Вопрос: В январе 2011 года организация отразила объект строительства в составе основных средств до момента его государственной регистрации. Через несколько месяцев по этому объекту были осуществлены дополнительные работы по землеустроительным делам на период строительства. После завершения работ объект был зарегистрирован. Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете дополнительные затраты, в каком периоде? Нужно ли пересчитывать налог на имущество и налог на прибыль? (ООО "Аудит-новые технологии", октябрь 2011 г.)

В январе 2011 года организация отразила объект строительства в составе основных средств до момента его государственной регистрации. Через несколько месяцев по этому объекту были осуществлены дополнительные работы по землеустроительным делам на период строительства. После завершения работ объект был зарегистрирован.

1. Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете дополнительные затраты, в каком периоде?

2. Нужно ли пересчитывать налог на имущество и налог на прибыль?

Устно у составителя запроса было уточнено, что рассматриваемые в данном запросе дополнительные расходы фактически были произведены после ввода объекта строительства в эксплуатацию.

Бухгалтерский учет

В соответствии с п. 7 ПБУ 6/01*(1) основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.

Согласно п. 8 ПБУ 6/01 первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются:

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования;

- суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;

- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;

- таможенные пошлины и таможенные сборы;

- невозмещаемые налоги, государственная пошлина, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;

- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.

В соответствии с п. 14 ПБУ 6/01 изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств.

Согласно п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств*(2) объекты недвижимости, права собственности, на которые не зарегистрированы в установленном законодательством порядке, принимаются к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств.

Таким образом, по нашему мнению рассматриваемые в данном запросе расходы Общества на кадастровые работы в отношении земельных участков, понесенные после принятия объекта недвижимости к учету в качестве объектов основных средств, не подлежат включению в первоначальную стоимость объекта основных средств для целей бухгалтерского учета. Данные расходы, осуществленные Обществом на наш взгляд, следует учесть в составе текущих расходов.

Налоговый учет

В соответствии со ст. 375 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на имущество налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения.

При определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.

Поскольку п. 14 ПБУ 6/01 не предусматривает изменение первоначальной стоимости объекта, кроме случаев достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств, следовательно, расходы на кадастровые работы, произведенные после момента ввода объекта в эксплуатацию, не увеличивают размер налоговой базы по налогу на имущество.

В целях исчисления налога на прибыль отмечаем следующее.

Согласно п. 11 ст. 258 НК РФ основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.

Из данной нормы можно прийти к выводу, что первоначальная стоимость амортизируемого имущества на момент документального подтверждения факта подачи документов на регистрацию указанных прав еще может быть окончательно не сформирована.

Однако в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

Таким образом, из вышеуказанной нормы можно сделать вывод, что при формировании первоначальной стоимости амортизируемого имущества участвуют только те расходы, которые понесены до момента доведение имущества до состояния, в котором оно пригодно для использования.

Также следует отметить, что при формировании первоначальной стоимости объекта амортизируемого имущества в первую очередь необходимо определиться с тем, относятся ли определенные расходы к расходам на приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором объект пригоден для использования. Следует отметить, что НК РФ не определяет виды расходов, которые следует в целях исчисления налога на прибыль относить к расходам на приобретение, сооружение, изготовление и т.п. объекта основных средств, что, соответственно, порождает вопрос об отнесении тех или иных расходов, которые возникают в процессе приобретения объектов, к таковым.

Устно у составителя запроса было уточнено, что данные кадастровые работы выполнялись в целях проведения государственной регистрации права собственности на объект капитального строительства.

При этом в п. 5 ст. 270 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества.

Следовательно, из приведенных норм можно заключить, что организации в ряде случаев будут нести дополнительные расходы до регистрации права собственности на объект недвижимости, но после того как объект уже пригоден для использования (в бухгалтерском учете данный объект будет включен в состав основных средств по уже сформированной первоначальной стоимости).

В рассматриваемой ситуации кадастровые работы в отношении земельных участков были произведены после того как объект строительства был пригоден для использования.

Поскольку для целей бухгалтерского учета расходы по выполнению кадастровых работ не будут подлежать включению в первоначальную стоимость объекта, то соблюдение данного правила для целей налогообложения прибыли позволит организации сблизить оба учета.

По нашему мнению в связи с вышеуказанным, представляется допустимой позиция, согласно которой Общество вправе расходы на кадастровые работы в отношении земельных участков в рассматриваемом случае не включать в первоначальную стоимость недвижимого объекта, а отнести к прочим расходам на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Вывод:

Расходы на кадастровые работы в отношении земельных участков, осуществленные после ввода в эксплуатацию объекта строительства следует учитывать в составе текущих расходов для целей бухгалтерского учета.

Данные расходы в рассматриваемом случае не изменяют размер налоговой базы по налогу на имущество.

По нашему мнению, представляется допустимой позиция, согласно которой Общество вправе расходы на кадастровые работы в отношении земельных участков в рассматриваемом случае не включать в первоначальную стоимость недвижимого объекта, а отнести к прочим расходам на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.

15 октября 2011 г.

ООО "Аудит-новые технологии", октябрь 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утв. Приказом Минфина N 26н от 30.03.2001.

*(2) Утв. Приказом Минфина N 91н от 13.10.2003.