Инвентаризация имущества и обязательств (К. Рыжков, "Аудит и налогообложение", N 1, январь 2012 г.)

Инвентаризация имущества и обязательств

Инвентаризация имущества и обязательств компании является не только необходимой процедурой внутреннего контроля, но и обязательным элементом учетной политики.

В общепринятом значении под инвентаризацией понимается процедура периодической проверки и документального подтверждения наличия, состояния и оценки имущества и обязательств компании, проводимая с целью подтверждения данных бухгалтерского учета и финансовой отчетности фирмы.

О том что инвентаризация является одним из элементов учетной политики, указано в п. 3 ст. 6 пока еще действующего Федерального закона от 21.11.96 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ). Хотя, нужно заметить, что в части проведения инвентаризаций новый Закон о бухгалтерском учете (на момент выхода журнала еще не был принят) не содержит кардинальных изменений.

Пунктом 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденного Приказом Минфина от 06.10.2008 г. N 106н, также предусмотрено, что в составе учетной политики организации утверждается порядок проведения инвентаризации активов и ее обязательств.

В соответствии с п. 26 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного Приказом Минфина от 29.07.1998 г. N 34н (далее - Положение N 34н), порядок (количество инвентаризаций в отчетном году, даты их проведения, перечень имущества и обязательств, проверяемых при каждой из них, и т.д.) проведения инвентаризации определяется руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно.

Напомню: в соответствии с п. 2 ст. 12 Закона N 129-ФЗ проведение инвентаризации обязательно:

- при передаче имущества в аренду, выкупе, продаже, а также при преобразовании государственного или муниципального унитарного предприятия;

- перед составлением годовой бухгалтерской отчетности;

- при смене материально ответственных лиц;

- при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества;

- в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями;

- при реорганизации или ликвидации организации;

- в других случаях, предусмотренных законодательством РФ.

Аналогичный перечень случаев обязательного проведения инвентаризации предусмотрен и п. 27 Положения N 34н.

Порядок проведения обязательных инвентаризаций и оформления ее результатов установлен Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых результатов, утвержденными Приказом Минфина от 13.06.95 г. N 49 "Об утверждении Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств" (далее - Методические указания N 49).

Таким образом, можно сказать, что как элемент учетной политики рассматриваются не обязательные инвентаризации, а инвентаризации, проводимые по инициативе самой компании.

Причем в своем нормативном документе организация должна закрепить, как минимум, следующую информацию:

- количество инвентаризаций в отчетном году;

- даты проведения ревизий;

- перечень подготовительных мероприятий, предшествующих проведению инвентаризации;

- состав имущества и обязательств, наличие, состояние и оценка которых проверяются в ходе каждой из них;

- состав документального оформления результатов инвентаризации;

- порядок отражения в бухгалтерском учете выявленных расхождений.

При разработке порядка проведения инициативных инвентаризаций организация за основу может взять все те же Методические указания N 49 и "привязать" их к своим потребностям.

Понятно, что факторами, влияющими на порядок проведения инициативных ревизий, являются размеры организации и наличие обособленных подразделений, в том числе находящихся за пределами самой организации, количество осуществляемых ею видов деятельности, общий объем имущества, подлежащего проверке, степень автоматизации учетных процессов и иные условия.

Если речь идет о небольшой фирме, не имеющей разветвленной структуры, деятельность которой ведется лишь в одном направлении, то количество инвентаризаций, проводимых по решению компании, может быть минимальным.

Имейте в виду, инвентаризации, проводимые по решению организации, могут быть плановыми и внеплановыми.

Плановая инвентаризация представляет собой проверку, проводимую в сроки, утвержденные руководителем организации. Кстати, к плановым инвентаризациям относится и ревизия, проводимая организацией перед составлением годового отчета.

Внеплановая инвентаризация проводится внезапно, вне установленного графика проведения инвентаризаций. Причем материально-ответственные лица, отвечающие за проверяемое имущество, при внеплановой инвентаризации не должны знать о ней заранее. Проведение внеплановых проверок используется организациями в качестве дополнительного контроля над сохранностью отдельных видов имущества организации.

Инвентаризация может быть как полной, так и выборочной. При полной инвентаризации проверке подвергаются абсолютно все объекты инвентаризации (имущество и обязательства фирмы), при выборочной - один или несколько объектов.

Проводиться инвентаризация может как натуральным методом, так и документальным. В первом случае установление фактического наличия объектов инвентаризации производится путем подсчета, обмера, взвешивания и т.д., во втором случае производится проверка документального подтверждения наличия объектов инвентаризации.

Для проведения инвентаризаций в организации обычно создается постоянно действующая инвентаризационная комиссия, в состав которой включаются представители администрации, бухгалтерии, другие специалисты, в том числе представители службы внутреннего аудита или независимых аудиторов.

Если фирма крупная и объем работ достаточно большой, то для одновременного проведения инвентаризации имущества и финансовых обязательств могут создаваться рабочие инвентаризационные комиссии.

Подробный порядок проведения инвентаризации рассмотрим на примере инвентаризации товаров в торговой фирме.

Предположим, что учетной политикой торговой организации предусмотрено ежеквартальное проведение инвентаризации товаров, причем при ее проведении организация руководствуется Методическими указаниями N 49 и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденными Приказом Минфина от 28.12.2001 г. N 119н (далее - Методические указания по учету МПЗ).

Для оформления результатов инвентаризации используются типовые унифицированные формы, утвержденные:

- Постановлением Госкомстата от 18.08.98 г. N 88 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации" (далее - Постановление Госкомстата N 88);

- Постановлением Госкомстата от 27.03.2000 г. N 26 "Об утверждении унифицированной формы первичной учетной документации N ИНВ-26 "Ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией" (далее - Постановление Госкомстата N 26).

Перед проведением инвентаризации руководитель торговой фирмы издает приказ о ее проведении (формы N ИНВ-22), в котором указывается состав инвентаризационной комиссии, сроки проведения инвентаризации, причина, по которой она производится, а также в какие сроки результаты инвентаризации должны быть сданы в бухгалтерию.

После того как приказ об инвентаризации подписан, инвентаризационная комиссия осуществляет ряд подготовительных мероприятий, связанных с ее проведением.

В период подготовки к инвентаризации проверяется:

- организация складского хозяйства торговой фирмы, в том числе наличие пожарно-охранной сигнализации;

- созданы ли надлежащие условия для хранения товаров;

- имеются ли в наличии закрываемые складские помещения, сейфы, емкости для хранения;

- оснащены ли места хранения товаров необходимыми измерительными приборами;

- существует ли контроль над вывозом товаров с территории торговой организации и т.д.

Помимо этого инвентаризационная комиссия должна в обязательном порядке проверить, заключены ли с материально-ответственными лицами трудовые договоры, а также договоры о полной материальной ответственности указанных лиц.

До начала проверки в инвентаризационную комиссию материально-ответственные лица должны сдать последние на момент инвентаризации приходные и расходные документы или отчеты о движении товаров.

Полученные документы визируются председателем комиссии с наложением надписи "до инвентаризации на "_______" (дата)". В дальнейшем эти документы будут являться для бухгалтерской службы торговой фирмы основанием для определения остатков товаров к началу инвентаризации по учетным данным.

Помимо отчетов о движении товаров материально-ответственные лица должны представить в инвентаризационную комиссию расписки о том, что к началу инвентаризации все расходные и приходные документы на товары сданы в бухгалтерию или переданы комиссии и все товары, поступившие на их ответственность, приняты к учету, а выбывшие списаны в расход. Аналогичные расписки дают и лица, имеющие подотчетные суммы на приобретение или доверенности на получение товаров.

Полученные сведения о фактическом наличии товаров записываются в инвентаризационную опись товарно-материальных ценностей (форма N ИНВ-3), составляемую не менее чем в двух экземплярах.

Перед тем как приступить к проверке, инвентаризационная комиссия опечатывает все помещения, где хранятся товары.

По возможности на период проведения инвентаризации в торговой фирме следует остановить приемку и выдачу товаров. Если же это невозможно, то необходимо обеспечить контроль над принятием и выбытием товаров во время проведения инвентаризации.

Как указано в п. 2.6 Методических указаний N 49, полноту и точность внесения в опись формы N ИНВ-3 данных о фактических остатках товаров, правильность и своевременность оформления результатов инвентаризации обеспечивает инвентаризационная комиссия.

В свою очередь руководитель торговой организации должен создать инвентаризационной комиссии все необходимые условия для работы, в том числе предоставить грузчиков для перевешивания и перемещения товаров, а также обеспечить технически исправными весовыми приборами и инструментами, измерительными и контрольными приборами, мерной тарой.

Обратите внимание: проверка фактического наличия товаров производится при обязательном участии материально-ответственных лиц и всех членов инвентаризационной комиссии.

Отсутствие хотя бы одного члена комиссии при проведении инвентаризации служит основанием для признания ее результатов недействительными. Поэтому в случае невозможности участия любого из утвержденных членов комиссии в проверке, его необходимо заменить, но сделать это можно только на основании соответствующего приказа руководителя.

Фактическое наличие товаров при инвентаризации определяют путем обязательного подсчета, взвешивания, обмера, причем проверке подвергаются все товары без исключения.

Конечно, этот процесс довольно трудоемкий, но, тем не менее, упрощенные способы проверки допустимы лишь в отношении некоторой категории товаров, а именно:

- товаров, хранящихся в неповрежденных упаковках поставщика. По таким товарам допускается определение их количества на основании данных, указанных на упаковке, с обязательной проверкой на выбор части таких товаров. Если при выборочной проверке возникают расхождения между данными, указанными на упаковке, и фактическим наличием товаров, то производится полная проверка товаров;

- товаров, поступающих от поставщиков по теоретическому весу (метражу). Вещественная проверка указанных товаров также производится по теоретическому весу (метражу).

Если в торговой организации имеется большое количество весовых товаров, то ведомости отвесов ведутся раздельно: одна ведется членом инвентаризационной комиссии, другая - материально-ответственным лицом. В конце рабочего дня (или по окончании перевески) данные этих ведомостей сличаются и выверенный итог вносят в опись. Акты обмеров, технические расчеты и ведомости отвесов прилагают к описи.

Товары заносятся в опись N ИНВ-3 по каждому отдельному наименованию с указанием вида, группы, количества и других необходимых данных (артикула, сорта и других). Количество товаров указывают в описи в единицах измерения, принятых в учете.

Инвентаризационная опись N ИНВ-3 может заполняться как от руки, так и с использованием средств вычислительной и другой организационной техники. Заполнение описи вручную производится либо чернилами, либо шариковой ручкой, причем четко и ясно, помарки и подчистки в описи не допускаются.

На каждой странице описи указывают прописью число порядковых номеров товаров и общий итог количества в натуральных показателях, записанных на данной странице, вне зависимости от того, в каких единицах измерения (штуках, килограммах, метрах и т.д.) эти товары показаны.

Исправление ошибок производится во всех экземплярах описей путем зачеркивания неправильных записей и проставления над зачеркнутым текстом правильных данных. Исправления заверяются подписями всех членов комиссии и материально-ответственного лица.

В описи не допускается оставлять незаполненные строки, на последних страницах незаполненные строки прочеркиваются. Кроме того, на последней странице описи должна быть сделана отметка о проверке цен, таксировки и подсчета итогов за подписями лиц, производивших эту проверку.

Подписывается инвентаризационная опись N ИНВ-3 всеми членами комиссии и материально-ответственным лицом. В конце описи проверяемое материально-ответственное лицо дает расписку, подтверждающую проверку комиссией товаров в его присутствии, об отсутствии к членам комиссии каких-либо претензий и принятии перечисленных в описи товаров на ответственное хранение.

Если инвентаризация товаров производится в связи со сменой материально-ответственного лица, то лицо, принявшее товары, расписывается в описи в их получении, а сдавшее - в том, что они сданы.

На товары, находящиеся на ответственном хранении, составляется отдельная ведомость.

В случае если инвентаризация товаров проводится в течение нескольких дней, то складские помещения, где хранятся товары, при уходе инвентаризационной комиссии опечатываются. Во время перерывов в работе инвентаризационной комиссии (в обеденный перерыв, в ночное время, по другим причинам) инвентаризационная опись должна храниться в ящике (шкафу, сейфе) в закрытом помещении, где проводится инвентаризация.

Если материально-ответственное лицо после инвентаризации обнаружило ошибку в описи, то об этом следует поставить в известность председателя инвентаризационной комиссии, причем сделать это необходимо до открытия помещения, где хранятся товары.

Инвентаризационная комиссия должна проверить данные факты и в случае их подтверждения произвести исправление выявленных ошибок в установленном порядке.

После окончания проверки опись N ИНВ-3 передается в бухгалтерскую службу торговой организации. Работники бухгалтерии производят проверку правильности всех подсчетов, произведенных в инвентаризационной описи товаров, и сравнивают данные бухгалтерского учета с фактическими сведениями.

В случае выявления расхождений составляется сличительная ведомость формы N ИНВ-19, утвержденная Постановлением Госкомстата N 88 (п. 1.4 Методических указаний N 49).

Фактически в форме N ИНВ-19 отражаются все результаты проведенной инвентаризации, так как в ней указываются все выявленные расхождения между показателями данных бухгалтерского учета товаров и данными инвентаризационной описи N ИНВ-3.

Обратите внимание: согласно п. 4.1 Методических указаний N 49 суммы излишков и недостач товаров в сличительной ведомости N ИНВ-19 указываются в соответствии с их оценкой в бухгалтерском учете организации.

Вместе с тем из п. 29 Приказа N 119н следует, что выявленные при инвентаризации излишки товаров должны приниматься на учет по рыночным ценам с одновременным отнесением их стоимости на финансовые результаты торговой организации.

Так как Методические указания по учету МПЗ приняты в более поздние сроки, чем Методические указания N 49, то организация торговли при выявлении излишков товаров должна руководствоваться более поздним нормативным документом Минфина.

Сличительные ведомости могут составляться как вручную, так и с использованием компьютерной техники.

В конце года результаты всех проведенных инвентаризаций товаров обобщаются в Ведомости учета результатов, выявленных инвентаризацией, унифицированная форма N ИНВ-26 которой утверждена Постановлением Госкомстата N 26.

Выявленные расхождения по товарам вносятся в проект акта инвентаризации, подготавливаемый инвентаризационной комиссией, которая должна по выявленным отклонениям товаров получить от материально-ответственных лиц подробные объяснения, а также подготовить предложения о возможных направлениях списания недостающих товаров.

Предложения о регулировании всех выявленных при инвентаризации товаров отклонений представляются на рассмотрение руководителю торговой организации. Источник покрытия инвентаризационных разниц в соответствии с п. 5.4 Методических указаний N 49 определяется руководителем организации торговли и закрепляется приказом по организации.

Результаты проведенной инвентаризации товаров отражаются в бухгалтерском учете и отчетности того месяца, в которой инвентаризация была закончена.

Выявленные по результатам инвентаризации отклонения отражаются в учете торговой фирмы в соответствии с действующими нормами бухгалтерского законодательства.

Напомню: п. 3 ст. 12 Закона N 129-ФЗ предусмотрен следующий порядок отражения инвентаризационных разниц:

- излишек имущества приходуется, и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты коммерческой организации;

- недостача имущества и его порча в пределах норм естественной убыли относятся на издержки производства или обращения, сверх норм - на счет виновных лиц.

Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи имущества и его порчи списываются на финансовые результаты коммерческой фирмы и на увеличение расходов у некоммерческой компании.

Аналогичный порядок предусмотрен и п. 28 Положения N 34н.

К. Рыжков,

аудитор

"Аудит и налогообложение", N 1, январь 2012 г.