Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 18.11.2011 N 03-11-06/3/117 (О.П. Гришина, "Акты и комментарии для бухгалтера", N 1, январь 2012 г.)

Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 18.11.2011 N 03-11-06/3/117

В целях применения спецрежима в виде ЕНВД в отношении автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов определяющее значение имеет такой физический показатель, как количество транспортных средств*(1). Причем от этого количества зависит не только размер налоговых платежей, но и само право на применение данного режима. Однако между правилами налогового законодательства, по которым устанавливается количество транспортных средств в обоих случаях, имеются, на наш взгляд, существенные различия, поскольку в первом случае говорится об используемых транспортных средствах, а во втором - средствах, предназначенных для оказания таких услуг.

Согласно пп. 5 п. 2 ст. 346.26 НК РФ к видам деятельности, которые по решению представительных органов местных властей могут быть переведены на уплату ЕНВД, относится в том числе оказание автотранспортных услуг по перевозке как грузов, так и пассажиров. Условием применения спецрежима в виде ЕНВД является ограниченное количество транспортных средств. В частности, количество транспортных средств, предназначенных для оказания соответствующих услуг и находящихся у налогоплательщика на праве собственности или ином праве (праве пользования, владения и (или) распоряжения), не должно превышать 20 единиц. Разумеется, в случае превышения этого предела налогоплательщик утрачивает право на применение данного режима.

Между тем положения гл. 26.3 НК РФ не поясняют, в каком порядке налогоплательщику необходимо следить за соблюдением данного лимита и когда он утратит право на применение указанного спецрежима:

- с начала квартала, в котором количество транспортных средств превысило 20 единиц;

- с начала квартала, следующего за кварталом, в котором количество транспортных средств превысило 20 единиц;

- с начала месяца, в котором количество транспортных средств превысило 20 единиц;

- с начала месяца, следующего за месяцем, в котором количество транспортных средств превысило 20 единиц.

Хотя не менее важным, по нашему мнению, является вопрос о том, какие именно транспортные средства нужно учитывать при расчете установленного предела, тем более что однозначного ответа Налоговый кодекс не содержит, а официальные разъяснения на этот счет, к сожалению, не отличаются постоянством. Поэтому, прежде чем разбираться, в каком порядке необходимо следить за соответствием количества транспортных средств установленному пределу, определим, какие именно транспортные средства нужно брать в расчет.

Напомним, гл. 26.3 НК РФ содержит специальную норму - абз. 10 ст. 346.27, определяющую понятие "транспортное средство". Из названной нормы следует, что при подсчете транспортных средств не нужно учитывать прицепы, полуприцепы и прицепы-роспуски. Как указано в письмах Минфина России от 16.11.2010 N 03-11-06/3/160, от 09.11.2010 N 03-11-06/3/154, в данном случае важны категория и тип транспортного средства, которые определяются регистрирующими органами (ГИБДД) вне зависимости от того, для каких целей оно предназначено и какое оборудование на нем размещено. Со ссылкой на п. 2 Постановления Правительства РФ от 12.08.1994 N 938 финансисты пояснили, что из подсчета также нужно исключить тракторы, самоходные дорожно-строительные машины и иные машины, не предназначенные для передвижения по автомобильным дорогам общего пользования.

По мнению финансистов, при подсчете количества транспортных средств, дающего право на применение "вмененки", следует учитывать не только собственные автотранспортные средства, числящиеся на балансе налогоплательщика, вне зависимости от их фактической эксплуатации в течение налогового периода, но и транспорт, используемый им на правах аренды (лизинга) (письма от 26.01.2010 N 03-11-06/3/10, от 30.10.2009 N 03-11-06/3/263).

Следовательно, в расчет включается транспорт, который на протяжении всего налогового периода находится в ремонте. Эта позиция Минфина отражена, в частности, в письмах от 04.10.2011 N 03-11-06/3/108, от 20.04.2010 N 03-11-06/3/62, от 02.02.2010 N 03-11-11/24, от 20.11.2009 N 03-11-06/3/270.

Кстати, ее поддерживают и судебные инстанции, в том числе высшие (см., например, Определение КС РФ от 25.02.2010 N 295-О-О, постановления ФАС МО от 11.08.2010 N КА-А41/9293-10 *(2), ФАС ЦО от 18.02.2009 N А62-5255/2007).

Впрочем, существует и иное мнение, отраженное, например, в Постановлении ФАС ПО от 12.05.2010 N А55-8583/2009: право на уплату ЕНВД при осуществлении деятельности по оказанию автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов имеют организации и индивидуальные предприниматели, фактически эксплуатирующие не более 20 транспортных средств.

Заметим, Минфин теперь не возражает против того, чтобы из расчета установленного предела исключались транспортные средства, переданные в аренду третьим лицам (Письмо от 04.10.2011 N 03-11-06/3/108). Ранее в письмах от 07.10.2008 N 03-11-05/240, от 12.02.2008 N 03-11-04/3/60 чиновники высказывали прямо противоположное мнение, указывая, что налогоплательщик утрачивает право на применение "вмененки", если общее количество транспортных средств, как используемых непосредственно в перевозках, так и переданных в аренду, превышает 20 единиц.

А вот транспортные средства, используемые налогоплательщиком не для оказания платных услуг, а исключительно для собственных нужд или служебных целей, не влияют на право применения спецрежима в виде ЕНВД. На данное обстоятельство Минфин неоднократно обращал внимание в письмах от 04.10.2011 N 03-11-06/3/108, от 02.02.2010 N 03-11-11/24, от 20.11.2009 N 03-11-06/3/270. Итак, для определения количества транспортных средств, позволяющего применять указанную систему налогообложения (исходя из положений Налогового кодекса, а также согласно официальным разъяснениям и судебным актам), существенную роль играет наличие у налогоплательщика соответствующего права на использование данных средств.

Для расчета суммы вмененного дохода (соответственно, суммы налога) определяющую роль все же играет фактическое использование автотранспортных средств. Это следует из п. 3 ст. 346.29 НК РФ, в котором прямо говорится о количестве автотранспортных средств, используемых для перевозки грузов. При этом количество таких транспортных средств является физическим показателем, исходя из размера базовой доходности которого рассчитывается налогооблагаемая база. Что касается пассажирских перевозок, то физическим показателем является общее число посадочных мест, которое непосредственно зависит от количества транспортных средств (п. 3 ст. 346.29 НК РФ).

Выходит, транспорт, который не будет задействован в автоперевозках (например, транспорт, помещенный на длительный ремонт или переданный в аренду сторонней организации*(3)), можно не учитывать при расчете суммы единого налога начиная с месяца принятия налогоплательщиком соответствующего решения (п. 9 ст. 346.29 НК РФ).

Данный вывод согласуется с судебным решением, в котором отмечено, что транспортные средства, не эксплуатируемые по тем или иным причинам в конкретном периоде, не должны учитываться при определении величины физического показателя базовой доходности (см., например, Постановление ФАС УО от 26.01.2009 N Ф09-10532/08-С3*(4)).

Выяснив, какие транспортные средства нужно учитывать при расчете критерия, установленного пп. 5 п. 2 ст. 346.26 НК РФ, рассмотрим, в каком порядке необходимо следить за соблюдением данного критерия.

Поскольку налоговым периодом по ЕНВД является квартал, подсчет транспортных средств, находящихся у налогоплательщика на балансе либо в аренде (в том числе в лизинге и субаренде), должен производиться за весь налоговый период.

Минфин в Письме от 18.11.2011 N 03-11-06/3/117 настаивает на том, что подсчет нужно производить в разрезе по месяцам. Если хотя бы в одном из трех месяцев квартала количество транспортных средств, имеющихся у налогоплательщика, превысит установленный пп. 5 п. 2 ст. 346.26 НК РФ предел, налогоплательщик утратит в данном квартале право на применение спецрежима в виде ЕНВД. Соответственно, уплата налога за этот период должна осуществляться в рамках иной системы налогообложения.

Другими словами, критерий, установленный названной нормой, по мнению финансистов, должен соблюдаться непрерывно на протяжении всего налогового периода.

К сведению. В целях применения спецрежима в виде ЕНВД местом осуществления деятельности по перевозке пассажиров и грузов признается муниципальный район или город, где находится налогоплательщик. В связи с этим не имеет значения, где расположены пункты отправления и назначения перевозимых грузов (Письмо Минфина России от 23.06.2011 N 03-11-11/158).

Однако, если налогоплательщик устранит указанное нарушение в том же налоговом периоде, в котором оно было допущено, право на применение "вмененки" у него возникнет с начала следующего квартала. Данные разъяснения чиновников, в принципе, логичны, и с ними, пожалуй, нельзя не согласиться (тем более что другие разъяснения на этот счет просто отсутствуют).

В заключение добавим: существует простой и вполне законный способ уменьшения количества транспортных средств и, соответственно, сохранения права на применение спецрежима в виде ЕНВД. Оставляя предельное количество транспортных средств для исчисления ЕНВД, по остальным средствам вместо договора на оказание транспортных услуг можно заключить договор аренды транспортных средств (причем транспортное средство может быть как с экипажем, так и без него).

Рассчитывать и уплачивать налог по подобным сделкам нужно в рамках иных режимов налогообложения, поскольку такой вид предпринимательской деятельности не относится к сфере оказания автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов и, соответственно, не переводится на уплату ЕНВД. Это следует из разъяснений, приведенных в письмах Минфина России от 04.10.2011 N 03-11-06/3/106, от 27.06.2011 N 03-11-06/3/74, от 10.06.2011 N 03-11-06/3/66.

О.П. Гришина,

редактор журнала "Акты и комментарии для бухгалтера"

"Акты и комментарии для бухгалтера", N 1, январь 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Дополнительно см. статью "Когда автотранспортные услуги имеют "вмененный" окрас" в журнале "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 8, 2011.

*(2) Определением ВАС РФ от 08.11.2010 N ВАС-14389/10 отказано в передаче данного постановления в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

*(3) См. Письмо Минфина России от 09.06.2011 N 03-11-06/3/65.

*(4) Определением ВАС РФ от 05.06.2009 N ВАС-6115/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.