетов по НДС определены ст. 171, 172 НК РФ.

В соответствии с абзацем первым п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров на территории Российской Федерации в отношении товаров, приобретаемых для перепродажи.

Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров. Вычетам подлежат, если иное не установлено ст. 172 НК РФ, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров на территории Российской Федерации после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных данной статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.

В рассматриваемой ситуации товары приобретены обществом для перепродажи, значит, условие принятия предъявленных сумм НДС к вычету, предусмотренное абзацем первым п. 2 ст. 171 НК РФ, выполняется.

Вместе с тем момент, когда в рассматриваемой ситуации у организации выполняется условие о принятии на учет товаров, предусмотренное п. 1 ст. 172 НК РФ, является спорным, поскольку НК РФ не раскрывает понятие "принят к учету". Соответственно следует использовать понятия и термины из других отраслей законодательства Российской Федерации (п. 1 ст. 11 НК РФ).

По мнению главного финансового ведомства страны, пока товар находится в пути, т.е. фактически не поступил в организацию, не оприходован на склад, налоговый вычет по НДС применить нельзя (письмо Минфина России от 26.09.08 г. N 03-07-11/318).

Известно судебное решение, подтверждающее указанный подход. Так, в постановлении ФАС Поволжского округа от 1.11.07 г. по делу N А57-14388/06 указано, что действующей системой нормативных документов по бухгалтерскому учету не установлен порядок принятия товарно-материальных ценностей к учету по моменту перехода права собственности. В Положении по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденном приказом Минфина России от 9.06.01 г. N 44н (в ред. от 25.10.10 г.), используется термин "дата принятия к учету", при этом она нигде не связывается с моментом перехода права собственности к покупателю на товарно-материальные ценности. При этом суд указывает, что материально-производственные запасы (далее - МПЗ), как и все другие виды активов, принимаются к бухгалтерскому учету при переходе к организации контроля над ними. Также суд со ссылкой на Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденные приказом Минфина России от 28.12.01 г. N 119н (далее - Методические указания), указывает, что под установлением контроля понимается поступление товаров на склад организации. В качестве аргумента суд также приводит норму п. 10 Методических указаний, согласно которой суммы, оплаченные за запасы, не вывезенные со складов поставщиков и находящиеся в пути, учитываются в бухгалтерском учете на счетах расчетов как дебиторская задолженность. На основании указанного суд делает выводы, что независимо от наличия права собственности на запасы, если они еще не поступили на склад организации, они не должны быть приняты к учету, поскольку над ними не установлен контроль.

Однако более поздняя арбитражная практика по рассматриваемому вопросу складывалась в пользу налогоплательщика. Суды (постановления ФАС Северо-Западного округа от 1.11.10 г. по делу N А52-3413/2009, ФАС Западно-Сибирского округа от 17.11.10 г. по делу N А27-3324/2010, ФАС Поволжского округа от 15.07.10 г. по делу N А55-29172/2009 (определением ВАС РФ от 25.11.10 г. N ВАС-14097/10 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ), ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.02.09 г. N А33-11818/07-Ф02-152/09 и др.) признавали учет приобретенного товара до поступления его на склад налогоплательщика соответствующим правилам бухгалтерского учета и, как следствие, признавали правомерным использование права на вычет НДС до поступления товара на склад.

При этом в качестве аргументов суды приводили следующие доводы:

в соответствии с п. 26 ПБУ 5/01 МПЗ, принадлежащие организации, но находящиеся в пути, учитываются в бухгалтерском учете в оценке, предусмотренной в договоре, с последующим уточнением фактической себестоимости. В связи с этим данные о находящихся в пути товарах, право собственности на которые перешло в соответствии с нормами гражданского законодательства, должны быть отражены в бухгалтерском учете (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 17.11.10 г. по делу N А27-3324/2010 и от 23.03.09 г. N Ф04-1132/2009(1304-А45-14);

положения ст. 172 НК РФ не содержат в качестве условий принятия к вычету понятий "фактическое оприходование товаров", "оприходование на склад", следовательно, выводы о применении вычета по НДС только после фактического поступления товара на склад (оприходования товара) необоснованны (постановление ФАС Поволжского округа от 15.07.10 г. по делу N А55-29172/2009).

Подводя итог, отметим следующее.

Во-первых, основные принципы организации учета имущества хозяйствующих субъектов установлены Федеральным законом от 21.11.96 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Одной из основных задач бухгалтерского учета является формирование полной и достоверной информации об имущественном положении организации (ст. 3 Закона N 129-ФЗ), т.е. все имущество, принадлежащее организации на праве собственности, подлежит обязательному отражению в составе показателей бухгалтерской отчетности.

Согласно общему правилу, установленному ст. 223 ГК РФ, право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи (если иное не предусмотрено законом или договором). Одним из способов передачи наравне с непосредственным вручением вещи приобретателю признается сдача вещи перевозчику для отправки приобретателю (п. 1 ст. 224 ГК РФ).

Кроме того, на основании п. 26 ПБУ 5/01 МПЗ, принадлежащие организации, но находящиеся в пути, подлежат отражению в бухгалтерском учете в оценке, предусмотренной в договоре, с последующим уточнением фактической себестоимости.

Во-вторых, доводы, изложенные в постановлении ФАС Поволжского округа от 1.11.07 г. по делу N А57-14388/06 (вынесенном не в пользу налогоплательщика), необоснованны, поскольку нормативные акты по бухгалтерскому учету (в том числе Методические указания) не содержат также и привязку даты принятия товаров к учету с моментом перехода контроля над ними, под которым понимается поступление товаров на склад покупателя. Кроме того, норма п. 26 ПБУ 5/01 имеет приоритет перед представленной в постановлении суда нормой п. 10 Методических указаний.

В-третьих, обширная арбитражная практика в последние годы единообразно формируется в пользу налогоплательщика.

Таким образом, принятие к учету товаров, право собственности на которые перешло обществу в момент передачи их поставщиком перевозчику, производится на дату такой передачи. Следовательно, необходимое для применения вычета НДС условие о принятии товаров к учету выполняется в том налоговом периоде по НДС, когда была произведена отгрузка (передача) товара перевозчику.

Кроме того, отражение операций по принятию товаров к учету в периоде передачи их поставщиком перевозчику производится обществом на основании выписанной поставщиком товарной накладной (форма N ТОРГ-12), в которой о получении груза по доверенности общества ставит отметку перевозчик, а также выставленного поставщиком счета-фактуры. Следовательно, условие о вычете сумм "входного" НДС на основании счета-фактуры и первичных документов, предусмотренное п. 1 ст. 172 НК РФ, выполняется также в налоговом периоде по НДС, в котором произведена передача товаров поставщиком перевозчику. Указанное подтверждается также судебной практикой (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 17.11.10 г. по делу N А27-3324/2010, ФАС Поволжского округа от 15.07.10 г. по делу N А55-29172/2009 (определениями ВАС РФ от 25.11.10 г. N ВАС-14097/10 и от 18.10.10 г. N ВАС-14097/10 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ и пр.).

Таким образом, по нашему мнению, учитывая, что все условия для применения налогового вычета по НДС по товарам, принадлежащим обществу на праве собственности, но находящимся в пути, соблюдаются в налоговом периоде по НДС, в котором произошла передача поставщиком товара перевозчику, в указанном периоде общество имеет все основания для принятия указанных сумм предъявленного НДС с товаров к налоговому вычету.

Расходы на перевозку товаров от склада поставщика до склада общества

Бухгалтерский учет. В соответствии с п. 5 ПБУ 5/01 МПЗ принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости. Согласно п. 6 ПБУ 5/01 фактической себестоимостью МПЗ, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации). К фактическим затратам на приобретение МПЗ относятся, в частности, затраты по заготовке и доставке МПЗ до места их использования. Данные затраты включают, в частности, затраты по заготовке и доставке МПЗ; затраты по содержанию заготовительно-складского подразделения организации, затраты за услуги транспорта по доставке МПЗ до места их использования, если они не включены в цену МПЗ, установленную договором; начисленные проценты по кредитам, предоставленным поставщиками (коммерческий кредит).

В соответствии с п. 70 Методических указаний под транспортно-заготовительными расходами понимаются затраты организации, непосредственно связанные с процессом заготовления и доставки материалов в организацию.

Таким образом, нормативные акты по бухгалтерскому учету к транспортно-заготовительным расходам относят затраты, связанные с приобретением МПЗ, произведенные до места их использования (до места их доставки в организацию).

Учитывая, что на складе общества формируются заказы по товарам, которые реализуются дилерам, склад общества является местом использования указанных товаров.

Следовательно, по нашему мнению, расходы общества на перевозку товаров в рассматриваемой ситуации для целей бухгалтерского учета относятся к транспортно-заготовительным.

Согласно п. 13 ПБУ 5/01 организация, осуществляющая торговую деятельность, может затраты по заготовке и доставке товаров до центральных складов (баз), производимые до момента их передачи в продажу, включать в состав расходов на продажу.

Вместе с тем учетной политикой общества для целей бухгалтерского учета на 2011 год закреплено, что транспортно-заготовительные расходы учитываются на счете 41, субсчет "ТЗР в приобретении товаров". Таким образом, расходы общества на перевозку товаров от поставщика на склад общества учитываются на счете 41, субсчет "ТЗР в приобретении товаров".

Налог на прибыль. В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 320 НК РФ при реализации покупных товаров расходы, связанные с их покупкой и реализацией, формируются с учетом положений ст. 320 НК РФ.

Согласно ст. 320 НК РФ в сумму издержек обращения включаются также расходы налогоплательщика-покупателя товаров на доставку этих товаров, складские расходы и иные расходы текущего месяца, связанные с приобретением, если они не учтены в стоимости приобретения товаров, и реализацией этих товаров. Порядок формирования стоимости приобретения товаров определяется налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и применяется в течение не менее двух налоговых периодов.

Учитывая, что на складе общества формируются заказы по товарам, которые реализуются дилерам, склад общества является местом использования указанных товаров.

Следовательно, расходы на перевозку товаров от склада поставщика до склада общества как расходы, связанные с приобретением указанных товаров, включаются в стоимость товаров общества для целей исчисления налога на прибыль.

Ю. Пудыч,

ведущий налоговый юрист,

член Палаты Налоговых консультантов России

"Финансовая газета", N 1, январь 2012 г.