Не выплатил вовремя зарплату - уплати компенсацию! (О.П. Гришина, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 24, декабрь 2011 г.)

Не выплатил вовремя зарплату - уплати компенсацию!

Статьей 21 ТК РФ установлено право работника на своевременную (и в полном объеме) выплату заработной платы в соответствии с его квалификацией, сложностью труда, количеством и качеством выполненной работы. А обязанностью работодателя согласно ст. 22 ТК РФ является соблюдение установленных коллективным договором, правилами внутреннего трудового распорядка, трудовыми договорами сроков выплаты заработной платы работникам.

При нарушении данных сроков работодатель независимо от наличия своей вины обязан выплатить работнику денежную компенсацию. Между тем вопрос, может ли работодатель учесть подобные расходы в целях налогообложения, остается на сегодняшний день дискуссионным, как, впрочем, и другой вопрос - об уплате НДФЛ с сумм таких выплат, производимых в том числе и по решению суда.

Определяем размер компенсации

Согласно ст. 236 ТК РФ при нарушении установленного срока выплаты заработной платы, выплат при увольнении и других выплат, причитающихся работнику, работодатель обязан выплатить их с денежной компенсацией в виде процентов. Рассчитываются они исходя из ставки не ниже 1/300 ставки рефинансирования ЦБР от не выплаченных в срок сумм за каждый день задержки, начиная со следующего дня после установленного срока выплаты по день фактического расчета включительно. Обязанность выплаты указанной денежной компенсации в силу названной нормы возникает независимо от наличия вины работодателя.

Статьей 236 ТК РФ предусмотрено, что денежная компенсация начисляется на не выплаченную в срок сумму. Данная формулировка позволяет сделать вывод, что компенсация начисляется на сумму, причитающуюся к выплате работнику после удержания из нее НДФЛ.

Формула для расчета размера денежной компенсации за суммы, не выплаченные работнику в срок, приведена в Письме Роструда от 07.12.2006 N 2042-6-1 и выглядит так:

Компенсация = (сумма невыплаченной зарплаты) х (ставка ЦБР) / 300 х (количество дней задержки)

При этом берется та ставка рефинансирования, которая действовала в период задержки. Если в этот период размер ставки изменялся, расчет денежной компенсации производится по каждой ставке исходя из количества дней задержки, когда эта ставка действовала.

Пример

Оклад сотрудника ООО "Вектор" Петрова А.С. составляет 45 000 руб. Согласно условиям трудового договора заработная плата выплачивается два раза в месяц: аванс - 5-го числа текущего месяца в размере 40% от установленного оклада, окончательный расчет - 15-го числа месяца, следующего за расчетным. Заработная плата за октябрь 2011 г. в сумме 21 150 руб. была выплачена лишь 13 декабря 2011 г.

Компенсация за задержку в этом случае составит 162,9 руб. (21 150 руб. х (8,25%*(1) / 300) х 28 дн.).

Впрочем, размер компенсации может быть увеличен. В этом случае сумма выплаты должна быть оговорена в условиях трудового (коллективного) договора. На это указано в ст. 236 ТК РФ.

Компенсацию - в расходы? Только через суд!

Итак, расходы в виде суммы денежной компенсации, выплаченной на основании ст. 236 ТК РФ вследствие нарушения срока выплаты заработной платы, установленного трудовыми договорами, можно рассматривать как санкции за нарушение договорных обязательств. Но контролирующие органы отказывают работодателям в принятии этих расходов в целях налогообложения прибыли, мотивируя свой отказ отсутствием соответствующих положений в гл. 25 НК РФ.

Подпункт 13 п. 1 ст. 265 НК РФ не подходит, ведь в нем говорится о том, что в составе внереализационных учитываются расходы в виде признанных или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней или иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба.

По мнению финансистов, этот пункт имеет отношение исключительно к гражданско-правовым отношениям. В письмах Минфина России от 09.12.2009 N 03-03-06/2/232, от 17.04.2008 N 03-03-05/38 на этот счет приведены следующие аргументы.

В соответствии со ст. 307 ГК РФ в силу обязательства одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие: передать имущество, выполнить работу, уплатить деньги - либо воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности. Обязательства возникают из договора вследствие причинения вреда и по иным основаниям, указанным в Гражданском кодексе.

Поэтому должником согласно пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ является лицо, обязанное совершить определенное действие в пользу другого лица в рамках гражданских правоотношений, тогда как размер денежной компенсации, выплачиваемой работодателем работнику в соответствии со ст. 236 ТК РФ, может устанавливаться трудовым и (или) коллективным договором.

Из анализа приведенных норм чиновники Минфина делают вывод, что положения пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ к суммам указанной денежной компенсации неприменимы.

Столичные налоговики, судя по разъяснениям, данным в Письме от 29.10.2010 N 20-15/113904, придерживаются аналогичного мнения, считая, что выплаты, производимые работнику работодателем в соответствии со ст. 236 ТК РФ, нельзя признать в налоговых расходах на основании пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Однако суды с таким подходом не согласны, приводя следующие контраргументы.

Подпункт 13 п. 1 ст. 265 НК РФ не содержит каких-либо ограничений по учету санкций в составе расходов в зависимости от того, в рамках каких правоотношений - гражданско-правовых или трудовых - нарушаются договорные обязательства. Поэтому понесенные расходы организация-работодатель может учесть при налогообложении прибыли (см., например, постановления ФАС ПО от 30.08.2010 N А55-35672/2009, ФАС ВВО от 11.08.2008 N А29-5775/2007)*(2).

А судьи Девятого арбитражного апелляционного суда подчеркнули, что согласно п. 1 ст. 252 НК РФ при исчислении налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные им доходы на сумму произведенных расходов, за исключением тех из них, что указаны в ст. 270 НК РФ. В перечне, установленном данной нормой, расходы в виде сумм денежных компенсаций, уплачиваемых работодателем работнику в связи с задержкой выплаты заработной платы, отсутствуют (Постановление от 02.09.2010 N 09АП-18965/2010-АК).

Расходы по уплате денежной компенсации, предусмотренной ст. 236 ТК РФ, по мнению финансистов, также нельзя учесть в облагаемой базе по налогу на прибыль в составе расходов на оплату труда. Об этом упоминалось в Письме от 09.12.2009 N 03-03-06/2/232, а в недавнем Письме от 31.10.2011 N 03-03-06/2/164 Минфин детально рассмотрел данный вопрос, указав следующее.

Согласно ст. 255 НК РФ в расходы на оплату труда включаются:

- любые начисления работникам в денежной или натуральной форме;

- стимулирующие начисления и надбавки;

- компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда;

- премии и единовременные поощрительные начисления;

- расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми или коллективными договорами.

Как считают в Минфине, из этой нормы следует, что условием признания в налоговых расходах компенсационных выплат является их непосредственная связь с режимом работы или условиями труда, а также с содержанием работников, тогда как расходы на выплату компенсации, предусмотренной ст. 236 ТК РФ, не отвечают критериям, установленным ст. 255 НК РФ.

Однако и этот аргумент судебная практика опровергает (см., например, постановления ФАС УО от 08.12.2010 N Ф09-9756/10-С2, ФАС МО от 11.03.2009 N КА-А40/1267-09).

С учетом изложенного можно сделать вывод, что право на включение сумм компенсаций за несвоевременную выплату зарплаты в состав налоговых расходов организация-работодатель (учитывая устойчивую позицию контролирующих органов) может отстоять только в суде. Не лучше ли в таком случае не нарушать сроки, установленные для выплаты заработной платы?!

А НДФЛ?

На этот вопрос также нет однозначного ответа. Денежные средства, выплачиваемые работодателем за просрочку выплаты заработной платы, причитающиеся работнику, являясь компенсационной выплатой, не подлежат обложению НДФЛ в силу п. 3 ст. 217 НК РФ.

Вместе с тем названная норма содержит оговорку о том, что не подлежат обложению налогом суммы компенсаций в пределах, установленных законодательством. Помимо этого, из приведенной в ст. 236 ТК РФ формулы расчета денежной компенсации явно следует нижний предел этой выплаты.

Потому вполне закономерна позиция чиновников Минфина: НДФЛ не облагается сумма компенсации, которая выплачивается в минимальном размере, установленном ст. 236 ТК РФ (см. письма от 26.10.2009 N 03-04-05-01/765, от 16.07.2009 N 03-04-06-01/172).

Между тем ст. 236 ТК РФ предусмотрена возможность увеличения размера выплачиваемой работнику денежной компенсации в том случае, если выплата большей суммы прописана в трудовом (коллективном) договоре. Но чиновники Минфина хотя и ссылаются в вышеназванных письмах на всю ст. 236 ТК РФ, все же указывают на то, что от обложения НДФЛ освобождается только компенсация, исчисленная в минимальном размере.

Ранее в письмах от 28.11.2008 N 03-04-05-01/450, от 28.01.2008 N 03-04-06-02/7 финансисты по данному вопросу высказывались более определенно.

Минимальный размер выплаченной денежной компенсации является доходом, освобождаемым от налогообложения на основании п. 3 ст. 217 НК РФ, независимо от того, предусмотрена ли выплата денежной компенсации в коллективном или трудовом договоре.

В случае если указанная денежная компенсация превышает установленный Трудовым кодексом минимальный размер, сумма превышения также не будет облагаться НДФЛ.

Столичные налоговики высказываются иначе, считая, что на компенсацию, выплачиваемую в соответствии со ст. 236 ТК РФ, конкретный размер которой определен коллективным договором, распространяется действие п. 1 ст. 217 НК РФ (Письмо от 06.08.2007 N 28-11/074572@). Напомним, согласно названной норме от налогообложения освобождаются иные выплаты и компенсации, выплачиваемые согласно действующему законодательству.

Учитывая изложенное, с уверенностью можно констатировать лишь одно: если размер компенсации не установлен трудовым (или коллективным) договором и она выплачивается в сумме, не превышающей минимальный размер, предусмотренный ст. 236 ТК РФ, НДФЛ с такой суммы удерживать не нужно. В остальных случаях, как говорится, возможны варианты.

Вместо заключения

Несмотря на то что трудовым законодательством прямо предусмотрена ответственность работодателей за несвоевременную выплату заработной платы, они не спешат нести ее в добровольном порядке. Работники (очевидно, из опасения быть уволенными), как правило, также не настаивают на выплате подобной компенсации. Такие требования чаще всего предъявляют бывшему работодателю уже уволившиеся сотрудники, причем в судебном порядке.

Между тем в решениях судов по данным спорам суммы выплат в пользу работников (включая и бывших) зачастую указываются без учета НДФЛ. Поэтому перед работодателем встает вопрос о том, нужно ли удерживать налог в этом случае.

В Письме Минфина России от 19.09.2008 N 03-04-06-01/275 сказано, что, если при вынесении решения суды не производят разделения сумм, причитающихся и подлежащих удержанию с работника, организация - налоговый агент не имеет возможности удержать у налогоплательщика НДФЛ (ведь выплату задолженности она не производит - ее списывают судебные приставы с расчетного счета организации-работодателя). В таком случае работодатель в соответствии с п. 5 ст. 226 НК РФ в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств обязан письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика. Как подать сведения о невозможности удержать НДФЛ, разъяснено в Письме Минфина России от 27.10.2011 N 03-04-06/8-290.

Так же считают и специалисты ФНС (Письмо от 28.10.2011 N ЕД-4-3/17996), подчеркивая, что на основании п. 2 ст. 13 ГПК РФ вступившие в законную силу судебные постановления и законные распоряжения, требования, поручения, вызовы и обращения судов являются обязательными для всех без исключения органов государственной власти, органов местного самоуправления, общественных объединений, должностных лиц, граждан, организаций и подлежат неукоснительному исполнению на всей территории РФ (см. также Письмо УФНС по г. Москве от 03.07.2009 N 20-15/3/068512).

Суды, как правило, исходят из того, что у организации в рассматриваемой ситуации отсутствует возможность удержать НДФЛ и перечислить его в бюджет с сумм, указанных в исполнительных документах, поскольку самостоятельно она выплаты физическим лицам не производит (см., например, постановления ФАС ЗСО от 24.01.2011 N А27-4701/2010, ФАС СКО от 18.08.2010 N А18-822/2008, ФАС СЗО от 18.05.2009 N А42-5557/2008).

Таким образом, при наличии судебного акта организации-работодателю целесообразнее производить выплаты в пользу работника в строгом соответствии с решением суда.

О.П. Гришина,

эксперт журнала "Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 24, декабрь 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Данная ставка действует с 03.05.2011 (Указание ЦБР от 29.04.2011 N 2618-У).

*(2) Аналогичный вывод содержится в п. 11 Обзора практики рассмотрения споров, связанных с применением гл. 25 НК РФ (одобрен Президиумом ФАС УО 29.05.2009).