Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках (Н.Н. Шишкоедова, "Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2011 г.)

Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках

В этом номере журнала в завершение рассмотрения новых форм бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина РФ от 02.07.2010 N 66н (далее - Приказ N 66н), мы будем говорить о пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках.

Пояснения вместо формы N 5

Одним из наиболее существенных нововведений Приказа N 66н стала отмена нумерации отчетных форм с изменением наименований составляющих частей бухгалтерской отчетности.

Строго говоря, теперь нет форм N 2, 4, 5 и т.д. Эти названия могут сохраниться исключительно как бухгалтерский жаргон, но официально формы отчетности теперь следует именовать развернуто. К примеру, вместо "форма N 2" нужно говорить "отчет о прибылях и убытках" и т.д.

Кроме того, фактически основными являются формы бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках.

Три следующих формы - отчет об изменениях капитала, отчет о движении денежных средств и отчет о целевом использовании полученных средств - именуются приложениями к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках.

Все остальное, включая то, что раньше именовалось формой N 5, теперь называется пояснениями (иными приложениями к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках). Согласно п. 4 Приказа N 66н они могут оформляться как в табличной, так и в текстовой форме или в смешанном виде. При этом в случае, если выбрана табличная форма, конкретное содержание оформляемых таким образом пояснений определяется каждой организацией самостоятельно, но с учетом тех форм, которые приведены в приложении 3 к данному приказу.

Иными словами, формы N 5 как таковой теперь нет. Есть некий набор рекомендованных таблиц, раскрывающих дополнительную информацию, необходимую для углубленного изучения и анализа основных форм (прежде всего, бухгалтерского баланса), которые можно использовать при установлении собственного способа раскрытия такой информации.

Естественно, если у организации нет соответствующих объектов учета (например, НИОКР, НМА, средств государственной помощи и т.д.), представлять рекомендованные для этих объектов пустые таблицы не надо.

В крупных организациях, где достаточно много таких пояснений, целесообразно приводить все рекомендованные таблицы по порядку - по аналогии с формой N 5 - после остальных отчетов, а уже затем представлять текстовую пояснительную записку.

А вот в небольших организациях можно представлять между отчетами и пояснительной запиской лишь наиболее объемные таблицы (например, таблицы по дебиторской и кредиторской задолженности, структуре затрат), а остальную информацию раскрывать уже по тексту пояснительной записки, то есть прямо в текстовом формате (просто по тексту или в виде нумерованного или маркированного списка) либо путем включения в текст пояснительной записки таблиц, разработанных самостоятельно, но с оглядкой на таблицы, рекомендованные Приказом N 66н.

Кроме того, вполне возможен вариант, когда абсолютно вся информация из пояснений (в том числе в виде рекомендованных таблиц) приводится исключительно по тексту пояснительной записки. То есть сначала идут обязательные табличные отчетные формы (баланс, отчет о прибылях и убытках, отчет об изменениях капитала, отчет о движении денежных средств, отчет о целевом использовании полученных средств), а сразу за ними начинается собственно пояснительная записка в текстовой форме, в которой по мере необходимости могут указываться некоторые расшифровочные данные в табличной форме.

Что предложено пояснять?

Последовательность раскрытия информации в таблицах, приведенных в приложении 3, в целом соответствует порядку представления данных в бухгалтерском балансе, хотя в отдельных случаях такая информация может несколько забегать вперед, подчиняясь логике последовательного раскрытия сведений об однородных объектах, а не логике представления информации в строках баланса.

Например, в первой группе таблиц, предназначенной для раскрытия информации об НМА и расходах на НИОКР, присутствует таблица 1.5 "Незаконченные и неоформленные НИОКР и незаконченные операции по приобретению нематериальных активов". В ней приводятся сведения о будущих НМА и результатах НИОКР, однако на отчетную дату соответствующие затраты числятся на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". Поскольку данные объекты еще не приняты к учету в составе НМА и результатов завершенных НИОКР (на счете 04 "Нематериальные активы"), они не отражаются по строкам 1110 и 1120 баланса, а подлежат включению в показатель строки 1170 "Прочие внеоборотные активы", поскольку отдельной строки для раскрытия информации о не законченных к концу отчетного периода вложениях во внеоборотные активы (сальдо счета 08 "Вложения во внеоборотные активы") в балансе не предусмотрено. Аналогичным образом дело обстоит и со второй группой таблиц, посвященной основным средствам.

Кроме того, поскольку теперь в структуре баланса отсутствует справка о наличии ценностей на забалансовых счетах, раскрытие информации о таких ценностях и иных объектах забалансового учета также отчасти предусмотрено в данных таблицах, в том числе по ходу раскрытия сведений о связанных балансовых статьях.

Впрочем, в целом такой подход вполне логичен и позволяет пользователям без труда находить дополнительную информацию о соответствующих объектах, которая заинтересует их при чтении и анализе баланса и отчета о прибылях и убытках. Напомним, что в этих двух основных формах необходимо проставлять соответствующие номера пояснений в первом столбце, предназначенном для данных целей.

Итак, рассмотрим, какую информацию финансисты рекомендуют раскрывать в пояснениях в табличной (текстовой) форме. Выстроим рекомендованные формы в порядке, максимально соответствующем строкам баланса, в которых отражается обобщенная информация по данным объектам.

В отношении НМА (строка 1110 баланса) рекомендовано раскрывать:

- наличие и движение НМА (в разрезе их видов за отчетный и предыдущий годы): первоначальную (восстановительную) стоимость, накопленную амортизацию (которую некоммерческие организации здесь и далее называют накопленным износом) и убытки от обесценения на начало и конец года, а также все изменения за период: поступления, выбытия, начисление амортизации (износа), убытки от обесценения и переоценку (таблица 1.1);

- первоначальную стоимость НМА, созданных самой организацией (таблица 1.2);

- НМА с полностью погашенной стоимостью, то есть активы, которые имеют нулевую остаточную стоимость и, как следствие, фактически не отражаются в бухгалтерском балансе (таблица 1.3).

В отношении НИОКР (строка 1120 баланса) также рекомендуется раскрывать наличие и движение их результатов (в разрезе объектов или групп объектов за отчетный и предыдущий годы): первоначальную стоимость и часть стоимости, списанной на расходы, на начало и конец года, а также все изменения за период: поступления, выбытия, списание части стоимости на расходы за текущий год (таблица 1.4).

В отношении ОС и доходных вложений в материальные ценности, являющихся согласно ПБУ 6/01 "Учет основных средств"*(1) разновидностью ОС, но раскрываемых в балансе отдельной строкой (строки 1130 и 1140 баланса), финансисты предусмотрели расшифровать:

- наличие и движение ОС и доходных вложений в материальные ценности (в разрезе их групп за отчетный и предыдущий годы): первоначальную (восстановительную) стоимость и накопленную амортизацию (в некоммерческих организациях - накопленный износ, то есть данные по счету 010 "Износ основных средств") на начало и конец года, а также все изменения за период: поступления, выбытия, начисление амортизации (износа) и переоценку (таблица 2.1);

- изменение стоимости ОС в результате достройки, дооборудования, реконструкции и частичной ликвидации (таблица 2.3);

- иное использование ОС (таблица 2.4).

В таблице 2.4 раскрывается дополнительная информация в отношении объектов, учитываемых на балансе (отраженных по строкам 1130 и 1140 баланса):

- переданных в аренду основных средств, числящихся на балансе у арендодателя, лизингодателя (если по условиям договора лизинга предмет лизинга подлежит учету на его балансе);

- полученных в аренду основных средств, числящихся на балансе у лизингополучателя, если в соответствии с условиями договора лизинга предмет лизинга учитывается именно на балансе лизингополучателя;

- объектов недвижимости, находящихся в процессе государственной регистрации;

- ОС, переведенных на консервацию;

- иного использования ОС, включая передачу в залог.

Также в данной таблице отражается информация в отношении ОС, учитываемых на забалансовых счетах:

- ОС, переданных в аренду и числящихся за балансом (сальдо счета 011 у лизингодателя, если предмет лизинга по условиям договора числится на балансе лизингополучателя);

- ОС, полученных в аренду и числящихся за балансом (сальдо счета 001 у арендаторов и лизингополучателей, если предмет лизинга по договору учитывается на балансе лизингодателя).

В отношении финансовых вложений (строки 1150 и 1240 баланса) в таблице 3.1 следует раскрывать сведения об их наличии и движении в разрезе долгосрочных и краткосрочных вложений по группам и видам: информацию о первоначальной стоимости и накопленной корректировке на начало и конец отчетного и предыдущего годов, а также о поступлениях, выбытиях (погашениях), начислении процентов (включая доведение первоначальной стоимости до номинальной) и текущей рыночной стоимости (убытков от обесценения) за период.

Еще одна таблица (таблица 3.2) предназначена для представления данных на три отчетные даты (на конец отчетного года, предыдущего года и года, предшествовавшего предыдущему) об ином использовании финансовых вложений:

- находящихся в залоге - по группам, видам;

- переданных третьим лицам (кроме продажи) (например, в доверительное управление) - также по группам, видам;

- используемых иным образом.

В отношении прочих внеоборотных активов (в частности, вложений во внеоборотные активы), учитываемых на счете 08 (строка 1170 баланса), раскрываются:

- незаконченные и неоформленные НИОКР и незаконченные операции по приобретению НМА (таблица 1.5);

- незавершенные капитальные вложения - в части незавершенного строительства и незаконченных операций по приобретению, модернизации и т.п. основных средств в разрезе групп объектов (таблица 2.2).

По аналогии предусмотрено представлять данные о наличии, движении и ином использовании запасов (строка 1210 баланса):

- в таблице 4.1 указывается информация в разрезе групп и видов запасов за отчетный и предыдущий годы: себестоимость и величина резерва под снижение стоимости на начало и конец года, а также изменения за период (поступления и затраты, выбытия, убытки от снижения стоимости, внутренний оборот запасов между их группами и видами);

- в таблице 4.2 уточняется информация о запасах, не оплаченных на отчетную дату, и запасах, находящихся в залоге по договору, по состоянию на каждую отчетную дату (на конец отчетного года, предыдущего года и года, предшествовавшего предыдущему).

Далее предлагается дать развернутую информацию о дебиторской и кредиторской задолженности. Хотя формально эти объекты отражаются в разных разделах баланса, они тесно взаимосвязаны и нередко одновременно участвуют в анализе (например, в анализе платежеспособности или корреляционно-регрессионном анализе обоих видов задолженности).

Причем формально в бухгалтерском балансе и дебиторская, и кредиторская задолженность позиционируются как краткосрочные (строка 1230 "Дебиторская задолженность" присутствует лишь в разделе 2 баланса в числе оборотных активов, а строка 1520 "Кредиторская задолженность" - соответственно, в разделе 5 баланса в числе краткосрочных обязательств). Хотя, безусловно, и дебиторская, и кредиторская задолженность могут быть долгосрочными. Тогда, строго говоря, эту часть задолженности (долгосрочную) следует показывать в составе внеоборотных активов (долгосрочная "дебиторка") и долгосрочных обязательств (долгосрочная "кредиторка") соответственно. В рекомендованных таблицах этот факт учтен, и оба вида задолженности предписано раскрывать исходя из степени их срочности.

Итак, в таблице 5.1 отражают информацию о наличии и движении дебиторской задолженности с разделением на долгосрочную и краткосрочную, а далее - в разрезе конкретных видов задолженности (опять-таки за два года с представлением на начало и конец года развернуто сумм задолженности, учтенной по условиям договора (полное дебетовое сальдо счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и иных счетов учета расчетов), и величины резерва по сомнительным долгам (кредитовое сальдо счета 63, уменьшающее сумму дебиторской задолженности, отраженной в балансе)). Изменения за период дифференцируются следующим образом:

- поступления: основные (в результате хозяйственных операций (сумма долга по сделке)) и дополнительные (причитающиеся проценты, штрафы и иные начисления);

- выбытия: основной вариант (погашение), альтернативный вариант (списание на финансовый результат (безнадежная задолженность и задолженность с истекшим сроком исковой давности)), а также восстановление резерва;

- перевод долгосрочной задолженности в краткосрочную.

Сведения о просроченной дебиторской задолженности представляются отдельно в таблице 5.2 в разрезе ее видов по состоянию на каждую отчетную дату (на конец отчетного года, предыдущего года и года, предшествовавшего предыдущему), причем отдельно раскрываются сумма, учтенная по условиям договора, и балансовая стоимость (за вычетом резерва по сомнительным долгам).

По аналогии (но, конечно же, без резервов по сомнительным долгам) раскрывается информация о кредиторской задолженности:

- в таблице 5.3 - сведения о наличии и движении кредиторской задолженности в разрезе долгосрочной и краткосрочной задолженности по видам, включая остатки на начало и конец отчетного и предыдущего годов, а также об изменениях (поступлениях, выбытиях, переводе долгосрочной задолженности в краткосрочную);

- в таблице 5.4 - данные о просроченной кредиторской задолженности.

Далее последовательность раскрытия информации в рекомендованных таблицах "отступает" от порядка появления соответствующих сведений в отчетных формах. К "балансовым" пояснениям, строго говоря, относятся таблицы 7 и 9, а таблица 8 представляет собой дополнительные сведения по забалансовым счетам. Таблица 6 о затратах на производство, по сути, в большей степени связана с отчетом о прибылях и убытках. Именно в таком порядке мы и рассмотрим данные таблицы.

Обратите особое внимание на то, что в соответствии с Приказом Минфина РФ от 05.10.2011 N 124н*(2), которым внесены поправки в Приказ N 66н, раздел 7, который в первоначальной редакции назывался "Резервы под условные обязательства", полностью изменен. Теперь он называется "Оценочные обязательства". Показатели в таблице также изменены. Кроме того, соответственно изменены и наименования двух строк бухгалтерского баланса (строк 1430 и 1540). Теперь они тоже называются "Оценочные обязательства" (напомним, в предыдущей редакции они назывались "Резервы под условные обязательства" и "Резервы предстоящих расходов" соответственно). Финансистам пришлось это сделать в связи с изменением в 2011 году нормативного регулирования бухгалтерского учета, а именно в связи с вступлением в силу ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы"*(3) и Приказа Минфина РФ от 24.12.2010 N 186н.

В новом разделе 7 пояснений нужно развернуто представлять все оценочные обязательства по их видам за отчетный год: остаток на начало года, признанное (созданное) в течение года оценочное обязательство, погашенные оценочные обязательства, списанную избыточную сумму и, наконец, остаток на конец периода.

Раздел 9 предназначен для раскрытия информации о государственной помощи, формируемой в соответствии с требованиями ПБУ 13/2000 "Учет государственной помощи"*(4). Разновидностью государственной помощи являются бюджетные кредиты, которые согласно п. 16 ПБУ 13/2000 отражаются в бухгалтерском учете в общем порядке, принятом для учета заемных средств. Иными словами, в отношении бюджетных кредитов применяются нормы ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам"*(5).

Сведения о полученных бюджетных средствах в разрезе средств, полученных на текущие расходы и вложения во внеоборотные активы, предлагается раскрывать за два года (отчетный и предыдущий). То есть в таблице 9 представляют общий годовой объем полученных средств, а не остатки данных средств на отчетные даты. А суммы бюджетных средств, признанные в учете в качестве доходов на счете учета финансовых результатов, отражаются в составе прочих доходов как активы, полученные безвозмездно (п. 21 ПБУ 13/2000). Следовательно, данные суммы отражаются в отчете о прибылях и убытках в составе строки 2340.

А вот информация о бюджетных кредитах (за отчетный и предыдущий годы) в разрезе аналитики по наименованиям и целям получения раскрывается более развернуто: остаток на начало года, получено за год, возвращено за год, остаток на конец года. В балансе сведения о бюджетных кредитах на начало и конец года включены в показатели строк 1410 и 1510 "Заемные средства".

Раздел 8 предназначен для раскрытия сведений об обеспечении обязательств, полученных и выданных в разрезе их видов, по состоянию на три отчетных даты. Это данные забалансового учета (по счетам 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные" и 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные" соответственно).

Наконец, раздел 6 (затраты на производство) необходимо заполнять во исполнение требования п. 8 ПБУ 10/99 "Расходы организации"*(6), в соответствии с которым при формировании расходов по обычным видам деятельности должна быть обеспечена их группировка по следующим элементам:

- материальные затраты;

- затраты на оплату труда;

- отчисления на социальные нужды;

- амортизация;

- прочие затраты.

Именно в таком разрезе предусмотрено представлять информацию в таблице 6 (правда, затраты на оплату труда в этой таблице названы расходами на оплату труда). Сведения представляются за отчетный и предшествующий годы. Дополнительно приводятся данные об изменении остатков НЗП, готовой продукции и прочих объектов (о приросте или уменьшении) и общая величина расходов по обычным видам деятельности.

Н.Н. Шишкоедова,

эксперт журнала "Жилищно-коммунальное хозяйство:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждено Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 N 26н.

*(2) Находится на регистрации в Минюсте.

*(3) Утверждено Приказом Минфина РФ от 13.12.2010 N 167н.

*(4) Утверждено Приказом Минфина РФ от 16.10.2000 N 92н.

*(5) Утверждено Приказом Минфина РФ от 06.10.2008 N 107н.

*(6) Утверждено Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 N 33н.