Комментарий к письму Минфина РФ от 19 октября 2011 г. N 03-05-05-01/82 и письму Минфина РФ от 26 октября 2011 г. N 03-05-05-01/86 (А.В. Климов, "Нормативные акты для бухгалтера", N 1, январь 2012 г.)

Комментарий к письму Минфина РФ от 19 октября 2011 г. N 03-05-05-01/82 и письму Минфина РФ от 26 октября 2011 г. N 03-05-05-01/86

В опубликованных письмах специалисты финансового министерства ответили на вопросы кредитных организаций, касающиеся особенностей обложения банков налогом на имущество организаций. Первое письмо посвящено изменениям правил бухгалтерского учета в кредитных организациях объектов основных средств с 1 января 2012 года. Во втором письме затрагивается вопрос не только кредитных организаций, но и других, которые имеют филиалы и/или обособленные объекты недвижимости.

Временно неиспользуемая недвижимость

Недвижимое имущество, приобретенное банком по договорам отступного, залога, до принятия решения о его реализации или использовании в собственной деятельности учитывается в текущем году в качестве внеоборотных запасов. Банк пояснил, что это имущество в эксплуатацию не вводится, так как не имеет товарного вида и требует длительных капитальных вложений. Имущество, принадлежит банку и предназначено для получения доходов от прироста его стоимости, но не для использования в качестве средств труда для оказания банковских услуг или управления банком. С 1 января 2012 такое имущество, если оно не может быть реализовано в течение года, должно учитываться как недвижимость, временно неиспользуемая в основной деятельности.

В связи с этим банк обратился с вопросом: облагается ли со следующего 2012 года налогом на имущество организаций такая недвижимость?

Специалисты Минфина России ответили на поставленный вопрос утвердительно, достаточно подробно аргументируя свою позицию. Прежде всего, они обратили внимание, что с 2012 года балансовый счет учета объектов основных средств дополняется счетами второго порядка (в обычном учете - аналог субсчетов), где такая недвижимость и будет учитываться обособлено*(1).

С другой стороны, в 2012 году на счете учета основных средств ведется учет наличия и движения основных средств, находящихся в эксплуатации, запасе, на консервации, аренде, а также недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности (п. 6.16 "Положения о Правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации"*(2), далее по тексту - Правила).

Следовательно, по мнению Минфина России, в 2012 году это недвижимое имущество будет учитываться в бухгалтерском учете кредитной организации в качестве объектов основных средств, и как таковое будет подлежать налогообложению (п. 1 ст. 374 НК РФ). Исключением являются земельные участки и иные объекты природопользования (водные объекты и другие природные ресурсы) (п. 4 ст. 374 НК РФ).

База по налогу на имущество будет формироваться по текущей (справедливой) стоимости в зависимости от выбранного способа оценки, утвержденного в учетной политике кредитной организации на 2012 год.

В аналогичном порядке, начиная с 2012 года, подлежат налогообложению основные средства кредитной организации, полученные в лизинг, если учет переданного имущества по договору осуществляется лизингополучателем.

В новой ситуации банкам становится невыгодно долго держать такое имущество на своем балансе без реальных доходов "про запас". Причем прирост стоимости объекта не является реальным доходом, потому что не обеспечивается финансовыми поступлениями. Банкам придется принимать меры для скорейшего избавления от таких объектов либо обеспечивать реальные доходы, например, через передачу их в аренду. Недвижимость, временно неиспользуемая в основной деятельности, переданная в аренду также с 2012 года отражается в учете кредитной организации обособленно на соответствующих счетах второго порядка.

Капитальные вложения в имущество

Банк при создании филиалов приобретает имущество в состоянии, пригодном для использования. Имущество не используется до момента начала деятельности филиала, не вводится в эксплуатацию и учитывается на счете вложений во внеоборотные активы на балансе головной организации. Банк задал ряд вопросов:

1. Учитывается ли при исчислении налога на имущество организаций данное имущество до его ввода в эксплуатацию?

2. Куда должен быть уплачен налог на имущество организаций по капитальным вложениям, произведенным банком в арендованные для филиала объекты недвижимого имущества в форме отделимых и неотделимых улучшений, учтенных на балансе головной организации?

3. Куда должен быть уплачен указанный налог по объектам недвижимости, учтенным на балансе головной организации, но фактически используемым филиалом?

Особый интерес вызывает ситуация, описанная кредитной организацией при создании филиалов и первый вопрос. Налогоплательщик отождествляет понятия "использование имущества" и "ввод в эксплуатацию". Сам того не подозревая, он описывает свои возможные нарушения правил бухгалтерского учета и, как следствие, нарушения налогового законодательства по налогу на имущество организаций.

Рассмотрим подробно, в чем возможная ошибка налогоплательщика, и какие налоговые риски при этом возникают.

Налогоплательщик считает, что имущество в пригодном для использования состоянии может не включаться в состав основных средств, так как он им не пользуется и до времени начала деятельности филиала может учитывать его в составе капитальных вложений. В результате он не уверен, надо ли начислять налог на это имущество до начала использования.

Напомним, что все хозяйственные операции должны оформляться оправдательными документами. Эти документы являются первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Оформление первичных учетных документов производится в соответствии с требованиями Федерального закона "О бухгалтерском учете" (п. 1.4 Правил; ст. 9 Закона N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете).

Для учета ввода в эксплуатацию объектов основных средств применяются унифицированные формы ОС-1, ОС-1а, ОС-16 (постановление Госкомстата России от 21.01.2003 N 7 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств"). В указаниях по применению унифицированных форм говорится, что объекты основных средств не требующие монтажа вводятся в эксплуатацию в момент их приобретения.

Правилами бухгалтерского учета для кредитных организаций предусмотрено, что объекты капитальных вложений до ввода их в эксплуатацию (доведения до пригодности к использованию) не включаются в состав основных средств и нематериальных активов (п. 3.1.2. Правил).

Из анализа вышеприведенных нормативных актов следует, что моментом ввода в эксплуатацию объекта основных средств нужно считать дату определения пригодности объекта к использованию. Если налогоплательщик утверждает, что приобрел имущество (недвижимость, иные объекты) в годном для использования состоянии, то учитывать эти объекты в составе капитальных вложений до начала фактического использования у него нет достаточных оснований. Правила документального оформления и бухгалтерского учета основных средств дают больше оснований признать готовое к использованию имущество сразу в составе основных средств с момента приобретения.

Таким образом, ответ на первый вопрос становится очевидным: готовые к использованию объекты основных средств учитываются при исчислении налога на имущество с момента приобретения (ввода в эксплуатацию), независимо от времени начала использования их в деятельности филиала.

Ответы на второй и третий вопросы сформулированы из допущения, что филиалы самостоятельного баланса не имеют.

Если организацией осуществляется учет капитальных вложений в арендованный объект недвижимости, находящийся по местонахождению филиала, то налог на имущество организаций, исчисленный в отношении указанных капитальных вложений, уплачивается по месту нахождения головной организации (п. 1 ст. 374 НК РФ).

В отношении филиала объекта недвижимого имущества, учет которого осуществляется по местонахождению головной организации, налог на имущество организаций уплачивается по месту фактического нахождения указанного объекта недвижимого имущества (ст. 385 НК РФ).

А.В. Климов,

управляющий партнер аудиторско-консалтинговой фирмы

"Нормативные акты для бухгалтера", N 1, январь 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Указание Банка России от 29.12.2010 N 2553-У "О внесении изменений в Положение Банка России от 26 марта 2007 года N 302-П "О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации".

*(2) Утверждено Банком России 26.03.2007 N 302-П в редакции изменений.