Зарубежные командировки: порядок исчисления НДФЛ с суточных (М. Кириченко, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 52, декабрь 2011 г.)

Зарубежные командировки: порядок исчисления НДФЛ с суточных

При направлении работников в служебные зарубежные командировки работодатель обязан выплатить работнику суточные и возместить расходы по проезду, найму жилого помещения и иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя (например, расходы по получению и регистрации служебного заграничного паспорта, получению виз, а также расходы, связанные с обменом наличной валюты или чека в банке на наличную иностранную валюту).

Суточные выплачиваются работнику за каждый день нахождения в командировке, включая выходные и нерабочие праздничные дни, а также за дни нахождения в пути, в том числе за время вынужденной остановки.

Порядок и размер возмещения расходов, связанных со служебными командировками, в соответствии с трудовым законодательством должны определяться коллективным договором или локальным нормативным актом организации.

В целях налогообложения прибыли с 2009 г. расходы на выплату суточных принимаются в размере фактически понесенных затрат при условии соответствия критериям, установленным ст. 252 НК РФ (документальное подтверждение и экономическая обоснованность).

Если для налога на прибыль суточные признаются в размере, установленном в коллективном договоре или локальном нормативном акте, то для исчисления налога на доходы физических лиц объектом обложения являются суточные, выплаченные организацией работнику сверх размеров, установленных в п. 3 ст. 217 НК РФ.

При оплате работодателем работнику расходов на командировки в доход, подлежащий налогообложению, не включаются суточные, выплачиваемые в соответствии с законодательством Российской Федерации, но не более 700 руб. за каждый день нахождения в командировке на территории Российской Федерации и не более 2500 руб. за каждый день нахождения в заграничной командировке.

Фактический размер суточных, выплачиваемых работнику при направлении его в служебную командировку, может превышать размеры суточных, освобождаемых от налогообложения.

Кроме того, Положением о командировках организации может быть установлено, что при направлении работника в зарубежную командировку суточные выплачиваются в одинаковом размере за все дни нахождения в командировке. В таком случае, по мнению Минфина России, в целях определения суммы суточных, освобождаемой от налогообложения, суточные за последний день командировки принимаются в размере 700 руб. (письма от 10.02.11 г. N 03-04-06/6-22, от 6.09.10 г. N 03-04-06/6-205, от 7.07.10 г. N 03-04-06/6-140, от 25.06.10 г. N 03-04-06/6-135).

Пример 1

Работник направлен в служебную командировку в Вену (Австрия) с 3 по 10 октября 2011 г. Согласно Положению о командировках организации суточные при командировках по России установлены в размере 1000 руб., при зарубежных командировках - 2500 руб. за каждый день нахождения в командировках независимо от государства.

За время нахождения в командировке работнику выплачены суточные в размере 20 000 руб. (8 дней по 2500 руб.).

Согласно норме, установленной для НДФЛ, суточные составляют 18 200 руб. (7 х 2500 + 700).

Поскольку суточные, предусмотренные Положением о командировках организации, превышают законодательно установленные нормы в целях исчисления НДФЛ, то с суммы такого превышения должен быть исчислен и удержан налог.

Фактически выплачено суточных сверх нормы 1800 руб. (20 000 - 18 200).

Сумма НДФЛ, подлежащая удержанию, составит 234 руб. (1800 х 13%).

Для определения суммы суточных, освобождаемых от налогообложения, следует сравнивать суточные, выплачиваемые организацией за каждый день нахождения в командировке, с размером суточных, освобождаемых от налогообложения за каждый день нахождения в командировке.

Суточные, выплаченные работнику сверх размеров, установленных п. 3 ст. 217 НК РФ, подлежат обложению НДФЛ в установленном порядке.

Для целей обложения НДФЛ суточные в иностранной валюте пересчитываются в российские рубли по официальному курсу Банка России на дату фактического получения дохода (п. 5 ст. 210 НК РФ).

Дата фактического получения работником подлежащего налогообложению дохода в виде превышения размера суточных, установленного п. 3 ст. 217 НК РФ, определяется как дата выплаты суточных.

Порядок выплаты суточных за время нахождения работника в командировке регламентируется Положением об особенностях направления работников в служебные командировки, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 13.10.08 г. N 749.

Согласно указанному Положению при направлении работника в зарубежные командировки за время нахождения работника в пути суточные выплачиваются:

при проезде по территории Российской Федерации - в порядке и размерах, определяемых коллективным договором или локальным нормативным актом для командировок в пределах территории Российской Федерации;

при проезде по территории иностранного государства - в порядке и размерах, определяемых коллективным договором или локальным нормативным актом для командировок на территории иностранных государств;

при выезде работника за рубеж, суточные за день пересечения границы Российской Федерации оплачиваются в иностранной валюте по норме, установленной для государства, в которое направляется работник;

при возвращении из зарубежной командировки суточные за день пересечения границы Российской Федерации оплачивается по нормам, установленным для командировок по Российской Федерации;

при направлении работника в командировку на территории двух или более иностранных государств суточные за день пересечения границы между государствами выплачиваются в иностранной валюте по нормам, установленным для государства, в которое направляется работник.

Даты пересечения границы государств устанавливаются по отметкам пограничных органов в паспорте работника.

Рассмотрим порядок определения размера суточных, подлежащих налогообложению.

Пример 2

Работник направлен в служебную командировку в Прагу (Чехия) с 14 по 21 октября 2011 г. Согласно Положению о командировках организации суточные при командировках по России установлены в размере 1000 руб., при зарубежных командировках - 100 евро за каждый день нахождения в командировке независимо от государства.

12 октября 2011 г. работнику выданы суточные в размере 700 евро (7 дней по 100 евро - с 14 по 20 октября) и 1000 руб. (за 21 октября).

Курс Банка России на дату выдачи суточных в валюте составляет 42,8601 руб. за евро.

За время нахождения работника в зарубежной командировке ему в соответствии с Положением о командировках подлежит выплата суточных в размере 31 002,07 руб. (7 х 100 x 42,8601 + 1000).

Поскольку суточные, предусмотренные Положением о командировках организации, превышают законодательно установленные нормы в целях исчисления НДФЛ, то с суммы такого превышения должен быть исчислен и удержан налог.

Фактически выплачено суточных сверх нормы 12 802,07 руб. (7 х (100 х 42,8601 - 2500) + (1000 - 700).

Сумма НДФЛ, подлежащая удержанию, составит 1664,27 руб. (12 802,07 х 13%).

Пример 3

Работник направлен в служебную командировку в Прагу (Чехия) с 14 по 21 октября 2011 г., во время нахождения в командировке работник выезжал в Мюнхен (Германия) с 16 по 18 октября 2011 г.

Согласно Положению о командировках организации суточные при командировках по России установлены в размере 1000 руб., при зарубежных командировках установлены нормы для Чехии - 80 евро, для Германии - 100 евро за каждый день нахождения в командировке.

Суточные выданы работнику 12 октября 2011 г. в размере 600 евро и 1000 руб.

За время нахождения в командировке работнику выплачены суточные в следующем размере:

5 дней по 80 евро (14-15, 18-20 октября);

2 дня по 100 евро (16 и 17 октября);

1 день по 1000 руб. (за 21 октября).

Курс Банка России на дату выдачи суточных составляет 42,8601 руб. за евро.

За время нахождения работника в зарубежной командировке ему в соответствии с Положением о командировках подлежит выплата суточных в размере 26 716,06 руб. (5 х 80 х 42,8601 + 2 x 100 х 42,8601 + 1000).

Поскольку суточные, предусмотренные Положением о командировках организации, превышают законодательно установленные нормы в целях исчисления НДФЛ, то с суммы такого превышения должен быть исчислен и удержан налог.

Фактически выплачено суточных сверх нормы 8 516,06 руб. (5 х (80 х 42,8601 - 2500) + 2 х (100 х 42,8601 - 2500) + (1000 - 700).

Сумма НДФЛ, подлежащая удержанию, составит 1107,09 руб. (8516,06 х 13%).

М. Кириченко,

к.э.н., аудитор-консультант ООО "ЭРКОН",

член СОА НП "Российская коллегия аудиторов"

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 52, декабрь 2011 г.