Знакомьтесь: новый закон о бухгалтерском учете (Д.В. Дурново, "Транспортные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь-февраль 2012 г.)

Знакомьтесь: новый закон о бухгалтерском учете

Действующему главному закону, регламентирующему бухгалтерский учет, более 15 лет. За это время многое поменялось. На смену ему разработан (и находится на подписи у Президента РФ) новый закон "О бухгалтерском учете"*(1). Важность документа трудно переоценить. Официально планируется, что документ вступит в 2013 году, но редакция журнала уже сейчас решила ввести читателей в курс дела и дать представление о том, к чему готовиться бухгалтеру в недалеком будущем.

О законе и подзаконных нормативных актах

Прежде всего ведение бухгалтерского учета и составление отчетности регулируются федеральным законом, а уж потом принятыми в его исполнение подзаконными нормативными актами. Их список пополнился новым Законом о бухгалтерском учете. Представим это взаимодействие в виде схемы.

                        /---------------\

         /--------------|     Закон     |----------------\

         |Не обязательны|о бухгалтерском| Не обязательны |

         |              |     учете     |                |

         |              |---------------|                |

         |              | Обязательны к |                |

         |              |   применению  |                |

   /------------\   /-----------\  /----------\ /--------------\

   |Рекомендации|   |Федеральные|  |Отраслевые| |   Стандарты  |

   | в области  |   | стандарты |  |стандарты | |экономического|

   |  бухучета  |   |           |  |          | |   субъекта   |

   \------------/   \-----------/  \----------/ \--------------/

Самыми объемными документами являются федеральные стандарты. Помимо общих требований они могут устанавливать специальные нормы и требования к учету отдельных видов экономической деятельности. На данный момент в качестве примера можно привести ПБУ 2/2008 "Учет договоров строительного подряда", которое предназначено для подрядчиков в строительстве. Отраслевые стандарты устанавливают особенности федеральных норм применительно к отдельным видам экономической деятельности. Такой документ для перевозчиков - Инструкция по учету доходов и расходов на автомобильном транспорте*(2). Однако она в основном разъясняет применение норм не бухгалтерского, а налогового законодательства, отдельные положения которого Минтранс рекомендует применять при ведении бухучета.

Следующая группа документов - рекомендации в области бухгалтерского учета. Они обеспечивают правильное применение федеральных и отраслевых стандартов, уменьшение расходов на организацию бухучета, а также распространение передового опыта организации и ведения бухгалтерского учета, результатов исследований и разработок в области финансового учета. В настоящее время рекомендации есть по отдельным важным действующим стандартам, например, по ПБУ 6/01 "Учет основных средств", ПБУ 5/01 "Учет материальных запасов". Есть также методические рекомендации по исчислению себестоимости товаров, работ, услуг в отдельных отраслях. Для транспортных организаций таким документом является Инструкция по составу, учету и калькулированию затрат, включаемых в себестоимость перевозок*(3).

Остается уделить внимание стандартам экономического субъекта, которые предназначены для упорядочения бухгалтерского учета. Читатель может возразить, что данные задачи решает учетная политика, но это не совсем так. Учетная политика представляет совокупность способов ведения бухучета, но не описание всей системы финансового учета и ее ключевых моментов, что можно отразить в стандартах экономического субъекта. Особенно если речь идет о многопрофильной организации. Весь учет, ведущийся у нее, непросто описать в учетной политике с приложениями. В таком случае стандарты экономического субъекта будут выступать как базовый документ, а учетная политика - как уточняющий. У средних же и небольших транспортных организаций количество операций (фактов хозяйственной деятельности) не так велико, чтобы их нельзя было описать в учетной политике. Поэтому ею можно ограничиться. Какие-либо иные отдельные внутренние стандарты, регулирующие бухучет, не относятся к обязательным документам.

Доработка понятийного аппарата

Применяющиеся в действующем законе термины устарели, на смену им пришли новые понятия и определения, позаимствованные из отечественной и международной практики ведения бухгалтерского учета.

По-новому сформулированы объекты бухгалтерского учета. Вместо хозяйственных операций появилось более широкое и емкое понятие - факты хозяйственной жизни, под которыми подразумеваются сделки, события, операции, оказывающие или способные оказать влияние на финансовое положение организации, финансовый результат его деятельности или движение денежных средств. Другой объект бухгалтерского учета, имущество, расширен: в него включено понятие "активы". Обязательства остались неизменными, но к ним добавлен еще один "пассив" - источники финансирования. Появились в числе объектов учета доходы и расходы, которых явно недоставало ранее. Причем перечень объектов бухгалтерского учета сделан открытым: авторы нового документа указали в конце списка "иные объекты учета", не забыв добавить фразу "если это установлено федеральными стандартами". В действующих стандартах национального бухучета указаний на иные, дополнительные объекты учета нет, поэтому "открытость" перечня объектов бухучета пока условна. Возможно, в готовящихся обновленных стандартах появится что-то новое, но пока бухгалтеру для учета и отчетности хватит того, что есть (будет): имущества (активов), обязательств, хозяйственных операций (фактов хозяйственной жизни), (доходов, расходов).

Из нового закона исключены понятия синтетического и аналитического учета, так как для их расшифровки вполне хватит подзаконного нормативного акта. Но есть и другая причина: формулировка "план счетов бухгалтерского учета" изменилась на "систематизированный перечень счетов бухгалтерского учета". Бухгалтер со стажем помнит, что в прежнем законе в план счетов входили синтетические счета, соответственно, аналитический учет велся уже на субсчетах, подсубсчетах. По логике авторов нового закона, исключивших указание на синтетические счета, получается, что все, указанное в плане счетов, относится именно к счетам. За рубежом есть такая практика: все счета относятся к аналитическому учету, в то время как синтетический учет объединяет эти счета в группы, которые не имеют номера, есть только название. Такое упрощение позволяет не загружать синтетический учет лишней информацией, выделяя только главное. Один из недостатков при таком подходе состоит в том, что увеличивается разрядность счетов (от трех до шести разрядов), но при разумной нумерации к этому недостатку можно привыкнуть, а путаться с субсчетами и подсубсчетами не придется. Но на взгляд автора, действующий порядок все же более нагляден и лучше позволяет ориентироваться в бухучете.

Нельзя не упомянуть об уточнении понятия "бухгалтерская отчетность". В новом варианте к этому словосочетанию добавлено слово "финансовая", ведь именно такой термин принят в международной практике. В МСФО определения нет, но прописаны назначение, сфера применения, компоненты финансовой отчетности, и этого вполне достаточно, чтобы сформулировать данное понятие для целей национального учета. Итак, в контексте нового закона бухгалтерская (финансовая) отчетность - информация о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, систематизированная согласно установленным требованиям. Читатель может заметить, что здесь ни слова не сказано о бухгалтерском учете, который был и остается базой для составления отчетности. Почему же на бухучете не акцентируется внимание? Потому что в новой концепции закона отчетность в первую очередь составляется согласно требованиям стандартов, а как на практике бухгалтер будет организовывать ведение учета по этим требованиям, мало волнует законодателя и пользователей отчетности. Они смотрят и анализируют итоговые данные, которые должны быть сгруппированы и представлены так, как установлено действующим законодательством.

Кстати, в обновленном законе о бухучете используются не только национальные, но и международные стандарты учета. Хотя справедливости ради нужно отметить, что международные стандарты регулируют именно вопросы составления отчетности, а не учета. Но для унификации данных понятий указанное различие не принципиально. Существенно то, что отечественные стандарты учета устанавливают минимально необходимые требования к учету, а также допустимые способы его ведения. Международные же стандарты рекомендуют правила учета, обычно применяемые в международной практике. Их можно взять на заметку и использовать в тех случаях, когда, например, спорный вопрос не урегулирован нормами национальных стандартов.

Кто может обойтись без бухгалтерского учета?

Ответ на вопрос дан в ст. 6 нового Закона о бухгалтерском учете. Его могут не вести индивидуальные предприниматели, лица, занимающиеся частной практикой. Взамен они ведут учет доходов и расходов, а также иных объектов налогообложения по правилам, которые установлены налоговым законодательством. Другой пример - представительства и филиалы иностранных организаций. Они ведут учет по правилам головного офиса, которые расходятся с российскими национальными стандартами и практикой ведения учета в РФ. Однако освобождение иностранных подразделений от бухучета не освобождает их от налогового учета доходов, расходов, иных объектов налогообложения для целей расчета налогов, уплачиваемых иностранной компанией в РФ через свое подразделение (филиал или представительство). В отдельную группу выделены организации, получившие статус участников проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов в соответствии с Федеральным законом от 08.09.2010 N 244-ФЗ "Об инновационном центре "Сколково". Такие организации вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную отчетность, введенную для субъектов малого предпринимательства.

В сфере перевозок не вести учет могут только предприниматели. Что касается транспортных организаций и экспедиторов, являющихся юридическими лицами, то их нет среди вышепоименованных "льготников", поэтому они ведут учет в полном объеме независимо от применяемой системы налогообложения. То есть применение спецрежима "упрощенки", которое по прежнему действующему закону позволяло ограничиться учетом ОС и НМА, с момента вступления в силу нового закона перестанет действовать. Поэтому тем из "упрощенцев", кто не наладил ведение учета в полном объеме (руководствуясь советами финансового ведомства и запросами собственников), через год никуда от этого не деться. Лучше заранее, в 2012 году начать осваивать учет в полном объеме и подготавливать "входные" остатки для "часа X" - начала 2013 года. Тем более, в международной практике приветствуется применение новых нормативных актов с опережением, заблаговременно - до даты официального вступления документа в силу. Это позволяет обстоятельно разобраться и применять на практике новый документ с начала его действия, не допуская ошибок и досадных промахов.

Кому доверят вести учет с 2013 года?

Бухгалтерский учет в будущем, как и сейчас, будет вести бухгалтер (главный бухгалтер). Однако не все так просто. Обратимся к таблице, в которой сравним нормы прежнего и нового законодательств по организации бухгалтерского учета.

Организация бухгалтерского учета
Действующий закон	Новый закон
Руководитель вправе: - учредить бухгалтерскую службу как структурное подразделение, возглавляемое главным бухгалтером; - ввести в штат должность бухгалтера; - передать ведение учета централизованной бухгалтерии, специализированной организации или бухгалтеру-специалисту; - вести бухгалтерский учет лично	Руководитель вправе: - возложить ведение бухгалтерского учета на главного бухгалтера или иное должностное лицо этого субъекта; - заключить договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета; - вести учет лично (исключительно для субъектов среднего и малого предпринимательства)
Ответственность за ведение бухгалтерского учета возлагается на руководителя

Как видим, новый закон не обязывает учреждать бухгалтерскую службу. Изначально должен быть главный бухгалтер или иное должностное лицо (например, финансовый директор, экономист и т.д.), которые сами могут решить, нужны им помощники или нет. Однако такое решение принимается, конечно, по согласованию с руководителем. Он может и сам вести учет, но только если хозяйствующий субъект относится к категории малых или средних. В ОАО, компаниях, акции которых обращаются на рынке ценных бумаг, к главным бухгалтерам будет предъявляться ряд обязательных требований (высшее образование, стаж, отсутствие судимости за экономические преступления). Этим же требованиям должно соответствовать лицо (физическое или работник юридического лица), с которым организация заключает договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета.

Отдельное внимание в новом законе обращено на разногласия между руководителем и главным бухгалтером. Все сотрудники организации, работающие в рамках трудового законодательства, подчиняются руководителю. Финансовый директор или главбух не являются исключениями. Они также в конечном итоге выполняют распоряжения руководителя и не факт, что такие распоряжения всегда отвечают методологии бухгалтерского учета. Когда бухгалтер не согласен с руководителем, то вправе запросить с него отдельное письменное распоряжение, согласно которому ответственность за то или иное решение спорного вопроса несет единолично руководитель. При наличии такого документа бухгалтер:

- принимает (или не принимает) к обработке данные (сведения), содержащиеся в "подозрительном" первичном учетном документе;

- отражает (или же не отражает) спорный объект бухгалтерского учета в финансовой отчетности организации.

Правда, неизвестно, согласится ли руководитель оформлять подобное разъяснение. Бухгалтеру же, если он не хочет менять работу, придется смириться и подчиняться любому решению руководителя. Напоминаем: все сказанное касается только ведения бухгалтерского учета. Вопрос налоговых разногласий между руководителем и бухгалтером пока остается на усмотрение участников этих разногласий.

Требования к учетной политике

Нужно сказать, что в новом Законе о бухгалтерском учете совсем немного требований к учетной политике, а те, что есть, позаимствованы из действующего федерального стандарта ПБУ 1/2008 "Учетная политика". Согласно новому закону организация при формировании учетной политики будет руководствоваться законодательством РФ о бухгалтерском учете, федеральными и отраслевыми стандартами. Сейчас базой для написания учетной политики являются федеральное законодательство, нормативные акты органов, регулирующих бухгалтерский учет, а также упомянутое положение по ведению бухучета. Затем, соответственно, уточняются отраслевые и иные особенности деятельности организации. Как видим, фактически регулирование бухучета остается прежним, только сформулировано по-разному.

Такая же незначительная "модернизация" проведена в отношении изменений в учетной политике организации. Данный документ согласно новому закону может быть изменен в трех случаях: изменение требований законодательства, федеральных и отраслевых стандартов; разработка (выбор) нового способа ведения учета; существенное изменение условий деятельности. Согласно п. 10 ПБУ 1/2008 изменение учетной политики возможно при переменах законодательства и нормативных актов по бухучету, разработке новых способов ведения учета, существенном изменении условий хозяйствования. Различий в приведенных формулировках мало, уточнено лишь, что выбор организацией нового способа учета тоже является изменением учетной политики.

При этом, напоминаем, не считается изменением учетной политики утверждение способа ведения учета фактов хозяйственной деятельности, которые отличны по существу от фактов, имевших место ранее, или возникли впервые в деятельности организации. Об этом говорится в ПБУ 1/2008, в котором можно найти разъяснение всех требующих уточнения моментов нового закона. В нем лишь даны базовые правила, которые следует учесть при составлении (изменении) учетной политики.

Требования к первичным документам

Как и в действующем законе, в новом упомянута обязанность подтверждать каждую хозяйственную операцию (факт хозяйственной жизни) оправдательным первичным документом. Обязательные реквизиты "первички" - те же, при этом согласно новому закону формы первичных учетных документов утверждает руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение учета. Важным нововведением является возможность составлять первичные документы как на бумажном носителе, так и в электронной форме, при условии подписания такой "первички" электронной подписью. В действующем законе для оправдательных документов предусмотрены только бумажные и машинные носители информации.

В первичном учетном документе допускаются исправления, если иное не установлено федеральными законами или нормативными правовыми актами органов государственного регулирования бухучета. Заметим, что в этой норме закона не сделано исключений для кассовых и банковских документов. Однако в Порядке ведения кассовых операций*(4), который относится к нормативным документам в сфере наличного денежного обращения, установлен запрет на исправления в кассовых ордерах и в кассовой книге. Поэтому для организаций, можно сказать, ничего не изменилось: в кассовых документах исправления не допускаются. Что касается банковских документов, это предмет регулирования нормативных актов ЦБ РФ и, полагаем, бухгалтерам транспортных организаций этот вопрос интересен мало. Обратить внимание нужно на хранение "первички". В новом законе, в отличие от прежнего, есть прямое указание на обеспечение организацией безопасных условий хранения документов бухгалтерского учета и их защиты от изменений. Что касается сроков хранения "первички", а также регистров и финансовой отчетности, они, как и сейчас, будут устанавливаться правилами организации государственного архивного дела, но длительностью не менее пяти лет после отчетного года.

Требования к регистрам учета

Регистры учета являются неотъемлемым переходным звеном от "первички" к отчетности, поэтому им также в новом законе уделено внимание. В частности, в отличие от предшественника, установлены обязательные реквизиты регистров бухучета:

- наименование регистра;

- наименование экономического субъекта, составившего регистр;

- дата начала и окончания ведения регистра и (или) период, за который составлен регистр;

- хронологическая и систематическая группировка объектов бухгалтерского учета;

- величина денежного измерения объектов бухгалтерского учета с указанием единицы измерения;

- наименования должностей лиц, ответственных за ведение регистра;

- подписи лиц, ответственных за ведение регистра, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

Отметим: в распространенных программно-прикладных продуктах предусмотрены практически все перечисленные требования к регистрам учета (за исключением, быть может, подписей в отдельных регистрах). Поэтому бухгалтеру, работающему с передовыми программными продуктами, не составит труда выполнить требования закона. Нужно только учесть, что формы регистров бухгалтерского учета утверждает руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета.

Как и для "первички", для регистров предусмотрена возможность составления на бумажном носителе или в виде электронного документа, подписанного электронной подписью. Но если законодательством или договором предусмотрено представление регистров бухгалтерского учета (госоргану или другому лицу) в бумажном виде, то организации следует выполнить это требование и изготовить на бумажном носителе копии регистра, составленного в виде электронного документа.

В регистре бухгалтерского учета допускаются только санкционированные исправления, сделанные лицами, ответственными за ведение указанного регистра. Изменение должно содержать дату исправления, а также подписи указанных лиц, их фамилии и инициалы либо иные реквизиты, необходимые для идентификации этих лиц. Если регистр ведется в электронном виде в программно-прикладном продукте, то исправления следует сделать до закрытия отчетного периода, в противном случае менять придется данные регистра уже следующего периода. Этот вывод следует не из норм нового закона, а из положений ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности".

Инвентаризация имуществ и обязательств

В новом законе этому мероприятию уделено мало внимания. Законодатель в основном ограничился отсылочными нормами на другие нормативные и внутренние акты, в которых даны указания в отношении случаев, сроков и порядка проведения инвентаризации. Но все же в новом законе есть одна конкретная норма. Выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием объектов и данными бухучета подлежат регистрации в том отчетном периоде, к которому относится дата, на которую проводилась инвентаризация. Проще говоря, согласно расхождениям корректируются учетные данные в периоде проведения инвентаризации, что отвечает общим принципам проведения данного мероприятия и методологии бухгалтерского учета.

Финансовая отчетность

Бухгалтерская (финансовая) отчетность должна давать достоверное представление о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, необходимое пользователям этой отчетности для принятия экономических решений. Данная формулировка - не что иное, как современная интерпретация п. 6 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организаций". Этим требованием должны руководствоваться все, начиная с лиц, составляющих отчетность (главные бухгалтеры), и заканчивая лицами, ее проверяющими и анализирующими для принятия тех или иных решений (аудиторы, налоговики, иные пользователи).

Бухгалтерская (финансовая) отчетность считается составленной после подписания ее экземпляра на бумажном носителе руководителем экономического субъекта. Утверждение же и опубликование бухгалтерской (финансовой) отчетности осуществляются в порядке и случаях, которые установлены федеральными законами. Согласно пп. 11 п. 1 ст. 48 Закона об АО*(5) утверждение годовых отчетов, бухгалтерских балансов, счетов прибылей и убытков акционерного общества и распределение его прибылей и убытков относится к исключительной компетенции общего собрания акционеров. В обществе с ограниченной ответственностью это компетенция общего собрания участников ООО (пп. 6 п. 2 ст. 33 Закона об ООО*(6)). Напомним: действующий закон о бухгалтерском учете предписывает утверждать отчетность в порядке, определенном учредительными документами. По сути, это "сокращенный" вариант утверждения отчетности, указанный в законодательстве.

К сведению. В отношении бухгалтерской (финансовой) отчетности не может быть установлен режим коммерческой тайны. Содержание внутренней отчетности при этом остается коммерческой тайной, как установлено действующим законодательством.

О составе бухгалтерской отчетности и отчетном периоде в новом законе не сказано ничего особенного. За подробной информацией можно обратиться к подзаконным актам, а именно к п. 6 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организаций". Правда, в стандарте пока нет особенностей составления бухгалтерской (финансовой) отчетности при реорганизации и ликвидации юридического лица. Этот вопрос освещен в новом законе о бухгалтерском учете, но мы не будем на нем останавливаться, так как данная непростая тема заслуживает отдельной статьи.

Внутренний контроль

Данный раздел - новшество, обусловленное современными тенденциями ведения не только бухгалтерского учета, но и бизнеса в целом. Новый закон обязывает организацию организовать и осуществлять внутренний контроль фактов хозяйственной жизни, что может быть сделано на уровне документооборота.

А если организация подлежит обязательному аудиту, в ней потребуется организовать внутренний контроль бухгалтерского учета и составления отчетности (за исключением случаев, когда руководитель самостоятельно ведет учет). Справедливости ради отметим, что бухгалтерский учет сам по себе служит не только для систематизации и накопления информации, но и для контроля совершаемых хозяйственных операций (фактов хозяйственной жизни). Поэтому организации, ведущие бухучет правильно, уже тем самым контролируют в той или иной степени свою деятельность. Другой вопрос, насколько результативен такой контроль. Если его организовать в рамках отдельной системы, дополняющий бухгалтерский учет, эффективность будет намного выше. Это могут подтвердить хозяйствующие субъекты (например, страховые, кредитные, инвестиционные организации), для которых система внутреннего контроля давно является обязательной. У крупных и идущих в ногу со временем транспортных компаний тоже есть система внутреннего контроля различных операций и объектов. Будем надеяться, что в недалеком будущем к этому придут все участники рынка транспортных и экспедиционных услуг, заинтересованные в наведении порядка и повышении качества обслуживания клиентов.

* * *

Мы рассмотрели не все положения нового Закона о бухгалтерском учете. Остались за кадром оргвопросы, связанные с деятельностью органов государственного и субъектов негосударственного регулирования, совета по стандартам учета, а также разработка и утверждение федеральных стандартов. Бухгалтера-практика это вряд ли заинтересует, больше его внимания потребуют подзаконные акты, в частности, новые стандарты бухгалтерского учета, разрабатываемые во исполнение нового Закона о бухгалтерском учете. В настоящее время на сайте Минфина выложены для ознакомления и обсуждения несколько проектов новых национальных ПБУ (по учету запасов, аренды, вознаграждений работникам). Они будут прокомментированы в следующих номерах журнала.

Д.В. Дурново,

главный редактор ИД "Аюдар Пресс"

"Транспортные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь-февраль 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ.

*(2) Приказ Минтранса РФ от 24.06.2003 N 153.

*(3) Утверждена Минтрансом 29.08.1995.

*(4) Письма Банка России от 04.10.1993 N 18, от 12.10.2011 N 373-П.

*(5) Федеральный закон от 26.12.1995 N 208-ФЗ.

*(6) Федеральный закон от 08.02.1998 N 14-ФЗ.