Проверка покупателями добросовестности своих продавцов (арбитражная практика) (А. Кочергин, "Финансовая газета", N 1, январь 2012 г.)

Проверка покупателями добросовестности своих продавцов (арбитражная практика)

В настоящее время организациям необходимо уделять больше внимания вопросам проявления осторожности при выборе контрагентов, поскольку наиболее распространенной проблемой является вступление в отношения с контрагентом, добросовестность которого не проверена. Проверять добросовестность необходимо, потому что помимо обычных для предпринимательской деятельности рисков, организации рискуют получить отказ в возмещении НДС и признании расходов в целях налогообложения прибыли. Иначе говоря, проверять добровольность необходимо затем, чтобы ФНС России не лишила налогоплательщика налоговой выгоды. Дело в том, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, если будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом (п. 10 постановления ВАС РФ от 12.10.06 г. N 53). В качестве одного из критериев, при оценке которых налоговый орган в обязательном порядке анализирует возможность извлечения либо наличие необоснованной налоговой выгоды, названо ведение налогоплательщиком финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском. В целях повышения налоговой дисциплины и грамотности налогоплательщиков ФНС России разработала для последних Критерии самостоятельной оценки рисков (утверждены приказом ФНС России от 30.05.07 г. N ММ-3-06/333@), согласно которым налоговые органы рассматривают следующие критерии понятия должной осмотрительности:

отсутствие личных контактов руководства (уполномоченных должностных лиц) компании-поставщика и руководства (уполномоченных должностных лиц) компании-покупателя при обсуждении условий поставок, а также при подписании договоров;

отсутствие документального подтверждения полномочий руководителя компании-контрагента, копий документа, удостоверяющего его личность;

отсутствие документального подтверждения полномочий руководителя или представителя компании-контрагента, копии документа, удостоверяющего его личность;

отсутствие информации о фактическом местонахождении контрагента, а также о местонахождении складских и (или) производственных и (или) торговых площадей;

отсутствие информации о способе получения сведений о контрагенте (нет рекламы в СМИ, рекомендаций партнеров или других лиц, сайта контрагента и т.п.);

отсутствие информации о государственной регистрации контрагента в ЕГРЮЛ.

В отличие от налоговых органов Минфин России обозначил (письма от 10.04.09 г. N 03-02-07/1-177 и от 6.07.09 г. N 03-02-07/1-340), что следующие меры, предпринятые налогоплательщиком, свидетельствуют о его осмотрительности и осторожности при выборе контрагента:

получение от контрагента копии свидетельства о постановке на учет в налоговом органе;

проверка факта занесения сведений о контрагенте в ЕГРЮЛ;

получение доверенности или иного документа, уполномочивающего то или иное лицо подписывать документы от лица контрагента;

использование официальных источников информации, характеризующих деятельность контрагента.

Конечно, критерии, которые безоговорочно будут свидетельствовать об осмотрительности, как и необходимость ее проявлять, остаются на усмотрение суда. Однако анализ судебной практики свидетельствует о том, что судам не удалось достичь единообразия в выработке критериев должной осмотрительности при проверке контрагента.

При этом судебная практика показывает, что основными причинами судебных разбирательств является наличие следующих обстоятельств:

отсутствие разумной деловой цели сделки;

создание видимости сделки;

невозможность реального осуществления хозяйственных операций с учетом места и времени их осуществления.

Если в плане отсутствия разумных экономических (или иных) причин, искусственного создания документооборота без осуществления реальных хозяйственных операций с контрагентами, а также нереальности осуществления операций с учетом местонахождения контрагента суды придерживаются более-менее единого мнения (признают налогоплательщика недобросовестным), то в разбирательствах по следующим причинам постановления судов не так однозначны:

невозможность реального осуществления хозяйственных операций в связи с отсутствием у участников сделки ресурсов;

расчеты наличными, векселями или путем взаимозачета;

счета налогоплательщика и контрагента открыты в одном банке;

контрагент не находится по юридическому адресу;

контрагент зарегистрирован по адресу массовой регистрации;

контрагент не представляет отчетность или представляет с нулевыми показателями;

контрагент не уплачивает или уплачивает в минимальном размере налоги в бюджет и пр.

Существует обширнейшая арбитражная практика, связанная с отсутствием у контрагента того или иного ресурса. По мнению высших арбитров, отсутствие материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров (выполнения работ, оказания услуг), свидетельствует о нереальности операций, а значит, о получении необоснованной налоговой выгоды (постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.06 г. N 53). Такие же выводы содержатся в многочисленных решениях федеральных арбитров. Так, налогоплательщик был признан недобросовестным, поскольку у него или у его контрагентов отсутствовали необходимые:

складские помещения;

транспортные средства;

производственные мощности;

материальные ресурсы;

материально-техническая база;

движимое и (или) недвижимое имущество и прочие ресурсы.

Не менее многочисленны постановления, указывающие на то, что отсутствие необходимого ресурса у участников сделки не является признаком получения необоснованной налоговой выгоды:

право налогоплательщика на уменьшение налоговой базы не зависит, в частности, от наличия или отсутствия основных средств;

отсутствие у контрагента затрат по аренде складских помещений не свидетельствует о направленности действий налогоплательщика на получение необоснованной налоговой выгоды;

отсутствие у контрагента, в частности, складских помещений не может свидетельствовать о получении необоснованной налоговой выгоды;

отсутствие транспортных средств у контрагента не исключает возможности привлечения третьих лиц для исполнения работ;

отсутствия у контрагента платежей, связанных с арендой машин, не является основанием для отказа налогоплательщику в расходах;

отсутствие у контрагента, в частности, транспортных средств не свидетельствует о получении необоснованной налоговой выгоды;

отсутствие у контрагентов, в частности, технических средств, материальных ресурсов для выполнения договоров не свидетельствует о недобросовестности налогоплательщика.

О необоснованности налоговой выгоды могут говорить подтвержденные доказательствами специалистов налоговых органов доводы об отсутствии необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности из-за отсутствия управленческого или технического персонала (постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.06 г. N 53). Это мнение высших арбитров можно встретить во многих судебных решениях (постановления ФАС Уральского округа от 3.06.11 г. N Ф09-3225/11-СЗ по делу N А76-17297/10, ФАС Поволжского округа от 31.05.11 г. по делу N А55-18288/2010). Кроме того, судьи указывают на получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, в частности, на таких основаниях:

контрагент не представлял сведения о работниках организации в территориальный орган ПФР;

в штате контрагента числился только один работник;

по данным контрагента его среднесписочная численность равна нулю либо составляет один человек, либо два человека;

у контрагента не производилась выплата заработной платы;

несоразмерности объема работ количеству работников для его выполнения;

у контрагента нет специалистов, обладающих необходимыми навыками, или квалифицированных работников.

Однако все же существуют судебные решения, в которых отмечается, что низкая численность или отсутствие работников не свидетельствуют о получении необоснованной налоговой выгоды (постановления ФАС Центрального округа от 14.06.11 г. по делу N А54-4400/2010-С13, ФАС Западно-Сибирского округа от 14.06.11 г. по делу N А03-11715/2010 и ФАС Северо-Западного округа от 10.05.11 г. по делу N А56-31800/2010). В частности, судьи указывают, что:

отсутствие у контрагентов сотрудников не свидетельствует о нереальности хозяйственных операций;

несмотря на отсутствие у контрагентов официально декларируемых штатов, налогоплательщик вправе учесть расходы;

отсутствие работников в штате у контрагента само по себе не является основанием для отказа в признании расходов;

действующим законодательством не предусмотрено наличие у организации определенного числа работников;

отсутствие сотрудников в штате поставщиков не опровергает реальности совершения операций, поскольку для этих целей могли привлекаться работники по гражданско-правовым договорам или заключатся договоры аутсорсинга.

то, что среднесписочная численность сотрудников контрагента составила ноль или один человек, не свидетельствует о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

При осуществлении особых форм расчетов суд должен исследовать наличие разумных экономических причин (постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.06 г. N 53). Результатом исследований являются судебные решения, признающие, что расчеты наличными денежными средствами, векселями (в том числе уже погашенными) или путем взаимозачета являются признаком недобросовестности контрагента. Однако существуют, хотя и малочисленные, судебные решения указывающие, что:

расчеты векселями или путем зачета взаимных требований не свидетельствуют о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды;

векселя третьих лиц являются надлежащим средством оплаты;

даже несоответствие дат передачи и обналичивания векселей не свидетельствует о нереальности спорных расходов.

Несмотря на то что осуществление расчетов через один банк само по себе не свидетельствует о получении необоснованной налоговой выгоды, существуют судебные решения, в которых суды, посчитав, что налогоплательщики умышленно занизили налоговую базу, о чем, в частности, свидетельствовало то, что все участники сделок имели счета в одном банке, признали налогоплательщиков недобросовестными (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 24.02.11 по делу N А27-8436/2010 (определением ВАС РФ от 23.06.11 г. N ВАС-8057/11 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ, ФАС Восточно-Сибирского округа от 12.01.10 г. по делу N А33-5055/2009, ФАС Уральского округа от 24.11.09 г. N Ф09-8321/08-СЗ по делу N А76-5329/2008-45-97/48). Дополнительно рискуют организации, открывшие счет в неплатежеспособном банке при наличии счетов в других платежеспособных кредитных учреждениях, поскольку существует судебное решение, в котором этот факт признается как свидетельствующий о недобросовестности налогоплательщика (постановление ФАС Уральского округа от 23.08.05 г. N Ф09-3582/05-С7).

В качестве одного из признаков недобросовестности суды указали отсутствие контрагентов налогоплательщика по адресам, указанным в учредительных документах, также суды отказали в признании расходов, в том числе на тех основаниях, что:

контрагент зарегистрирован по фактически не существующему адресу;

или установить местонахождение контрагентов не представлялось возможным.

Суды, имеющие другое мнение на этот счет, указывали следующее:

если фактический адрес лица не совпадает с юридическим, это не свидетельствует о нарушении налогового законодательства и не влечет за собой признания расходов документально не подтвержденными;

отсутствие контрагента по юридическому адресу не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной;

налоговое законодательство не связывает право налогоплательщика включать понесенные затраты в расходы с фактом нахождения контрагента по юридическому адресу;

отсутствие контрагента по адресу регистрации не опровергает факта его существования;

отсутствие контрагентов по юридическому адресу не свидетельствует о невозможности оказания ими спорных услуг.

Существует еще один критерий, связанный с адресом контрагента, - он зарегистрирован по адресу массовой регистрации. По мнению некоторых судов, налогоплательщик признается недобросовестным, если его контрагент зарегистрирован по такому адресу (постановления ФАС Уральского округа от 7.06.11 г. N Ф09-3089/11-СЗ по делу N А47-6343/2010, ФАС Поволжского округа от 29.03.11 г. по делу N А12-9901/2010). Однако судебные решения с противоположными выводами указывают, что регистрация контрагентов по адресам массовой регистрации не свидетельствует о недобросовестности налогоплательщика и не опровергает реальности проведения операций (постановления ФАС Центрального округа от 14.06.11 г. по делу N А54-4400/2010-С13, ФАС Поволжского округа от 3.05.11 г. по делу N А12-16370/2010, ФАС Уральского округа от 24.05.11 г. N Ф09-2956/11-С2 по делу N А76-16030/2010-38-413, ФАС Северо-Западного округа от 14.04.11 г. по делу N А05-6423/2010).

В некоторых судебных решениях указывается, что непредставление отчетности контрагентами (представление отчетности с нулевыми показателями), а также неуплата контрагентами налога в бюджет свидетельствуют о недобросовестности налогоплательщика. Так, судьи указали на получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, ввиду того что у его контрагента отсутствует налоговая и бухгалтерская отчетность, он не уплачивал налоги в бюджет или уплачивал минимальные налоги. Однако имеются многочисленные решения с противоположными выводами. Высшие арбитры указывают, что факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды (постановление Пленума ВАС РФ N 53). Поэтому то, что контрагент организации представляет "нулевую" отчетность или не представляет ее вовсе, не уплачивает налоги в бюджет, не свидетельствует о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды (постановления ФАС Центрального округа от 14.06.11 г. по делу N А54-4400/2010-С13, ФАС Московского округа от 10.06.11 г. N КА-А40/4733-11 по делу N А40-82171/10-76-422 и от 13.05.11 г. N КА-А40/4138-11 по делу N А40- 94250/10-152-125).

Из представленного анализа судебной практики следует, что нет полной уверенности в том, что налогоплательщик избежит судебных разбирательств и не понесет налоговых потерь в результате действий недобросовестного контрагента. Однако, тем не менее основываясь на документах Минфина России и ФНС России, а также на судебных решения, в условиях, когда способы выполнения обязанности проявлять должную осмотрительность в законодательном порядке однозначно не установлены, можно рекомендовать следующий набор документов и сведений, необходимых покупателю для подтверждения добросовестности своих продавцов:

свидетельство о регистрации юридического лица;

свидетельство о постановке на налоговый учет;

учредительные документы (для проверки указанного в документах адреса на принадлежность к адресам массовой регистрации юридических лиц, для проверки нахождения контрагента по адресу места государственной регистрации);

выписка из ЕГРЮЛ (для подтверждения существования юридического лица, его регистрации и соответствия обязанностей по предполагаемой сделке его видам деятельности);

бухгалтерская отчетность на последнюю отчетную дату (для проверки возможности выполнения контрагентом обязательств по договору, а именно наличия у него необходимых ресурсов);

налоговые декларации по НДС и по налогу на прибыль со штампом налогового органа;

документы, подтверждающие полномочия лиц, подписывающих документы;

копии документов удостоверяющих личности уполномоченных лиц;

лицензии;

справка об открытии расчетного счета либо договор на открытие расчетного счета.

Кроме того, можно воспользоваться информацией о деятельности контрагента, содержащейся в средствах массовой информации, справочных, рекламных изданиях, а также в сети Интернет.

А. Кочергин,

специалист Отдела инвестиционного аудита

"Бейкер Тилли Русаудит" ООО

"Финансовая газета", N 1, январь 2012 г.