Вопрос: Обществом в 2009 году были заключены муниципальные контракты с муниципальными образованиями на выполнение строительных работ по объектам капитального строительства газораспределительных газопроводов. Работы выполнены в период с 07.2009 по 10.2010, факты выполнения подтверждены актами о приемке выполненных работ, соответственно отражена выручка, уплачен налог на прибыль. Муниципальные образования в лице Администраций в полном объеме за работы не отчитались. В договорах не был оговорен конкретный срок оплаты работ, момент оплаты увязывался с "наличием бюджетных средств". Возникшая задолженность не была своевременно включена в резерв... (ООО "Аудит-новые технологии", октябрь 2011 г.)

Обществом в 2009 году были заключены муниципальные контракты с муниципальными образованиями на выполнение строительных работ по объектам капитального строительства газораспределительных газопроводов. Работы выполнены в период с 07.2009 по 10.2010, факты выполнения подтверждены актами о приемке выполненных работ, соответственно отражена выручка, уплачен налог на прибыль. Муниципальные образования в лице Администраций в полном объеме за работы не отчитались. В договорах не был оговорен конкретный срок оплаты работ, момент оплаты увязывался с "наличием бюджетных средств". Возникшая задолженность не была своевременно включена в резерв по сомнительным долгам, как по бухгалтерскому учету, так и в целях налогообложения прибыли. В 2011 году Общество обратилось с претензией в суд, суд признал претензию и задолженность обоснованной и принял решение о взыскании с муниципальных образований в пользу Общества задолженностей.

Вправе ли Общество в настоящее время, руководствуясь в том числе, судебным решением, включить вышеуказанные задолженности в резерв по сомнительным долгам, создание которого предусмотрено учетной политикой в порядке, предусмотренным НК РФ? С какой даты отсчитывать срок задолженности с момента подписания актов выполненных работ, с момента вступления в силу судебного решения или с иного момента?

В соответствии с пп. 7 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам в порядке, установленном ст. 266 НК РФ.

Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода.

В соответствии с п. 1 ст. 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Как следует из представленных документов спорная задолженность возникла в связи с исполнением муниципального контракта N 6/2009-31-0065-0390, в соответствии с которым Подрядчик (ОАО "ХХ") обязуется выполнить по заданию Заказчика (Муниципальное учреждение) работы и сдать ее результат Заказчику, а Заказчик обязуется принять результат работ и оплатить его. Возникновение обязанности заказчика оплатить выполненные работы, а также размер этой задолженности подтверждено решением Арбитражного суда области от 07.07.2011 по делу N А11-2371/2011.

То обстоятельство, что задолженность образовалось в связи с неисполнением обязательств Заказчика по муниципальному контракту, по нашему мнению, не исключает возможности резервирования данной задолженности в целях исчисления налога на прибыль.

Порядок формирования резерва по сомнительным долгам установлен п. 4 ст. 266 НК РФ, согласно которому сумма резерва определяется по результатам проведенной инвентаризации с учетом сроков возникновения задолженности.

Статьей 266 НК РФ предусмотрено, что сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом:

1) по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;

2) по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно) - в сумму резерва включается 50% от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;

3) по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней - не увеличивает сумму создаваемого резерва.

Дата вынесения судом решения, а также дата вступления его в силу не может быть признана датой возникновения обязанности по оплате выполненных работ, поскольку обязанность по оплате возникла из заключенного договора, а суд лишь подтвердил обоснованность требований подрядчика.

Таким образом, в целях определения суммы задолженности, которая может быть учтена в составе резерва по сомнительным долгам, имеет значения срок возникновения задолженности.

Порядок оплаты выполненных работ определен ст. 4 договора. В соответствии с п. 4.1 предоплата работ не производится. Заказчик производит оплату по факту выполненных работ, не менее 90% от общего объема строительно-монтажных работ, подтвержденных формами КС-2 и КС-3 на основании представленных Подрядчиком счетов-фактур по ценам, действующим в момент приемки-сдачи работ, в течение 30 дней с даты предоставления комплекта документов в бухгалтерию заказчика, при наличии финансирования.

Арбитражный суд области при рассмотрении иска ОАО "ХХ" о взыскании задолженности не указал дату возникновения задолженности, однако при этом он сослался на п. 1 ст. 711 ГК РФ, согласно которому в случае, если договором не предусмотрена предварительная оплата выполненной работы или ее отдельных ее этапов, заказчик обязан уплатить подрядчику обусловленную цену после окончательной сдачи результатов работы при условии, что работа выполнена надлежащим образом в согласованный срок, либо с согласия заказчика досрочно. Полагаем, что указание на данную статью не определяет дату возникновения задолженности и необходимо оценивать срок ее возникновения исходя из текста заключенного договора.

Из п. 4.1 договора вытекает, что обязанность по оплате выполненных работ возникает по истечении 30 дней после предоставления документов (актов по форме КС-2, КС-3, счетов-фактур, иных документов, подтверждающих выполнение работ). При этом обязанность по оплате возникает в сумме, не превышающей 90% от стоимости работ, указанных в данных документах и при наличии соответствующего финансирования.

Отсутствие финансирования не является основанием для вывода о том, что обязанность по оплате выполненных работ не возникла. Как указал ВАС РФ в Постановлении Пленума ВАС РФ от 22.06.2006 N 21 "О некоторых вопросах практики рассмотрения арбитражными судами споров с участием государственных и муниципальных учреждений, связанных с применением ст. 120 ГК РФ" субсидиарную ответственность по обязательствам учреждения, судам согласно п. 2 ст. 120 ГК РФ несет собственник имущества учреждения, то есть РФ, субъект РФ, муниципальное образование соответственно. Иными словами, отсутствие достаточных денежных средств у муниципального учреждения по принятым на себя обязательствам не является основанием для вывода о том, что обязательство по оплате выполненных работ не возникло.

Учитывая изложенное, полагаем, что сумма задолженности должна быть определена в размере 90% от стоимости работ, выполненных в том или ином месяце, что подтверждается актами по форме КС-2, КС-3. При этом указанная задолженность возникает по истечении 30-дневного срока после предоставления соответствующего комплекта документов Заказчику. Поскольку договором порядок оплаты оставшихся 10% от стоимости выполненных работ по актам КС-2 не определен, полагаем, что при определении срока возникновении этой задолженности необходимо руководствоваться общими нормами, а именно ст. 711 ГК РФ, на которую сослался суд в своем решении.

Как следует из устных пояснений, предлагается рассмотреть вопрос о включении задолженности в качестве сомнительной в целях налога на прибыль в текущем периоде.

Как следует из запроса, работы в полном объеме были выполнены в октябре 2010 года, ранее при формировании резерва они не учитывались. Поскольку к настоящему времени срок возникновения задолженности превышает 90 дней, полагаем, что данная задолженность может быть учтена в составе резерва по сомнительным долгам в текущем периоде в полном объеме.

Само по себе невключение данной задолженности в составе резерва по сомнительным долгам ранее, в предшествующих отчетных (налоговых) периодах не препятствует учету такой задолженности в текущем периоде, поскольку это не предусмотрено НК РФ.

Вывод:

Задолженность, образовавшаяся в связи с неисполнением обязанности по оплате выполненных работ, может быть учтена в составе резерва по сомнительным долгам в текущем периоде в полном объеме.

15 октября 2011 г.

ООО "Аудит-новые технологии", октябрь 2011 г.