Нюансы сотрудничества операторов с посредниками (Л.Г. Лукинова, "Услуги связи: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь-февраль 2012 г.)

Нюансы сотрудничества операторов с посредниками

Операторам связи как исполнителям услуг нередко приходится иметь дело с посредниками в различных ситуациях. Это прием платежей, подключение абонентов и заключение с ними договоров, а также продажа карт оплаты. Во многих ситуациях у сторон посреднического соглашения возникают вопросы по учету поступлений и выплат, которые следует правильно квалифицировать для целей налогообложения. В статье приведены разъяснения уполномоченных органов, а также судебное решение, предметом которых стали нюансы сотрудничества операторов связи с посредниками.

Расходы на выплату вознаграждения

Представим, что агентом от своего имени и за счет принципала заключен договор о предоставлении телекоммуникационных услуг с оператором связи. Согласитесь, посредники редко предоставляют услуги связи, тем не менее такое возможно. Например, посредник занимается передачей данных между точками подключения, которые расположены как в помещении принципала (оператора связи), так и в помещениях агента (его посредника). На каком основании оператор вправе учитывать в целях обложения налогом на прибыль расходы принципала на оплату вознаграждения агента и компенсации его расходов в рамках агентского договора? Какими документами подтвердить расходы?

Согласно нормам Гражданского кодекса агент всегда осуществляет свою деятельность за счет принципала независимо от того, от чьего имени совершаются сделки. При этом принципал обязан уплатить агенту вознаграждение в размере и в порядке, установленных в агентском договоре. В главе 25 НК РФ нет четкой нормы, позволяющей учесть вознаграждение агента, так как посредник может оказывать различные услуги и в зависимости от этого выбирается основание для учета затрат на выплату ему вознаграждения. В рассматриваемой ситуации посредник занимается передачей данных от оператора к его клиентам, поэтому такие услуги для целей налогообложения можно считать услугами производственного характера, выполняемыми сторонними организациями (пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ), либо услугами связи (пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ). Хотя во втором случае посредник уже практически выступает в роли самостоятельного исполнителя, оказывающего услуги связи для своего партнера. Поэтому все же лучше считать действия посредника услугами сторонних организаций, необходимыми для оказания оператором связи своих услуг.

Положениями ст. 1008 ГК РФ установлено, что в ходе исполнения агентского договора агент обязан представлять принципалу отчеты в порядке и в сроки, которые определены договором. Если агентским договором не предусмотрено иное, к отчету агента должны быть приложены доказательства расходов, произведенных агентом за счет принципала. Налоговый кодекс не устанавливает конкретный перечень документов, которые подтверждают произведенные расходы. Единственное его требование - расходы должны быть подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ.

Понесенные принципалом расходы, помимо отчета, могут подтверждаться:

- актом оказанных агентом услуг;

- счетом-фактурой, оформляемым агентом на основании счета-фактуры оператора связи и детализации к счету-фактуре, в котором указана цена услуг по каждой из точек подключения (с приложением бухгалтерской справки агента, подтверждающей расчет расходов на телекоммуникационные услуги в отношении принципала);

- копиями документов, подтверждающих расходы агента;

- счетом-фактурой на вознаграждение, определяемое в процентах от суммы расходов агента по выполнению поручений принципала.

Читатель справедливо может возразить, что счет-фактура не относится к первичным документам, и автор с этим полностью согласен. Однако иногда в счетах-фактурах содержится больше информации, чем в первичных документах и в таких случаях не счета-фактуры, а содержащиеся в них сведения являются дополнительным обоснованием оправданности понесенных оператором связи (принципалом) затрат. При этом о фактическом оказании услуг и их принятии заказчиком свидетельствует такой первичный документ, как акт выполненных работ (оказанных услуг).

В итоге расходы, связанные с оплатой услуг агента в рамках заключенного с ним агентского договора, при документальном подтверждении перечисленными документами и наличием их связи с деятельностью, направленной на получение оператором связи доходов, могут быть учтены в целях налогообложения прибыли (Письмо УФНС по г. Москве от 06.07.2011 N 16-15/065614@).

Момент определения дохода

Представим ситуацию. Оператор связи применяет УСНО с объектом налогообложения "доходы". Им заключен агентский договор, по условиям которого агент принимает и перечисляет платежи физических лиц за оказываемые услуги связи. По условиям агентского договора в конце отчетного месяца агент составляет и направляет принципалу отчет о принятых платежах. По результатам рассмотрения отчета агента принятые им денежные средства перечисляются на расчетный счет принципала уже в следующем месяце. Когда следует признавать доход для целей расчета единого налога: по дате поступления денежных средств от агента на расчетный счет (в кассу) или же по дате составления агентом отчета о принятых платежах? Первый вариант ответа следует из принципа признания доходов и расходов (кассовым методом) у организаций, пользующихся преимуществами "упрощенки", второй - исходя из общего правила признания доходов принципала от оказания ему услуг посредником. В Письме Минфина РФ от 24.05.2011 N 03-11-06/2/80 приоритет отдан специальным нормам налогообложения, касающимся "спецрежимников".

Датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг), а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод). Отдельных положений, регулирующих порядок определения доходов налогоплательщиками-принципалами, применяющими "упрощенку", гл. 26.2 НК РФ не содержит. Поэтому датой получения доходов для такого налогоплательщика, оказывающего услуги связи, является день поступления денежных средств на его счета от агента.

Продажа сим-карт и карт оплаты

Налогообложение данного вида деятельности, осуществляемого посредниками операторов связи, уже неоднократно разъяснялось финансовым ведомством. И тем не менее Письмо Минфина РФ от 26.10.2011 N 03-11-11/269 заслуживает отдельного внимания, так как в нем приведена конкретная практическая ситуация и дан исчерпывающий отчет о возможности признания продажи сим-карт и карт оплаты услуг связи розничной торговли для целей применения спецрежима - "вмененки".

Итак, продажа сим-карт и карт экспресс-оплаты осуществляется по установленным оператором связи ценам согласно условиям договоров. Соответственно, посредник получает доход не в виде торговой наценки, а в качестве дилерского (комиссионного) вознаграждения. Из условий договора с оператором связи следует, что сим-карты, стартовые пакеты и карты экспресс-оплаты имеют стоимостную, количественную и физическую характеристики, то есть представляют собой предметы. Они оплачиваются предпринимателем в безналичном порядке путем предоплаты и с момента оплаты учитываются как материально-производственные запасы, являются собственностью предпринимателя, приобретенной им исключительно для реализации. Подпадает ли деятельность по реализации карт экспресс-оплаты и сим-карт, осуществляемая данным индивидуальным предпринимателем (комиссионером), под обложение ЕНВД?

Чиновники дают положительный ответ. Деятельность организаций и индивидуальных предпринимателей в сфере розничной реализации сим-карт и карт экспресс-оплаты услуг связи и Интернета, приобретенных в собственность (в целях дальнейшей реализации), относится к розничной торговле и может быть переведена на уплату ЕНВД. Также признается розничной торговлей и подлежит обложению единым налогом деятельность по реализации сим-карт и карт экспресс-оплаты, осуществляемая комиссионерами, поскольку в соответствии со ст. 990 ГК РФ по сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки. При этом такую деятельность комиссионеры должны вести через объекты организации торговли, принадлежащие или используемые ими в предпринимательской деятельности на правовых основаниях (собственность, аренда).

В то же время при реализации сим-карт и карт экспресс-оплаты в рамках агентских договоров продавец выступает от имени оператора связи (его дилера или интернет-провайдера), поэтому предпринимательская деятельность по реализации сим-карт и карт экспресс-оплаты услуг связи и Интернета, осуществляемая в рамках агентских договоров, заключенных агентами с операторами связи - принципалами, должна облагаться налогами в рамках иных режимов налогообложения (Письмо Минфина РФ от 26.10.2011 N 03-11-11/269). Таким образом, чиновники разграничивают деятельность комиссионера и агента, считая, что розничной торговлей вправе заниматься только первый, в то время как деятельность второго не признается розничной торговлей в целях уплаты ЕНВД. Напомним, для оператора связи не играет особой роли название посредника. Карта оплаты услуг связи является лишь средством идентификации абонента, а передача данных карт посреднику в обмен на деньги - не более чем получение аванса в счет оказания услуг связи.

Нюансы сотрудничества с платежными системами

Взаимодействие операторов связи с платежными системами описано, в частности, в Постановлении ФАС МО от 30.11.2011 N А40-138375/10-116-612.

Представители платежной системы, действуя в рамках договоров поручения в качестве агента оператора, организуют прием платежей от плательщиков посредством привлечения третьих лиц - субагентов (дилеров), функции которых выполняют юридические лица и индивидуальные предприниматели. Дилеры вносят платеж платежной системе для обеспечения своих обязательств по приему платежей от абонентов. Данный обеспечительный платеж учитывается на лицевом счете дилера и является собственностью дилера, который принимает платеж от плательщика, при этом в электронной системе появляется доступная информация о том, что через дилера физическим лицом был произведен платеж в адрес определенного оператора.

Поскольку согласно ст. 37 Закона о защите прав потребителей обязательства физического лица перед поставщиком услуг считаются исполненными в момент внесения денег, он вправе требовать немедленного оказания такой услуги. Чтобы обеспечить такую возможность, платежная система на основании договоров, заключенных с поставщиками услуг, одновременно с внесением физическим лицом денежных средств в терминал, перечисляет соответствующую сумму поставщику услуг из собственных средств, что обеспечивает потребителю немедленное получение оплаченной услуги, а денежные средства, полученные от субагентов, покрывают задолженность перед платежной системой.

Представители платежной системы перечисляют оператору принятые от плательщиков платежи в общей сумме, причитающейся ему, одновременно направляется реестр с распределением перечисленной суммы по плательщикам. Суммы платежей списываются с лицевого счета дилера за счет обеспечительного платежа, по итогам работы за месяц оператор проверяет правильность, полноту, своевременность платежей и выплачивает посреднику комиссионное вознаграждение за прием платежей от плательщиков, которое является доходом партнера - организатора платежной системы. Последний выплачивает дилеру основную часть полученной от оператора комиссии за прием платежей, которая является расходом платежной системы. Таким образом, из всех денежных транзакций платежной системе как посреднику нужно выделить те, которые связаны с перечислениями агентских и субагентских вознаграждений. Все иные операции - не более чем расчеты, по которым доходы признает поставщик услуг (оператор). При этом всем участникам расчетов следует позаботиться о наличии документов, подтверждающих доходы и расходы для целей налогообложения прибыли, а также право налогоплательщика на применение налоговых вычетов по НДС. В рассматриваемом деле именно документальное подтверждение вызвало претензии ревизоров, обвинивших представителей платежной системы в получении необоснованной налоговой выгоды.

* * *

В целом сотрудничество с посредниками, взимающими за свои услуги комиссию (агентские), выгодно для операторов, так как позволяет сосредоточиться на основном виде деятельности - оказании услуг связи, улучшении качества обслуживания и не заниматься поиском клиентов и сбором с них денежных средств, что иногда лучше делать посредникам.

Л.Г. Лукинова,

эксперт журнала "Услуги связи:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Услуги связи: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь-февраль 2012 г.