Стоит ли промышленникам объединяться? (Д.А. Столяров, "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2011 г.)

Стоит ли промышленникам объединяться?

Федеральным законом N 321-ФЗ*(1) в обе части Налогового кодекса вносятся изменения, благодаря которым в РФ вводится институт консолидации налогоплательщиков с целью объединения налоговой базы по налогу на прибыль для взаимозависимых лиц. Для консолидированных групп налогоплательщиков в Налоговом кодексе теперь установлен особый порядок исчисления и уплаты налога на прибыль. Закон вступает в силу с 01.01.2012, но не ранее чем по истечении месяца со дня его официального опубликования, за исключением положений, для которых ст. 3 этого закона установлен иной срок вступления в силу. Документ опубликован на официальном интернет-портале правовой информации 17.11.2011.

Кто из промышленников может войти в консолидированную группу?

Раздел II ч. I НК РФ дополнен новой гл. 3.1 "Консолидированная группа налогоплательщиков" (ст. 25.1-25.6). Общие положения о консолидированной группе налогоплательщиков (далее - КГН) прописаны в ст. 25.1 НК РФ. Такой группой признается добровольное объединение плательщиков налога на прибыль на основании договора о создании КГН в порядке и на условиях, которые предусмотрены Налоговым кодексом, в целях исчисления и уплаты данного налога с учетом совокупного финансового результата хозяйственной деятельности указанных налогоплательщиков. При этом новое юридическое лицо не создается.

Участником КГН признается организация, которая является стороной действующего договора о создании КГН, соответствует критериям и условиям, предусмотренным Налоговым кодексом для участников такой группы. Эти условия применяются в течение всего срока действия договора о создании КГН, если только иное не установлено НК РФ. Согласно п. 7 ст. 25.2 НК РФ КГН создается как минимум на два налоговых периода по налогу на прибыль (то есть на два календарных года).

Примечание. Объединение в консолидированную группу налогоплательщиков является правом российских организаций - плательщиков налога на прибыль.

Каким требованиям должны соответствовать участники КГН? Во-первых, группа может быть создана организациями при условии, что одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в уставном (складочном) капитале другой организации и доля такого участия в каждой организации составляет не менее 90%. Указанное условие должно соблюдаться в течение всего срока действия договора о создании КГН. Таким образом, в группу могут объединиться, например, промышленное предприятие, созданное в форме ООО или АО, и его "дочки".

Во-вторых, каждая из организаций - сторон договора о создании КГН (в том числе присоединяющаяся к существующей группе) должна соответствовать следующим требованиям:

- организация не находится в процессе реорганизации или ликвидации;

- в отношении нее не возбуждено производство по делу о несостоятельности (банкротстве);

- размер чистых активов организации, рассчитанный на основании бухгалтерской отчетности на последнюю отчетную дату, предшествующую дате представления в налоговый орган документов для регистрации договора о создании (изменении) КГН, превышает размер ее уставного (складочного) капитала.

Все организации, являющиеся участниками КГН, в совокупности также должны соответствовать определенным условиям, перечисленным в п. 5 ст. 25.2 НК РФ:

1) совокупная сумма НДС, акцизов, налога на прибыль и НДПИ, уплаченная в течение календарного года, предшествующего году, в котором в налоговый орган представляются документы для регистрации договора о создании КГН, без учета сумм налогов, уплаченных в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза, должна составлять не менее 10 млрд. руб.;

2) суммарный объем выручки от продажи товаров, продукции, выполнения работ и оказания услуг, а также от прочих доходов по данным бухгалтерской отчетности за указанный календарный год должен составлять не менее 100 млрд. руб.;

3) совокупная стоимость активов по данным бухгалтерской отчетности на 31 декабря календарного года, предшествующего году, в котором в налоговый орган представляются документы для регистрации договора о создании группы, должна составлять не менее 300 млрд. руб.

Кроме того, необходимо учитывать, что в соответствии с п. 6 ст. 25.2 НК РФ не могут стать участниками КГН:

- организации, являющиеся резидентами особых экономических зон;

- организации, применяющие специальные налоговые режимы;

- банки, за исключением случая, когда все другие организации, входящие в эту группу, являются банками;

- страховые организации, кроме случая, когда все другие организации, входящие в эту группу, являются страховыми организациями;

- негосударственные пенсионные фонды, за исключением случая, когда все другие организации, входящие в эту группу, являются такими фондами;

- профессиональные участники рынка ценных бумаг, не являющиеся банками, кроме случая, когда все другие организации, входящие в эту группу, - профессиональные участники рынка ценных бумаг, не являющиеся банками;

- организации, являющиеся участниками иной КГН;

- организации, не признаваемые плательщиками налога на прибыль, а также использующие право на освобождение от обязанностей плательщика данного налога;

- организации, осуществляющие образовательную или медицинскую деятельность и применяющие налоговую ставку 0% по налогу на прибыль;

- организации, являющиеся плательщиками налога на игорный бизнес;

- клиринговые организации.

Договор о создании КГН

Если организации принимают решение объединиться в КГН, прежде всего необходимо составить договор о создании группы. В него в обязательном порядке включаются следующие положения (п. 2 ст. 25.3 НК РФ):

- предмет договора;

- перечень и реквизиты организаций - участников группы;

- наименование организации - ответственного участника КГН. Ответственным признается участник, на которого в соответствии с договором о создании КГН возложены обязанности по исчислению и уплате налога на прибыль по консолидированной группе и который в правоотношениях по исчислению и уплате указанного налога осуществляет те же права и несет те же обязанности, что и плательщики налога на прибыль;

- перечень полномочий, которые участники передают ответственному участнику. Именно договор о создании группы будет выступать в качестве документа, подтверждающего полномочия ответственного участника КГН;

- порядок и сроки исполнения обязанностей и осуществления прав ответственным и другими участниками, не предусмотренных Налоговым кодексом, ответственность за невыполнение установленных обязанностей;

- срок, исчисляемый в календарных годах, на который создается КГН (в случае ее создания на определенный срок), либо указание на отсутствие определенного срока, на который создается эта группа;

- показатели, необходимые для определения налоговой базы и уплаты налога на прибыль по каждому участнику группы с учетом особенностей, предусмотренных ст. 288 НК РФ.

Согласно п. 3 ст. 25.3 НК РФ к правоотношениям, основанным на договоре о создании КГН, применяется законодательство о налогах и сборах, а в части, не урегулированной этим законодательством, - гражданское законодательство РФ. Любые положения договора (включая сам договор), не соответствующие законодательству РФ, могут быть признаны недействительными в судебном порядке участником этой группы или налоговым органом.

Как зарегистрировать договор о создании КГН?

В силу п. 5 ст. 25.3 НК РФ договор о создании КГН подлежит регистрации в налоговом органе по месту нахождения организации - ответственного участника группы, а если данный участник отнесен к категории крупнейших налогоплательщиков - по месту его учета в качестве такового. Для регистрации договора в налоговый орган не позднее 30 октября года, предшествующего налоговому периоду, начиная с которого исчисляется и уплачивается налог на прибыль по КГН, ответственный участник группы должен представить:

- подписанное уполномоченными лицами всех участников создаваемой группы заявление о регистрации договора о создании КГН;

- договор о создании КГН (в двух экземплярах);

- документы, подтверждающие, что участники соответствуют требованиям, предъявляемым к ним п. 2, 3, 5 ст. 25.2 НК РФ, заверенные ответственным участником. Это копии платежных поручений на уплату НДС, акцизов, налога на прибыль и НДПИ (копии решений налогового органа о проведении зачета по перечисленным налогам), бухгалтерских балансов, отчетов о прибылях и убытках за предшествующий календарный год для каждого из участников группы и т.д.;

- документы, подтверждающие полномочия лиц, подписавших договор о создании КГН.

На основании п. 8 ст. 25.3 НК РФ руководитель налогового органа (его заместитель) в течение месяца со дня представления документов производит регистрацию договора о создании КГН либо принимает мотивированное решение об отказе в его регистрации. Если договор зарегистрирован, в течение пяти дней один его экземпляр выдается ответственному участнику группы лично под расписку или иным способом, свидетельствующим о дате получения. В этот же срок информация о регистрации договора направляется налоговым органом в налоговые органы по месту нахождения организаций - участников КГН, а также по месту нахождения обособленных подразделений этих организаций. Согласно п. 10 ст. 25.3 НК РФ КГН признается созданной с 1-го числа налогового периода по налогу на прибыль, следующего за календарным годом, в котором налоговый орган зарегистрировал договор о создании этой группы.

Получается, в соответствии с общей нормой документы для регистрации договора о создании КГН можно представить в уполномоченный налоговый орган, например, не позднее 30.10.2012. Если все в порядке, договор будет зарегистрирован в течение месяца (до 1 января 2013 года). В этом случае КГН считается созданной с 01.01.2013, именно с этой даты налог на прибыль будет исчисляться и уплачиваться в целом по группе.

Обратите внимание: налогоплательщикам предоставлена возможность объединиться в КГН уже с 01.01.2012. С этой целью документы для регистрации договора о создании группы необходимо направить в налоговый орган не позднее 31.03.2012. После регистрации договора (в том числе в результате обжалования отказа налогового органа в его регистрации) КГН признается созданной с 01.01.2012 (п. 3 ст. 3 Федерального закона N 321-ФЗ).

В соответствии с п. 4 ст. 25.3 НК РФ договор о создании КГН действует до наступления наиболее ранней из следующих дат:

- даты прекращения действия указанного договора, предусмотренной этим договором или Налоговым кодексом;

- даты расторжения договора;

- 1-го числа налогового периода по налогу на прибыль, следующего за датой отказа налогового органа в регистрации указанного договора.

Отказать в регистрации договора о создании КГН налоговый орган может при наличии хотя бы одного из следующих обстоятельств:

- при несоответствии условиям создания группы;

- при несоответствии договора требованиям, указанным в п. 2 ст. 25.3 НК РФ;

- при непредставлении (представлении не в полном объеме) или нарушении срока направления в уполномоченный налоговый орган документов для регистрации договора;

- в случае подписания документов не уполномоченными на это лицами.

При отказе в регистрации можно попробовать представить документы повторно (если позволяют сроки) либо обжаловать этот отказ в порядке и сроки, которые установлены Налоговым кодексом для обжалования актов, действий или бездействия налоговых органов и их должностных лиц. При удовлетворении заявления (жалобы), если для регистрации договора о создании КГН не имеется иных препятствий, налоговый орган обязан зарегистрировать указанный договор. В этом случае группа признается созданной с 1-го числа налогового периода по налогу на прибыль, следующего за календарным годом, в котором такая группа подлежала регистрации в соответствии с п. 8 ст. 25.3 НК РФ.

Об изменении договора о создании КГН

Договор о создании КГН может быть изменен в порядке и на условиях, предусмотренных ст. 25.4 НК РФ. Для этого все участники группы, включая вновь присоединившихся участников и исключая участников, выходящих из группы, принимают соглашение об изменении договора о создании КГН (решение о продлении срока действия такого договора). Для регистрации этого соглашения (решения) ответственный участник должен представить в налоговый орган:

- уведомление о внесении изменений в договор;

- соглашение об изменении договора в двух экземплярах, подписанное уполномоченными лицами участников группы;

- документы, подтверждающие полномочия лиц, подписавших соглашение;

- документы, подтверждающие выполнение условий, предусмотренных ст. 25.2 НК РФ, с учетом внесенных в договор изменений;

- решение о продлении срока действия договора в двух экземплярах.

В свою очередь, налоговый орган обязан зарегистрировать изменения договора о создании КГН в течение 10 дней и выдать уполномоченному представителю ответственного участника один экземпляр изменений с отметкой об их регистрации.

Обстоятельство, при котором участники КГН обязаны внести изменения в договор	Срок, когда соглашение об изменении договора (решение о продлении его срока) должно быть представлено в налоговый орган для регистрации	Дата, когда изменения договора о создании КГН вступают в силу
Принятие решения о ликвидации одной или нескольких организаций - участников группы	В течение месяца со дня возникновения обстоятельства	С даты, указанной сторонами договора, но не ранее даты регистрации налоговым органом соответствующих изменений
Принятие решения о реорганизации (в форме слияния, присоединения, выделения или разделения) одной либо нескольких организаций - участников группы	В течение месяца со дня возникновения обстоятельства	С даты, указанной сторонами договора, но не ранее даты регистрации налоговым органом соответствующих изменений
Присоединение к группе новых организаций	Не позднее месяца до начала очередного налогового периода по налогу на прибыль	Не ранее 1-го числа налогового периода по налогу на прибыль, следующего за календарным годом, в котором соответствующие изменения договора зарегистрированы налоговым органом
Выход участников из состава группы, за исключением выхода участника, который на момент регистрации налоговым органом изменений соответствует условиям, предусмотренным ст. 25.2 НК РФ	В течение месяца со дня возникновения обстоятельства	С 1-го числа налогового периода по налогу на прибыль, в котором возникли обстоятельства для внесения соответствующих изменений в договор
Выход из состава группы участника, который на момент регистрации налоговым органом изменений соответствует условиям, предусмотренным ст. 25.2 НК РФ		С 1-го числа налогового периода по налогу на прибыль, следующего за календарным годом, в котором соответствующие изменения договора зарегистрированы налоговым органом
Принятие решения о продлении срока действия договора	Не позднее месяца до истечения срока действия договора о создании группы	С даты, указанной сторонами договора, но не ранее даты регистрации налоговым органом соответствующих изменений

Заметим: уклонение от внесения обязательных изменений в договор о создании группы влечет прекращение его действия с 1-го числа налогового периода по налогу на прибыль, в котором соответствующие изменения договора должны были бы вступить в силу (п. 9 ст. 25.4 НК РФ).

Прекращение действия КГН

КГН прекращает действовать при наличии хотя бы одного из обстоятельств, перечисленных в п. 1 ст. 25.6 НК РФ.

Обстоятельство прекращения действия группы	Дата, с которой группа прекращает действовать	Действия ответственного участника
Окончание срока действия договора о создании КГН	С 1-го числа налогового периода по налогу на прибыль, следующего за налоговым периодом, в котором возникло указанное обстоятельство прекращения действия группы	Обязан направить в налоговый орган, зарегистрировавший договор о создании группы, уведомление, составленное в произвольной форме, с указанием даты возникновения обстоятельства
Расторжение договора о создании группы по соглашению сторон	С 1-го числа налогового периода по налогу на прибыль, следующего за налоговым периодом, в котором возникло указанное обстоятельство прекращения действия группы	Обязан направить в налоговый орган, зарегистрировавший договор о создании группы, решение о прекращении действия такой группы, подписанное уполномоченными представителями всех участников, в течение пяти дней со дня принятия указанного решения
Вступление в законную силу решения суда о признании договора о создании КГН недействительным	С 1-го числа отчетного периода по налогу на прибыль, в котором вступило в законную силу решение суда	Обязан направить в налоговый орган, зарегистрировавший договор о создании группы, уведомление, составленное в произвольной форме, с указанием даты возникновения обстоятельства
Непредставление в налоговый орган в установленные сроки соглашения об изменении договора о создании группы в связи с выходом из состава КГН организации, нарушившей условия, установленные ст. 25.2 НК РФ	С 1-го числа налогового периода по налогу на прибыль, в котором участник группы нарушил условия, установленные ст. 25.2 НК РФ	-
Реорганизация (за исключением реорганизации в форме преобразования), ликвидация ответственного участника группы	С 1-го числа налогового периода по налогу на прибыль, в котором была осуществлена реорганизация или ликвидация ответственного участника	-
Возбуждение в отношении ответственного участника группы производства по делу о несостоятельности (банкротстве)	С 1-го числа налогового периода по налогу на прибыль, в котором в отношении ответственного участника было возбуждено производство по делу о несостоятельности (банкротстве)	-
Несоответствие ответственного участника группы условиям, предусмотренным ст. 25.2 НК РФ	С 1-го числа налогового периода по налогу на прибыль, в котором имело место несоблюдение ответственным участником указанных условий	Обязан направить в налоговый орган, зарегистрировавший договор о создании группы, уведомление, составленное в произвольной форме, с указанием даты возникновения обстоятельства
Уклонение от внесения обязательных изменений в договор о создании группы	С 1-го числа налогового периода по налогу на прибыль, следующего за налоговым периодом, в котором возникло указанное обстоятельство прекращения действия группы	-

Добавим: приобретение (продажа) акций (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде) организации - участника группы не является причиной прекращения действия КГН, если в результате такого приобретения (продажи) не нарушены условия, предусмотренные п. 2 ст. 25.2 НК РФ.

Как определить налоговую базу по налогу на прибыль по доходам, полученным участниками КГН?

При создании КГН плательщиком налога на прибыль по этой группе признается ответственный участник (новый абзац п. 1 ст. 246 НК РФ). Участники КГН исполняют обязанности плательщиков налога на прибыль по группе в части, необходимой для его исчисления ответственным участником. В качестве объекта обложения данным налогом у организаций - участников КГН выступает величина совокупной прибыли всех участников, приходящаяся на данного участника и рассчитываемая в порядке, установленном п. 1 ст. 278.1 и п. 6 ст. 288 НК РФ (новый п. 4 ст. 247 НК РФ). Новой ст. 278.1 НК РФ установлены особенности определения налоговой базы по доходам, полученным участниками КГН. Статья 288, в которой прописаны особенности исчисления и уплаты налога на прибыль налогоплательщиком, имеющим обособленные подразделения, дополнена новыми положениями.

Налоговая база (так называемая консолидированная) по прибыли, полученной участниками КГН, определяется ответственным участником этой группы в порядке, установленном ст. 274 "Налоговая база" НК РФ, с учетом особенностей, предусмотренных ст. 278.1 и 288 НК РФ. Обратите внимание: ответственный участник определяет исключительно налоговую базу, в отношении которой применяется налоговая ставка в размере 20%, установленная п. 1 ст. 284 НК РФ. Налоговая база, к которой применяются иные налоговые ставки, определяется участниками группы самостоятельно.

Итак, чтобы определить консолидированную налоговую базу, ответственный участник должен учесть суммы всех доходов и суммы всех расходов участников группы, учитываемых в целях налогообложения прибыли, за исключением доходов, подлежащих обложению налогом у источника выплаты доходов (п. 1 ст. 278.1 НК РФ). Согласно п. 5 ст. 321.2 НК РФ консолидированная налоговая база КГН определяется как арифметическая сумма доходов всех участников этой группы, уменьшенная на арифметическую сумму расходов всех ее участников (с учетом положений Налогового кодекса). Отрицательная разница признается убытком КГН.

В силу п. 1 ст. 321.2 НК РФ на ответственного участника возложена обязанность по ведению налогового учета консолидированной налоговой базы на основании информации из налоговых регистров каждого участника группы. В свою очередь, каждый участник группы представляет ответственному участнику данные налогового учета, необходимые для исчисления консолидированной налоговой базы, в сроки, установленные договором о создании КГН. Кроме того, порядок ведения налогового учета КГН должен быть прописан в учетной политике для целей налогообложения этой группы.

Что должны учитывать участники группы?

Согласно п. 3 ст. 278.1 НК РФ они не вправе формировать резервы по сомнительным долгам в соответствии со ст. 266 НК РФ в части задолженности одних участников КГН перед другими участниками такой группы. В связи с этим в налоговом периоде, предшествующем периоду, в котором налогоплательщик стал участником КГН, ему необходимо восстановить резерв по сомнительным долгам на сумму задолженности, относящейся к другим участникам группы, и включить ее в состав внереализационных доходов. Аналогичное правило действует в отношении резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию. Участники КГН не формируют данный вид резерва в соответствии со ст. 267 НК РФ в части реализации товаров (работ) другим участникам группы. Поэтому при включении налогоплательщика в состав КГН резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию в указанной части необходимо восстановить.

Напомним: согласно п. 3 ст. 267 НК РФ размер созданного резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию не может превышать предельного размера, который рассчитывается как произведение двух величин:

- доли фактически осуществленных налогоплательщиком расходов на гарантийные ремонт и обслуживание в объеме выручки от реализации товаров (работ), по которым условиями заключенного с покупателем договора предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока, за три предыдущих года;

- суммы выручки от реализации указанных товаров (работ) за отчетный (налоговый) период.

Если налогоплательщик осуществляет реализацию товаров (работ) с условием осуществления гарантийных ремонта и обслуживания менее трех лет, при расчете предельного размера создаваемого резерва учитывается объем выручки от реализации указанных товаров (работ) за фактический период такой реализации.

Налогоплательщику, решившему стать участником КГН, придется произвести корректировку (перерасчет) предельного размера резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию. Для расчета необходимо взять фактически осуществленные налогоплательщиком расходы на гарантийные ремонт и обслуживание и выручку от реализации соответствующих товаров (работ) за отчетный (налоговый) период без учета операций между участниками одной группы. Обратите внимание: корректировка показателя выручки от реализации товаров (работ) за три предыдущих года до начала налогового периода, в котором налогоплательщик стал участником КГН, не производится. Зато в тех налоговых периодах, в которых он уже является участником группы, этот показатель не включает выручку от реализации товаров (работ) другим участникам группы.

Как и в случае с резервом по сомнительным долгам, суммы восстановленных резервов по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию, в том числе в результате уменьшения предельного размера резерва, включаются в состав внереализационных доходов в налоговом периоде, предшествующем периоду, в котором налогоплательщик стал участником КГН.

Еще один момент касается расходов, признаваемых в целях налогообложения прибыли по нормативам. Это расходы, предусмотренные п. 16 и 24.1 ст. 255, пп. 6 п. 2 ст. 262, пп. 11 и 48.2 п. 1, п. 2 и 4 ст. 264, п. 4 ст. 266, пп. 4 п. 2 ст. 296 НК РФ. Нормативы применяются каждым участником группы, а не всей группой в целом.

О налоговых обязанностях ответственного участника группы

Порядок исчисления налога на прибыль и авансовых платежей по нему установлен ст. 286 НК РФ, в которую внесены соответствующие изменения, касающиеся КГН. Итак, сумма авансового платежа по КГН исчисляется и уплачивается ответственным участником в соответствии с правилами, установленными указанной статьей. Сумма налога по этой группе по итогам налогового периода также определяется ответственным участником.

На основании нового п. 8 ст. 286 НК РФ сумма ежемесячного авансового платежа по налогу, подлежащего уплате ответственным участником КГН в I квартале налогового периода, в котором начала действовать эта группа, определяется как сумма ежемесячных авансовых платежей всех участников, подлежащих уплате в III квартале налогового периода, предшествующего созданию группы. Если в соответствии с законодательством о налогах и сборах договор о создании КГН регистрируется уполномоченным налоговым органом после начала налогового периода, уплаченные участниками авансовые платежи по итогам истекших с начала налогового периода отчетных периодов подлежат зачету (возврату) соответствующему участнику группы. При этом пени на сумму недоимки, возникшей в результате определения консолидированной налоговой базы по итогам истекших с начала налогового периода отчетных периодов, начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения ответственным участником обязанности по уплате налога (авансовых платежей), следующий за установленным ст. 286 НК РФ днем уплаты налога (авансовых платежей) по итогам отчетного (налогового) периода, в котором группа была зарегистрирована.

Согласно п. 6 ст. 288 НК РФ ответственный участник группы производит исчисление и уплату в федеральный бюджет сумм авансовых платежей, а также сумм налога, исчисленных по итогам налогового периода, по месту своего нахождения без распределения указанных сумм по участникам этой группы и их обособленным подразделениям. Суммы налога (авансовых платежей), подлежащие зачислению в бюджеты субъектов РФ, приходящиеся на каждого из участников КГН и каждое из их обособленных подразделений, исчисляются по налоговым ставкам, действующим на территориях, где расположены соответствующие участники и их обособленные подразделения. В связи с этим возникает необходимость определения прибыли, приходящейся на каждого из участников КГН и каждое из их обособленных подразделений. Для этого нужно определить долю прибыли каждого из участников КГН и каждого из их обособленных подразделений в совокупной прибыли данной группы.

Эта доля рассчитывается ответственным участником как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества участника (обособленного подразделения) соответственно в среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества в целом по КГН. В результате умножения полученной таким образом доли прибыли на совокупную прибыль группы определяется величина прибыли, приходящаяся на соответствующего участника (обособленное подразделение).

Согласно п. 8 ст. 289 НК РФ налоговая декларация по налогу на прибыль по КГН по итогам отчетного (налогового) периода составляется ответственным участником на основании данных налогового учета и консолидированной налоговой базы в целом по группе только в части исчисления налога в отношении консолидированной налоговой базы. Эта декларация представляется ответственным участником в налоговый орган по месту регистрации договора о создании КГН в общем порядке. Участники КГН, за исключением ответственного участника, не представляют деклараций в налоговые органы по месту своего учета, за исключением ситуации, когда они получают доходы, не включаемые в консолидированную налоговую базу группы. В последнем случае они направляют в налоговые органы по месту своего учета декларации только в части исчисления налога в отношении обозначенных доходов (п. 7 ст. 289 НК РФ).

Об учете убытков участников КГН

Пунктом 6 ст. 278.1 НК РФ запрещено уменьшать консолидированную налоговую базу на сумму убытков (на часть этой суммы), возникших у участников КГН в налоговых периодах, предшествующих периоду их включения в состав этой группы. Также не допускается суммирование убытков участников КГН (в том числе убытков, понесенных от использования объектов обслуживающих производств и хозяйств, в соответствии со ст. 275.1 НК РФ), понесенных ими до включения в состав этой группы, с консолидированной налоговой базой. Это касается и убытков, понесенных организацией, вошедшей в состав КГН путем присоединения к участнику этой группы или слияния с ним. Возможность учесть указанные убытки появится у организации после выхода из состава группы (прекращения ее действия). При этом 10-летний срок, предусмотренный п. 2 ст. 283 НК РФ, в течение которого налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущее, увеличивается на количество лет, в течение которых такой налогоплательщик являлся участником КГН.

А что делать, если образуется убыток КГН? Согласно новому п. 6 ст. 283 НК РФ, если КГН понесла убыток (убытки) в предыдущем налоговом периоде или предыдущих налоговых периодах, ответственный участник такой группы вправе уменьшить консолидированную налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму убытка или часть этой суммы. В то же время после выхода из состава группы (прекращения ее действия) участник не вправе уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль текущего налогового периода на сумму убытка, полученного указанной группой в период ее действия (на часть этой суммы).

* * *

С 01.01.2012 предприятия промышленности, участвующие в уставных (складочных) капиталах других организаций (с долей участия не менее 90%), могут заключать договоры о создании КГН с целью объединения налоговой базы по налогу на прибыль всех участников этих договоров. Создание КГН привлекательно в первую очередь тем, что это позволит суммировать прибыли и убытки различных участников группы при исчислении налога на прибыль.

При создании КГН необходимо выбрать ответственного участника, который будет исчислять и уплачивать налог на прибыль (авансовые платежи по этому налогу) по группе в целом и представлять декларации в налоговый орган. Договор о создании КГН в обязательном порядке регистрируется в налоговом органе по месту нахождения ответственного участника, а если этот участник является крупнейшим налогоплательщиком - по месту его учета в качестве такового.

Д.А. Столяров,

эксперт журнала "Промышленность:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 16.11.2011 N 321-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с созданием консолидированной группы налогоплательщиков".