Налог на добавленную стоимость: что должен знать бухгалтер казенного учреждения (Л. Успехова, "Казенные учреждения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2011 г.)

Налог на добавленную стоимость: что должен знать бухгалтер казенного учреждения

Налог на добавленную стоимость - это самый сложный налог с точки зрения его исчисления. Бухгалтеру казенного учреждения кроме правил определения налоговой базы нужно знать, что является объектом налогообложения, относится ли данный вид услуг к услугам, облагаемым НДС, на каком основании можно принять НДС к вычету. На эти и другие вопросы - ответы в данной статье.

Являются ли казенные учреждения плательщиками НДС?

Налоговым законодательством для каждого налога прежде всего устанавливается круг налогоплательщиков. Относятся ли казенные учреждения к плательщикам НДС? Ответ на этот вопрос содержится в п. 1 ст. 143 НК РФ, в соответствии с которым такими плательщиками признаются организации. Согласно ст. 11 НК РФ организации - юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ, а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, филиалы и представительства указанных иностранных лиц и международных организаций, созданные на территории РФ.

Казенные учреждения являются плательщиками НДС, поскольку относятся к юридическим лицам, созданным в соответствии с законодательством РФ (к организациям).

Объект обложения НДС

Для каждого налога устанавливается самостоятельный объект налогообложения. Объектом обложения НДС признаются следующие операции (п. 1 ст. 146 НК РФ):

- реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав. Передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе также признаются реализацией товаров (работ, услуг);

- передача на территории РФ товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций;

- выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления;

- ввоз товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

Реализацией товаров, работ или услуг признается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу. Безвозмездная передача права собственности на товары, результаты выполненных работ одним лицом для другого лица, безвозмездное оказание услуг одним лицом другому лицу также признаются реализацией, если Налоговый кодекс содержит прямое указание на это (ст. 39).

Из каждого правила есть исключения. Пункт 2 ст. 146 НК РФ содержит перечень операций, работ, услуг, которые не являются объектом обложения НДС: бухгалтеры казенных учреждений должны обратить особое внимание на пп. 4.1 (добавлен в п. 2 ст. 146 НК РФ Федеральным законом N 239-ФЗ*(1)), на основании которого не является объектом налогообложения выполнение работ (оказание услуг) казенными учреждениями, а также бюджетными и автономными учреждениями в рамках государственного (муниципального) задания, источником финансового обеспечения которого является субсидия из соответствующего бюджета бюджетной системы РФ. Данное положение вводится в действие с 1 января 2012 года (п. 1 ст. 6 Федерального закона N 239-ФЗ).

Однако бухгалтерам казенных учреждений не стоит переживать по поводу того, что до указанной даты выполнение работ, оказание услуг казенными учреждениями подпадают под объект налогообложения. Статьей 149 НК РФ установлен круг операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения). Остановимся на них подробнее.

Операции, освобождаемые от налогообложения

Статья 149 НК РФ*(2) освобождает от налогообложения большую часть работ, услуг, которые относятся к основным видам деятельности государственных и муниципальных учреждений, в том числе казенных.

Казенные учреждения уголовно-исполнительной системы могут руководствоваться пп. 11 п. 3 ст. 149 НК РФ, в соответствии с которым не подлежит налогообложению внутрисистемная реализация (передача, выполнение, оказание для собственных нужд) организациями и учреждениями уголовно-исполнительной системы произведенных ими товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

К сведению. Уголовно-исполнительная система включает в себя (ст. 5 Закона РФ N 5473-1*(3)):

1) учреждения, исполняющие наказания;

2) территориальные органы уголовно-исполнительной системы;

3) федеральный орган исполнительной власти, осуществляющий правоприменительные функции, функции по контролю и надзору в сфере исполнения уголовных наказаний в отношении осужденных (ФСИН).

В уголовно-исполнительную систему по решению Правительства РФ могут входить следственные изоляторы, предприятия, специально созданные для обеспечения деятельности системы, научно-исследовательские, проектные, лечебные, учебные и иные учреждения.

Медицинские казенные учреждения могут воспользоваться положениями пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ, на основании которых освобождается от налогообложения реализация (а также передача, оказание для собственных нужд) медицинских услуг, оказываемых медицинскими организациями и (или) учреждениями, за исключением косметических, ветеринарных и санитарно-эпидемиологических услуг. Это ограничение не распространяется на ветеринарные и санитарно-эпидемиологические услуги, финансируемые из бюджета. В подпункте 2 п. 2 ст. 149 НК РФ приводится закрытый перечень услуг, которые относятся к медицинским:

- услуги, определенные перечнем услуг, предоставляемых по обязательному медицинскому страхованию;

- услуги, оказываемые населению, по диагностике, профилактике и лечению независимо от формы и источника их оплаты по перечню, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 20.02.2001 N 132;

- услуги по сбору у населения крови, оказываемые по договорам со стационарными лечебными учреждениями и поликлиническими отделениями;

- услуги скорой медицинской помощи, оказываемые населению;

- услуги по дежурству медицинского персонала у постели больного;

- услуги патологоанатомические;

- услуги, оказываемые беременным женщинам, новорожденным, инвалидам и наркологическим больным.

Образовательные казенные учреждения должны обратить внимание на положения пп. 14 п. 2 ст. 149 НК РФ, на основании которых освобождаются от налогообложения услуги в сфере образования, оказываемые некоммерческими образовательными организациями, по реализации общеобразовательных и (или) профессиональных образовательных программ (основных и (или) дополнительных), программ профессиональной подготовки, указанных в лицензии, или воспитательного процесса, а также дополнительных образовательных услуг, соответствующих уровню и направленности образовательных программ, указанных в лицензии. Исключение из этого правила - консультационные услуги и услуги по сдаче в аренду помещений. Такие услуги облагаются НДС.

Также облагается НДС реализация казенными учреждениями образования товаров (работ, услуг) как собственного производства (произведенных учебными предприятиями, в том числе учебно-производственными мастерскими, в рамках основного и дополнительного учебного процесса), так и приобретенных на стороне вне зависимости от того, направляется ли доход от этой реализации в данное образовательное учреждение или на обеспечение развития, совершенствование образовательного процесса.

Услуги по содержанию детей в образовательных организациях, реализующих основную общеобразовательную программу дошкольного образования, услуги по проведению занятий с несовершеннолетними детьми в кружках, секциях (включая спортивные) и студиях освобождаются от налогообложения на основании пп. 4 п. 2 ст. 149 НК РФ.

Для казенных учреждений социальной сферы актуальным является пп. 3 п. 2 ст. 149 НК РФ, который гласит, что услуги по уходу за больными, инвалидами и престарелыми, необходимость ухода за которыми подтверждена соответствующими заключениями организаций здравоохранения, органов социальной защиты населения и (или) федеральных учреждений медико-социальной защиты, освобождаются от налогообложения.

Подпункт 14.1 п. 2 ст. 149 НК РФ освобождает от налогообложения следующие услуги:

- по социальному обслуживанию несовершеннолетних детей;

- по поддержке и социальному обслуживанию граждан пожилого возраста, инвалидов, безнадзорных детей и иных лиц, находящихся в трудной жизненной ситуации;

- по выявлению несовершеннолетних граждан, а также совершеннолетних недееспособных или не полностью дееспособных граждан, нуждающихся в установлении над ними опеки или попечительства;

- по подбору и подготовке граждан, выразивших желание стать опекунами или попечителями несовершеннолетних граждан либо принять детей, оставшихся без попечения родителей, в семью на воспитание;

- по подбору и подготовке граждан, выразивших желание стать опекунами или попечителями совершеннолетних недееспособных или не полностью дееспособных граждан;

- по организации и проведению физкультурных, физкультурно-оздоровительных и спортивных мероприятий, оказываемые населению;

- по профессиональной подготовке, переподготовке и повышению квалификации, оказываемых по направлению органов службы занятости.

Услуги архивных казенных учреждений по сохранению, комплектованию и использованию архивов не подлежат налогообложению на основании пп. 6 п. 2 ст. 149 НК РФ.

Услуги казенных учреждений культуры освобождаются от налогообложения как услуги некоммерческих организаций, осуществляющих деятельность в сфере культуры и искусства (пп. 20 п. 2 ст. 149 НК РФ). К таким организациям относятся театры, кинотеатры, концертные организации и коллективы, театральные и концертные кассы, цирки, библиотеки, музеи, выставки, дома и дворцы культуры, клубы, дома (в частности кино, литератора, композитора), планетарии, парки культуры и отдыха, лектории и народные университеты, экскурсионные бюро (за исключением туристических экскурсионных бюро), заповедники, ботанические сады и зоопарки, национальные парки, природные парки и ландшафтные парки. В перечень услуг, освобождаемых от обложения НДС, входят:

- услуги по предоставлению напрокат аудио-, видеоносителей из фондов казенных учреждений, осуществляющих деятельность в сфере культуры и искусства, звукотехнического оборудования, музыкальных инструментов, сценических постановочных средств, костюмов, обуви, театрального реквизита, бутафории, постижерских принадлежностей, культинвентаря, животных, экспонатов и книг;

- услуги по изготовлению копий в учебных целях и учебных пособий, фотокопированию, репродуцированию, ксерокопированию, микрокопированию с печатной продукции, музейных экспонатов и документов из фондов казенных учреждений, осуществляющих деятельность в сфере культуры и искусства;

- услуги по звукозаписи театрально-зрелищных, культурно-просветительных и зрелищно-развлекательных мероприятий, по изготовлению копий звукозаписей из фонотек казенных учреждений, осуществляющих деятельность в сфере культуры и искусства;

- услуги по доставке читателям и приему у читателей печатной продукции из фондов библиотек;

- услуги по составлению списков, справок и каталогов экспонатов, материалов и других предметов и коллекций, составляющих фонд казенных учреждений, осуществляющих деятельность в сфере культуры и искусства;

- услуги по предоставлению в аренду сценических и концертных площадок другим некоммерческим организациям, осуществляющим деятельность в сфере культуры и искусства;

- услуги по распространению и реализации входных билетов и абонементов на посещение театрально-зрелищных, культурно-просветительных и зрелищно-развлекательных мероприятий, аттракционов в зоопарках и парках культуры и отдыха, экскурсионных билетов и экскурсионных путевок, форма которых утверждена в установленном порядке как бланк строгой отчетности;

- реализация программ на спектакли и концерты, каталогов и буклетов.

Обратите внимание! Перечисленные выше операции не подлежат налогообложению при наличии у осуществляющих их налогоплательщиков соответствующих лицензий на ведение деятельности, лицензируемой в соответствии с законодательством РФ (п. 6 ст. 149 НК РФ).

Налог на добавленную стоимость и сдача имущества в аренду

Услуги по предоставлению в аренду имущества облагаются НДС. Особые условия исчисления и уплаты НДС установлены при предоставлении органами государственной власти и управления, органами местного самоуправления и казенными учреждениями в аренду федерального имущества, имущества субъектов РФ и муниципального имущества. В этом случае налоговыми агентами признаются арендаторы указанного имущества. Они обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога. При этом налоговая база определяется налоговым агентом отдельно по каждому арендованному объекту имущества как сумма арендной платы с учетом налога (п. 3 ст. 161 НК РФ).

Обратите внимание! Если казенное учреждение арендует федеральное имущество или имущество субъектов РФ и муниципальное имущество, оно признается налоговым агентом. В этом случае учреждение обязано удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, НДС и перечислить его в бюджет (п. 3 ст. 161 НК РФ).

Реализация покупных товаров, облагаемых НДС

Объект обложения НДС возникает у казенного учреждения в случае реализации им товаров, приобретенных для перепродажи, если операции по реализации данных товаров подлежат обложению НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). В этом случае предъявленные продавцом товаров суммы НДС принимаются казенным учреждением к вычету (пп. 2 п. 2 ст. 171 НК РФ).

Основанием для принятия к вычету сумм НДС является наличие счета-фактуры (п. 1 ст. 172 НК РФ).

Налоговая база определяется как выручка от реализации товаров исходя из всех доходов учреждения, связанных с расчетами по оплате указанных товаров, полученных им в денежной и (или) натуральной форме, включая оплату ценными бумагами (п. 2 ст. 153 НК РФ).

В учете казенного учреждения операции по принятию товаров, приобретенных для перепродажи, и их реализации отражаются по следующей схеме.

Корреспонденция счетов по отражению операций по приобретению и реализации товаров, облагаемых НДС (в соответствии с Инструкцией N 162н*(4))

Содержание операции	Дебет	Кредит
Приняты к учету товары по фактической стоимости без НДС (п. 28)	2 105 38 340	2 302 34 730
Отражена сумма НДС, предъявленная поставщиком товаров (абз. 2 п. 88)	2 210 01 560	2 302 34 730
Приняты суммы НДС к вычету в порядке, предусмотренном налоговым законодательством (абз. 4 п. 88)	2 303 04 830	2 210 01 660
Перечислена оплата поставщику товара (абз. 14 п. 102)	2 302 34 730	2 201 11 610
Увеличена стоимость товаров в продаже (отражена в учете сумма торговой наценки) (абз. 3 п. 28)	2 105 38 340	2 105 39 340
Поступила выручка от реализации товаров с НДС (абз. 11 п. 78)	2 201 34 510	2 205 31 660
Начислен доход от реализации товаров, в том числе НДС (абз. 2 п. 78)	2 205 31 560	2 401 10 130
Отражена сумма НДС, начисленная с выручки (абз. 2 п. 104)	2 401 10 130	2 303 04 730
Списаны реализованные товары по розничной цене (абз. 4 п. 28)	2 401 10 130	2 105 38 440
Сторно Отражена сумма торговой наценки по реализованным товарам (абз. 2 п. 29)	2 401 10 130	2 105 39 340
Внесены наличные денежные средства на лицевой счет учреждения (абз. 8 п. 49)	2 210 03 560	2 201 34 610
Зачислены денежные средства на лицевой счет учреждения (абз. 5 п. 92)	2 201 11 510	2 210 03 660
Перечислена сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет (абз. 3 п. 104)	2 303 04 830	2 201 11 610

В соответствии с п. 1 ст. 154 НК РФ при получении налогоплательщиком оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога. При этом следует иметь в виду, что моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат (п. 1 ст. 167 НК РФ):

1) день отгрузки (передачи) товаров;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров.

Это означает, что при получении предоплаты в счет предстоящей реализации товаров учреждение обязано начислить к уплате в бюджет сумму налога с указанной предоплаты.

Сумма налога (налоговая ставка) в этом случае определяется расчетным методом: как процентное отношение налоговой ставки, по которой производится налогообложение, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки (п. 4 ст. 164 НК РФ).

После отгрузки (реализации) товаров учреждение имеет право принять к вычету суммы НДС, начисленные с аванса в счет предстоящей реализации (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ).

Корреспонденция счетов по отражению операций при получении аванса в счет предстоящей поставки (реализации) товаров (в соответствии с Инструкцией N 162н)

Содержание операции	Дебет	Кредит
Получен аванс в счет предстоящей реализации товаров (абз. 4 п. 43)	2 201 11 510	2 205 31 660 (аванс)
Начислена сумма НДС с полученного аванса (абз. 3 п. 88)	2 210 01 560	2 303 04 730
Начислен доход от реализации товаров, в том числе НДС (абз. 2 п. 78)	2 205 31 560 (реализация)	2 401 10 130
Начислена сумма НДС с выручки от реализации товаров (абз. 2 п. 104)	2 401 10 130	2 303 04 730
Произведен зачет ранее полученного аванса*	2 205 31 560 (аванс)	2 205 31 660 (реализация)
Списана сумма НДС (начисленная с полученного аванса), принятая к вычету (абз. 4 п. 88)	2 303 04 830	2 210 01 660
* Проводка предложена автором.

Пример

Казенное учреждение заключило договор на реализацию покупных товаров на сумму 75 000 руб., в том числе НДС (18%) - 11 441 руб. Товары поступили в учреждение по фактической стоимости - 59 000 руб., в том числе НДС - 9 000 руб. Торговая наценка составила 10 000 руб. Учреждение получило предоплату в счет предстоящей поставки товаров в размере 22 000 руб.

Прежде чем приступить к отражению операций на счетах бюджетного учета, рассчитаем сумму НДС, подлежащую начислению к уплате в бюджет с полученной предоплаты:

1) налоговая ставка в нашем случае равна 15,25% (18/118 х 100);

2) сумма налога с полученной предоплаты составит 3 355 руб. (22 000 руб. х 15,25 / 100).

В учете казенного учреждения указанные операции отразятся следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Поступили товары по фактической стоимости без НДС	2 105 38 340	2 302 34 730	50 000
Отражена сумма НДС, предъявленная поставщиком товаров	2 210 01 560	2 302 34 730	9 000
Поставлена к вычету сумма НДС по полученным товарам	2 303 04 830	2 210 01 660	9 000
Перечислена оплата поставщику товара	2 302 34 730	2 201 11 610	59 000
Получена предоплата в счет предстоящей реализации товаров	2 201 11 510	2 205 31 660 (аванс)	22 000
Начислена сумма НДС с полученной предоплаты	2 210 01 560	2 303 04 730	3 355
Отражена отгрузка товаров (начислен доход от реализации товаров, в том числе НДС)	2 205 31 560 (реализация)	2 401 10 130	75 000
Начислена сумма НДС с выручки от реализации товаров	2 401 10 130	2 303 04 730	11 441
Принята к вычету сумма НДС, начисленная с полученной предоплаты	2 303 04 830	2 210 01 660	3 355
Увеличена стоимость товаров в продаже (отражена в учете сумма торговой наценки)	2 105 38 340	2 105 39 340	10 000
Списаны реализованные товары по розничной цене	2 401 10 130	2 105 38 440	60 000
Сторно Отражена сумма торговой наценки по реализованным товарам	2 401 10 130	2 105 39 340	10 000
Поступили денежные средства от покупателя товаров в счет окончательного расчета	2 201 11 510	2 205 31 660	53 000
Перечислен НДС, подлежащий уплате в бюджет (11 441 - 9 000) руб.	2 303 04 830	2 201 11 610	2 441

От редакции. В первом номере журнала за 2012 год читайте о правилах составления, выставления и получения счетов-фактур.

Л. Успехова,

эксперт журнала "Казенные учреждения:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Казенные учреждения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 18.07.2011 N 239-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием правового положения автономных учреждений".

*(2) Положения данной статьи с учетом поправок и изменений, внесенных в нее федеральными законами от 18.07.2011 N 235-ФЗ, N 239-ФЗ, от 19.07.2011 N 245-ФЗ, начали действовать с 1 октября 2011 года.

*(3) Закон РФ от 21.07.1993 N 5473-1 "Об учреждениях и органах, исполняющих уголовные наказания в виде лишения свободы".

*(4) Инструкция по применению Плана счетов бюджетного учета, утв. Приказом Минфина РФ от 06.12.2010 N 162н.