С 1 января 2012 года в НК РФ введено новое понятие - консолидированная группа налогоплательщиков (Г.Г. Лалаев, "Российский налоговый курьер", N 1-2, январь 2012 г.)

С 1 января 2012 года в НК РФ введено новое понятие - консолидированная группа налогоплательщиков

За некоторыми исключениями сделки, заключенные между участниками одной консолидированной группы, не являются предметом контроля за трансфертным ценообразованием. Какие организации могут войти в такую группу и что нужно для этого сделать? Каковы особенности налогообложения прибыли и представления деклараций в данной группе?

Федеральный закон от 16.11.11 N 321-ФЗ (далее - Закон N 321-ФЗ) внес в Налоговый кодекс поправки, предусматривающие возможность консолидации налоговой отчетности при исчислении группой компаний своих обязательств по налогу на прибыль. Часть первая НК РФ дополнена новой главой 3.1 "Консолидированная группа налогоплательщиков". Новые нормы начали действовать с 1 января 2012 года. Исключение - переходные положения, для которых установлен иной срок вступления в силу.

Понятие и цели создания консолидированной группы налогоплательщиков

Консолидированная группа налогоплательщиков (КГН) - это добровольное объединение плательщиков налога на прибыль на основе договора о создании такой группы в порядке и на условиях, предусмотренных НК РФ. Создается она в целях исчисления и уплаты налога на прибыль с учетом совокупного финансового результата деятельности всех организаций, входящих в группу (п. 1 ст. 25.1 НК РФ).

Основной целью введения консолидированной налоговой отчетности является урегулирование проблем, связанных с применением трансфертных цен внутри холдинга. Поэтому сделки, заключенные между участниками одной группы, не являются предметом контроля за трансфертным ценообразованием в целях налогообложения. Исключение составляют сделки, предмет которых - добытое полезное ископаемое, признаваемое объектом обложения НДПИ, при добыче которого налогообложение производится по ставке, установленной в процентах (подп. 1 п. 4 ст. 105.14 НК РФ). Механизм консолидации предусматривает распределение совокупной суммы налога на прибыль группы за налоговый период между субъектами РФ, на территории которых ведут деятельность участники группы.

Требования к консолидированной группе налогоплательщиков

Налоговый кодекс устанавливает критерии, при выполнении которых организации, входящие в один холдинг, вправе образовать КГН (ст. 25.2 НК РФ). Эти критерии можно разделить на организационные, финансовые и устанавливающие ограничения в отношении состава группы. Заметим, они должны соблюдаться в течение всего срока действия договора о создании группы (п. 1 ст. 25.2 НК РФ).

Финансовые критерии. По этим критериям оцениваются в совокупности все организации, являющиеся участниками группы, а именно:

- совокупная сумма НДС, акцизов, налога на прибыль и НДПИ, уплаченная всеми участниками группы в течение календарного года, предшествующего году, в котором представляются документы для регистрации договора о создании КГН, должна составлять не менее 10 млрд. руб. При этом в расчет не принимаются суммы налогов, уплаченные в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза (подп. 1 п. 5 ст. 25.2 НК РФ);

- суммарный объем выручки от реализации товаров, продукции, работ, услуг, а также от прочих доходов всех участников группы по данным бухгалтерской отчетности за указанный период должен быть не менее 100 млрд. руб. (подп. 2 п. 5 ст. 25.2 НК РФ);

- совокупная стоимость активов всех участников группы по данным бухгалтерской отчетности на 31 декабря того же периода должна составлять не менее 300 млрд. руб. (подп. 3 п. 5 ст. 25.2 НК РФ).

Ограничения в отношении состава группы. Участниками консолидированной группы налогоплательщиков не могут являться следующие организации (п. 6 ст. 25.2 НК РФ):

- резиденты особых экономических зон;

- организации, применяющие специальные налоговые режимы;

- банки, страховые организации, негосударственные пенсионные фонды, профессиональные участники рынка ценных бумаг, не являющиеся банками, за исключением случаев, когда все другие организации, входящие в эту группу, являются соответственно банками, страховыми организациями и т.д.;

- организации, являющиеся участниками иной КГН;

- не признаваемые плательщиками налога на прибыль, а также использующие право на освобождение от обязанностей такого плательщика на основании статей 246 и 246.1 НК РФ;

- осуществляющие образовательную или медицинскую деятельность и применяющие на основании статьи 284.1 НК РФ нулевую ставку налога на прибыль;

- плательщики налога на игорный бизнес;

- клиринговые организации.

Организационные критерии. КГН может быть создана организациями только при условии, что одна компания непосредственно и (или) косвенно участвует в уставном или складочном капитале других организаций и доля указанного участия в каждом таком юрлице составляет не менее 90% (п. 2 ст. 25.2 НК РФ). При этом каждая организация - сторона договора о создании КГН должна соответствовать следующим критериям (п. 3 ст. 25.2 НК РФ):

- организация не находится в процессе реорганизации или ликвидации;

- в отношении нее не возбуждено производство по делу о несостоятельности (банкротстве);

- размер чистых активов организации превышает размер ее уставного или складочного капитала. Размер чистых активов рассчитывается на основании бухгалтерской отчетности на последнюю отчетную дату, предшествующую дате представления в налоговый орган документов для регистрации договора о создании или изменении КГН.

Присоединение новой организации к уже существующей группе также возможно только при условии, что она на дату присоединения соответствует указанным организационным критериям (п. 4 ст. 25.2 НК РФ).

Примечание. Для создания консолидированной группы с 1 января 2012 года налогоплательщики вправе представить необходимые документы не позднее 31 марта 2012 года. Если документы будут поданы с нарушением этого срока, то уплачивать налог на прибыль в рамках КГН можно будет только с 1 января 2013 года.

Порядок создания и прекращения действия консолидированной группы налогоплательщиков

Основанием для создания КГН является договор, который должен содержать все существенные условия, перечисленные в статье 25.3 НК РФ. Создается она не менее чем на два календарных года (п. 7 ст. 25.2 НК РФ).

Ответственный участник. При заключении договора должен быть определен ответственный участник, на которого возлагаются обязанности по исчислению и уплате налога на прибыль по консолидированной группе. В отношении налога на прибыль с КГН такой участник имеет те же права и обязанности, что и все плательщики этого налога (п. 1 ст. 25.5 НК РФ). Они перечислены в пунктах 2-4 статьи 25.5 НК РФ.

Так, ответственный участник имеет право присутствовать при проведении выездных проверок, проводимых в связи с уплатой налога на прибыль по консолидированной группе, по месту нахождения любых ее участников, обжаловать акты в их интересах, связанные с уплатой этого налога, и др.

К обязанностям такого участника относится ведение налогового учета, представление декларации по налогу на прибыль по консолидированной группе, исчисление и уплата данного налога (авансовых платежей), истребование у участников группы документов, пояснений и информации, необходимых для осуществления налогового контроля и исполнения обязанностей плательщика налога на прибыль по КГН, и др.

Регистрация договора о создании консолидированной группы. По общему правилу указанный договор вместе с необходимыми документами представляется для регистрации в налоговый орган не позднее 30 октября года, предшествующего налоговому периоду, начиная с которого будет действовать консолидированная группа (п. 7 ст. 25.3 НК РФ).

Для создания КГН с 1 января 2012 года предусмотрен переходный период. Налогоплательщики вправе представить такой договор не позднее 31 марта 2012 года (п. 3 ст. 3 Закона N 321-ФЗ). При этом пени за просрочку платежей, которые должна была платить КГН с 1 января 2012 года, будут начисляться только со дня, следующего за установленным днем уплаты авансовых платежей по налогу на прибыль по итогам отчетного периода, на который приходится дата регистрации договора о создании КГН.

Для регистрации ответственному участнику необходимо приложить к договору следующие документы (п. 6 ст. 25.3 Закона N 321-ФЗ):

- заявление о регистрации договора, подписанное уполномоченными лицами всех участников создаваемой группы;

- два экземпляра самого договора;

- документы, подтверждающие выполнение условий, предусмотренных пунктами 2, 3 и 5 статьи 25.2 НК РФ (то есть подтверждающие соблюдение только организационных и финансовых критериев), заверенные ответственным участником группы. В частности, представляются копии платежных поручений на уплату налогов в сумме, позволяющей создать КГН, бухгалтерских балансов, отчетов о прибылях и убытках за предшествующий календарный год для каждого из участников группы;

- документы, подтверждающие полномочия лиц, подписавших договор.

При соблюдении условий, предусмотренных в отношении участников группы и договора о ее создании (ст. 25.2, п. 1-7 ст. 25.3 НК РФ), налоговый орган обязан зарегистрировать договор в течение месяца (п. 8 и 9 ст. 25.3 НК РФ). При обнаружении нарушений, устранимых в пределах месячного срока, инспекция должна уведомить о них ответственного участника, который в свою очередь до истечения этого срока может их устранить (п. 8 ст. 25.3 НК РФ).

В течение пяти дней с даты регистрации договора информация об этом направляется инспекцией в налоговые органы по месту нахождения остальных участников КГН, а также по месту нахождения их обособленных подразделений (п. 9 ст. 25.3 НК РФ).

Инспекция вправе отказать в регистрации рассматриваемого договора. Отказ допускается только при наличии хотя бы одного из следующих обстоятельств (п. 11 ст. 25.3 НК РФ):

- несоответствие условиям создания консолидированной группы, предусмотренным статьей 25.2 НК РФ;

- несоответствие договора требованиям по его содержанию, установленным пунктом 2 статьи 25.3 НК РФ;

- непредставление или представление не в полном объеме либо нарушение срока представления документов, необходимых для регистрации;

- подписание документов неуполномоченными лицами.

В случае отказа в регистрации договора ответственный участник может повторно представить документы на регистрацию (п. 12 ст. 25.3 НК РФ). Также Налоговый кодекс предоставляет право обжаловать отказ в регистрации договора (п. 14 ст. 25.3 НК РФ).

Сроки действия договора. Договор о создании КГН действует до наступления наиболее ранней из следующих дат (п. 4 ст. 25.3 НК РФ):

- даты прекращения его действия, предусмотренной самим договором или Налоговым кодексом;

- даты расторжения договора;

- 1-го числа налогового периода по налогу на прибыль, следующего за датой отказа налоговым органом в регистрации договора.

Изменение договора. Налоговый кодекс предусматривает обязательное внесение изменений в рассматриваемый договор в связи с принятием решения о продлении срока его действия, а также ликвидации участников группы, их реорганизации, присоединении нового участника к группе или выходе из нее (п. 2 ст. 25.4 НК РФ). Соглашение об изменении договора о создании КГН также подлежит обязательной регистрации в налоговом органе в порядке, предусмотренном статьей 25.4 НК РФ.

Прекращение действия консолидированной группы. Это происходит при наступлении хотя бы одного из следующих обстоятельств (п. 1 ст. 25.6 НК РФ):

- окончание срока действия договора о создании группы;

- расторжение договора по соглашению сторон;

- вступление в силу решения суда о признании договора недействительным;

- непредставление в налоговый орган в установленные сроки соглашения об изменении договора в связи с выходом из состава группы организации, нарушившей условия, предусмотренные статьей 25.2 НК РФ;

- реорганизация (за исключением преобразования), ликвидация ответственного участника;

- возбуждение в отношении ответственного участника производства по делу о несостоятельности (банкротстве);

- несоответствие ответственного участника условиям, предусмотренным статьей 25.2 НК РФ;

- уклонение от внесения обязательных изменений в договор.

Правила формирования налоговой базы консолидированной группы

С момента создания консолидированной группы ее ответственный участник признается плательщиком налога на прибыль по данной группе. При этом простые участники группы также являются налогоплательщиками и должны исполнять обязанности, предусмотренные главой 25 НК РФ в части, необходимой для исчисления суммы налога ответственным участником (п. 1 ст. 246 НК РФ).

Консолидированная налоговая база определяется на основании суммы всех доходов и суммы всех расходов участников КГН, учитываемых в целях налогообложения прибыли, с учетом особенностей, установленных статьей 278.1 НК РФ. Так, в консолидированную налоговую базу не включаются:

- доходы участников группы, подлежащие обложению налогом у источника выплаты доходов (п. 1 ст. 278.1 НК РФ). К ним, в частности, относятся дивиденды, выплачиваемые российскими организациями, в том числе являющимися участниками консолидированной группы;

- налоговая база, к которой применяется не ставка 20%, а иные налоговые ставки и которую участники консолидированной группы определяют самостоятельно (п. 9 ст. 278.1 НК РФ).

Кроме того, участники КГН самостоятельно осуществляют исчисление, удержание и уплату в бюджет сумм налога с доходов, полученных иностранной организацией от источников в РФ, удерживаемого налоговым агентом согласно статье 310 НК РФ. Конечно, за исключением случаев, когда таким налоговым агентом по правилам статьи 310 НК РФ выступает ответственный участник группы (п. 5 ст. 310 НК РФ).

Доходы и расходы по операциям между участниками КГН учитываются для целей налогообложения в общеустановленном порядке. Исключение из этого правила предусмотрено только в отношении денежных средств, передаваемых в рамках внутренних расчетов, связанных с уплатой налога на прибыль (авансовых платежей, пеней, штрафов). Указанные средства не учитываются в целях налогообложения прибыли ни в составе доходов, ни в составе расходов (подп. 44 п. 1 ст. 251 и п. 48.14 ст. 270 НК РФ).

Нормативы по расходам на страхование работников, по возмещению им процентов по займам, по расходам на НИОКР и на содержание служебного автотранспорта, представительским и рекламным затратам, отчислениям в резерв по сомнительным долгам и в негосударственные пенсионные фонды применяются каждым участником консолидированной группы в отдельности (п. 7 ст. 278.1 НК РФ).

Особенности формирования резервов в группе

Организации, входящие в КГН, не формируют резервы по сомнительным долгам в части задолженности одних участников группы перед другими (п. 3 ст. 278.1 НК РФ). При этом такие резервы при консолидации налоговой отчетности не объединяются. Как уже было сказано, предельный размер резерва, предусмотренный пунктом 4 статьи 266 НК РФ, рассчитывается каждым участником консолидированной группы отдельно (п. 7 ст. 278.1 НК РФ).

Участники КГН не вправе формировать и резервы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию в соответствии со статьей 267 НК РФ в части реализации товаров, работ другим участникам группы (п. 4 ст. 278.1 НК РФ). Так, в общем случае при расчете предельного размера данного резерва, определяемого в соответствии с пунктом 3 статьи 267 НК РФ, должна производиться его соответствующая корректировка. Она подразумевает исключение из объема выручки от реализации указанных товаров, работ за предыдущие три года, а также за отчетный или налоговый период операций между участниками одной группы. Однако за предыдущие годы, в которых налогоплательщик не был участником КГН, корректировка показателя выручки не производится.

Таким образом, налогоплательщики должны пересчитать указанные резервы на дату создания консолидированной группы. Суммы резервов в части, не соответствующей перечисленным требованиям, должны быть восстановлены в составе внереализационных доходов в налоговом периоде, предшествующем налоговому периоду, в котором налогоплательщик стал участником КГН.

Значит, организации, создавшие консолидированную группу с 1 января 2012 года, должны восстановить указанные суммы в декларации по налогу на прибыль за 2011 год.

Правила исчисления и переноса убытков на будущее в группе

Убытки, полученные участниками КГН в налоговых периодах, когда они еще не входили в состав группы, не уменьшают консолидированную налоговую базу. Это правило действует в течение всего срока, пока налогоплательщики являются участниками КГН.

Причем указанное ограничение касается как убытка, полученного по основной налоговой базе, так и убытков, понесенных от использования объектов обслуживающих производств и хозяйств, определяемых в соответствии со статьей 275.1 НК РФ (п. 6 ст. 278.1 НК РФ).

Вместе с тем убытки, понесенные до момента вхождения в состав группы, можно учесть после выхода из ее состава или прекращения ее действия. При этом срок, в течение которого организация вправе переносить убыток на будущее (10 лет), увеличивается на количество лет, в течение которых она являлась участником КГН (п. 6 ст. 283 НК РФ).

Убыток, полученный самой консолидированной группой, может быть перенесен на будущее только в рамках определения консолидированной налоговой базы. Таким образом, организация, являвшаяся участником КГН, после выхода из состава группы или прекращения ее действия не может уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на сумму убытка (ее часть), полученного группой в период ее действия (п. 6 ст. 283 НК РФ).

Порядок исчисления и уплаты налога и авансовых платежей

В целях определения консолидированной налоговой базы в сроки, установленные договором о создании группы, каждый ее участник представляет ответственному участнику данные своего налогового учета (п. 4 ст. 321.2 НК РФ).

При этом порядок ведения консолидированной группой налогового учета устанавливается в учетной политике этой группы для целей налогообложения (п. 2 ст. 321.2 НК РФ).

Ответственный участник производит исчисление и уплату сумм налога и авансовых платежей в федеральный бюджет по месту своего нахождения без распределения этих сумм по участникам группы и их обособленным подразделениям (п. 6 ст. 288 НК РФ).

При расчете суммы налога на прибыль и авансовых платежей, подлежащих зачислению в бюджеты субъектов РФ, применяются общие положения по уплате налога при наличии обособленных подразделений (п. 6 ст. 288 НК РФ). Так, уплата авансовых платежей и сумм налога на прибыль в региональные бюджеты производится по месту нахождения каждого участника КГН и каждого обособленного подразделения таких организаций. Сумма налога определяется исходя из доли прибыли, приходящейся на каждую организацию и каждое обособленное подразделение.

Указанная доля рассчитывается как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этой организации или обособленного подразделения соответственно в среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества в целом по консолидированной группе налогоплательщиков. В соответствии с пунктом 6 статьи 288 НК РФ остаточная стоимость амортизируемого имущества в этих целях определяется по правилам пункта 1 статьи 257 НК РФ.

Величина прибыли, приходящейся на каждого из участников группы и на каждое из их обособленных подразделений, также исчисляется ответственным участником. Данный показатель определяется как результат умножения доли прибыли каждого из участников или каждого его обособленного подразделения на совокупную прибыль группы.

Суммы налога и авансовых платежей, подлежащие уплате в бюджеты субъектов РФ, приходящиеся на каждого из участников и на каждое из их обособленных подразделений, рассчитываются по ставкам, действующим на территориях, где расположены соответствующие участники и их обособленные подразделения (п. 6 ст. 288 НК РФ).

Что касается I квартала налогового периода, в котором начала действовать группа, то сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в этом периоде ответственным участником КГН, определяется как сумма ежемесячных авансовых платежей всех участников группы, подлежащих уплате в III квартале налогового периода, предшествующего ее созданию (п. 8 ст. 286 НК РФ).

Как представляются декларации по налогу на прибыль по группе

Участники КГН, кроме ответственного, не представляют деклараций по налогу на прибыль в инспекцию по месту своего учета (п. 7 ст. 289 НК РФ). Исключение из этого правила - случаи, когда они получают доходы, не включаемые в консолидированную налоговую базу. Если это происходит, то участники представляют в инспекцию по месту своего учета декларации только в части налога, исчисленного в отношении таких доходов.

По итогам отчетного и налогового периодов ответственный участник составляет декларацию в целом по группе на основании данных налогового учета (п. 8 ст. 289 НК РФ). При этом правила формирования консолидированной налоговой базы распространяются исключительно на те операции, к которым применяется ставка в размере 20% (п. 9 ст. 278.1 НК РФ). Поэтому в представляемую ответственным участником декларацию по КГН не включается налоговая база, облагаемая по иным ставкам и которую участники группы определяют самостоятельно, а также их доходы, подлежащие обложению у источника выплаты.

Указанная декларация представляется ответственным участником в инспекцию по месту регистрации договора о создании КГН в общеустановленные сроки и порядке (п. 8 ст. 289 НК РФ).

Другие особенности, связанные с созданием консолидированной группы

Взыскание налога на прибыль, пеней и штрафов. В первую очередь производится взыскание указанных сумм за счет денежных средств на счетах в банках ответственного участника КГН. И только при недостаточности или отсутствии денежных средств на его счетах взыскание оставшейся суммы осуществляется за счет денежных средств в банках последовательно у всех остальных участников группы. Причем налоговый орган самостоятельно определяет эту последовательность (п. 11 ст. 46 НК РФ).

Аналогичный порядок предусмотрен и для взыскания по консолидированной группе налога на прибыль, соответствующих пеней и штрафов за счет имущества участников группы (п. 11 ст. 47 НК РФ).

Приостановление операций по счетам. Данная процедура, применяемая для обеспечения исполнения решения о взыскании налога, пеней и штрафа, производится в той же последовательности, в которой осуществляется взыскание денежных средств со счетов в банках в соответствии с пунктом 11 статьи 46 НК РФ (п. 13 ст. 76 НК РФ).

Решения о приостановлении операций по счетам в банке могут приниматься в случае непредставления декларации по налогу на прибыль по КГН в инспекцию в течение 10 дней по истечении установленного срока. Причем указанные решения в таком случае могут быть приняты одновременно ко всем участникам группы (п. 13 ст. 76 НК РФ).

Новый вид ответственности. Глава 16 НК РФ дополнена новой статьей 122.1. Она предусматривает ответственность за сообщение простым участником КГН ответственному участнику этой группы недостоверных данных, а также за несообщение данных, которое привело к неуплате или неполной уплате налога на прибыль по КГН. За указанное нарушение взыскивается штраф в размере 20 или 40% от неуплаченной суммы налога в зависимости от наличия умысла участника.

Одновременно не признается нарушением неуплата или неполная уплата ответственным участником сумм налога на прибыль по КГН, если таковая вызвана сообщением недостоверных данных или их несообщением иным участником группы, который был привлечен к ответственности согласно статье 122.1 НК РФ (п. 4 ст. 122 НК РФ).

Проведение выездной проверки. Законом N 321-ФЗ предусмотрены особенности, касающиеся процедуры проведения выездной проверки консолидированной группы налогоплательщиков по налогу на прибыль. В результате Налоговый кодекс дополнен статьей 89.1. Например, в пункте 5 указанной статьи сказано, что выездная проверка не может продолжаться более двух месяцев. Однако этот срок увеличивается на число месяцев, равное числу участников КГН (помимо ответственного участника), но не более чем до одного года.

Кроме того, увеличены многие процессуальные сроки, связанные с такой проверкой. Например, документы, затребованные в ходе ее проведения, можно представлять в течение 20, а не 10 дней, как при обычной проверке. Также увеличены по сравнению со стандартными сроки:

- составления акта по результатам проверки;

- вручения этого акта;

- представления возражений на акт по результатам проверки;

- вступления в силу решения по результатам проверки и др.

Г.Г. Лалаев,

заместитель начальника отдела налогообложения прибыли

организаций Департамента налоговой и таможенно-тарифной

политики Минфина России, канд. экон. наук, советник

государственной гражданской службы РФ 2-го класса

"Российский налоговый курьер", N 1-2, январь 2012 г.