Вопрос: Согласно разъяснениям Минфина России расходы в виде платы за открытие кредитной линии учитываются при исчислении налога на прибыль как проценты за пользование кредитом (т.е. с учетом нормы, установленной ст. 269 НК РФ), если сумма комиссии выражена в процентах, и как расходы на оплату услуг банка, если размер комиссии выражен в твердой сумме. Обществом заключен договор кредитной линии, в котором комиссия за ее открытие определена и в процентах (1% от суммы кредитной линии), и в твердой сумме (так как размер кредитной линии также конкретно определен). Как в таком случае учитывать расходы на оплату этой комиссии? Указанная комиссия за открытие кредитной линии оплачена... ("Финансовая газета", N 1, январь 2012 г.)

Согласно разъяснениям Минфина России расходы в виде платы за открытие кредитной линии учитываются при исчислении налога на прибыль как проценты за пользование кредитом (т.е. с учетом нормы, установленной ст. 269 НК РФ), если сумма комиссии выражена в процентах, и как расходы на оплату услуг банка, если размер комиссии выражен в твердой сумме. Обществом заключен договор кредитной линии, в котором комиссия за ее открытие определена и в процентах (1% от суммы кредитной линии), и в твердой сумме (так как размер кредитной линии также конкретно определен). Как в таком случае учитывать расходы на оплату этой комиссии? Указанная комиссия за открытие кредитной линии оплачена обществом банку в ноябре 2011 г., и в этом же месяце заключен договор кредитной линии. Однако выборка лимита кредитной линии (фактическое получение первого транша кредита) состоится только в декабре. В каком периоде в этом случае общество вправе учесть расходы в виде комиссии за открытие кредитной линии при исчислении налога на прибыль - в ноябре или в сентябре?

В разъяснениях Минфина России выражается правовая позиция о том, что расходы на уплату комиссии за открытие кредитной линии, выраженные в процентах от этого лимита, для целей исчисления налога на прибыль должны учитываться как расходы на уплату процентов за пользование заемными средствами, а та же комиссия, выраженная в абсолютной сумме, - как расходы на оплату услуг банка (письма Минфина России от 29.10.07 г. N 03-03-06/1/738, от 15.05.08 г. N 03-03-06/1/315, от 27.11.09 г. N 03-03-06/1/776 и от 18.03.11 г. N 03-03-06/1/145).

При этом если в договоре кредитной линии расходы на уплату комиссии за ее открытие выражены как в абсолютной сумме, так и в процентах от установленного лимита кредитной линии, считаем возможным исходить из приоритета того, что величина комиссии выражена в абсолютной сумме, и учитывать ее в составе расходов при исчислении налога на прибыль в полной сумме, без ограничения по норме (как расходы на услуги банка).

Иное толкование лишало бы правовую позицию Минфина России реального смыла, поскольку, в конечном счете у любой, даже фиксированной суммы комиссии, есть ее эквивалент, выраженный в процентах от суммы кредитной линии.

Вместе с тем следует обратить внимание на то, что для целей налогообложения процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления) (п. 3 ст. 41 НК РФ).

В связи с этим, по нашему мнению, требуется специальное обоснование того, что данная комиссия является именно платой за услуги банка, а не частью процентов за пользование заемными средствами. В качестве такого обоснования можно указать следующее:

рассматриваемая комиссия взимается до выдачи кредита и непосредственно не связана с фактическим предоставлением банком заемных средств. В частности, в случае если общество не воспользуется предоставленным ему лимитом кредитной линии (полностью или в части), то возврат банком уплаченной ему комиссии договором не предусмотрен;

по способу расчета величина данной комиссии также не связана с суммой фактически предоставленных заемных средств.

Однако рассматриваемая комиссия предусмотрена непосредственно кредитным договором, а не договором на банковское обслуживание, что свидетельствует в пользу признания ее для целей налогообложения именно процентами за пользование заемными средствами независимо от того, выражена ли она в процентах или в фиксированной сумме.

До настоящего времени правовая позиция по рассматриваемому вопросу, основанная на применении ст. 41 НК РФ, не нашла отражения ни в перечисленных разъяснениях Минфина России, ни в судебной практике.

Степень существенности налогового риска каждый оценивает для себя самостоятельно. В связи с этим окончательное решение по вопросу о порядке признания для целей исчисления налога на прибыль расходов на уплату комиссии за открытие кредитной линии (как расходов на услуги банка, т.е. в полной сумме, либо как расходов на уплату процентов, т.е. с учетом нормы, установленной ст. 269 НК РФ) может принять только само общество.

Для целей исчисления налога на прибыль учитываются экономически оправданные и документально подтвержденные расходы (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Если с учетом изложенного рассматривать комиссию за открытие кредитной линии как плату за услугу банка, то следует учитывать, что датой осуществления внереализационных и прочих расходов в виде платы за услуги признается дата осуществления расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного периода (п.п. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ), притом, что расходами не признаются суммы предварительной оплаты (авансов) в счет предстоящего оказания услуг (п. 14 ст. 270 НК РФ).

При этом по смыслу п.п. 2 п. 2.2 Положения о порядке предоставления (размещения) кредитными организациями денежных средств и их возврата (погашения), утвержденного Банком России 31 августа 1998 г. N 54-П открытие кредитной линии - это заключение соглашения (договора), на основании которого клиент-заемщик приобретает право на получение и использование в течение обусловленного срока денежных средств.

Таким образом, сам заключенный договор кредитной линии и мемориальный ордер банка на списание с расчетного счета общества комиссии за открытие кредитной линии в совокупности являются надлежащим документальным подтверждением того, что услуга по открытию кредитной линии банком оказана, и соответственно является основанием для признания ее в составе расходов для целей налогообложения.

Что касается экономической оправданности расходов на уплату комиссии за открытие кредитной линии, во-первых, экономическая оправданность расходов, понесенных налогоплательщиком в данном отчетном периоде, может подтверждаться событиями его хозяйственной деятельности, относящимися уже к последующим периодам (поскольку иное не установлено нормами главы 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ), т.е. получение кредита (части кредита) в декабре 2011 г. подтверждает экономическую оправданность расходов на оплату комиссии за открытие кредитной линии, понесенных в ноябре 2011 г.

Во-вторых, факт получения кредита (части кредита) является в большей мере событием, характеризующим экономическую целесообразность, эффективность данных расходов, которая для целей налогообложения не оценивается, а не их экономическую оправданность в смысле п. 1 ст. 252 НК РФ (определение Конституционного суда РФ от 4.06.07 г. N 320-О-П). В смысле п. 1 ст. 252 НК РФ расходы налогоплательщика на оплату комиссии за открытие кредитной линии оправданны сами по себе, независимо от того, будет ли в последующем использована данная кредитная линия и в какой части. Сказанное обусловлено тем, что в соответствии со ст. 819 ГК РФ банк, заключая с заемщиком договор кредитной линии с определенным лимитом, принимает на себя обязанность предоставить кредит в соответствующей сумме. Заемщик соответственно получает реальное имущественное право: требовать от банка предоставления заемных средств, т.е., по сути, с даты заключения договора кредитной линии уже располагает заемными средствами на всю сумму кредитной линии, не неся обязанности по уплате процентов за пользование ими.

На основании сказанного, если с учетом изложенного ранее общество примет решение о признании расходов на оплату комиссии за открытие кредитной линии как расходов на услуги банка, то они подлежат признанию в ноябре 2011 г.

Материал подготовлен специалистами аудиторской фирмы "СТИМУЛ"

12 января 2012 г.

"Финансовая газета", N 1, январь 2012 г.