Вопрос: Просим дать пояснения по вопросам создания резерва на оплату отпусков в бухгалтерском учете: Если на начало 2011 года резерв не создавался, каким числом его нужно создать? Что делать с теми суммами отпускных, которые уже прошли по начислению: сторнировать и потом списать за счет резерва? Как часто нужно уточнять сумму резерва: ежемесячно, ежеквартально или создать один раз на весь год? Что делать с остатком неиспользованного резерва (если его создавать ежемесячно, ежеквартально)? В связи с множественностью вариантов формирования резерва просим оказать содействие в разработке методики формирования резерва на оплату отпусков (ООО "Аудит-новые технологии", октябрь 2011 г.)

Просим дать пояснения по вопросам создания резерва на оплату отпусков в бухгалтерском учете:

1. Если на начало 2011 года резерв не создавался, каким числом его нужно создать?

2. Что делать с теми суммами отпускных, которые уже прошли по начислению: сторнировать и потом списать за счет резерва?

3. Как часто нужно уточнять сумму резерва: ежемесячно, ежеквартально или создать один раз на весь год?

4. Что делать с остатком неиспользованного резерва (если его создавать ежемесячно, ежеквартально)?

В связи с множественностью вариантов формирования резерва просим оказать содействие в разработке методики формирования резерва на оплату отпусков*(1).

Следует отметить, что с 1 января 2011 года резерв на оплату отпусков создается на основании норм ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы"*(2). Данное положение по бухгалтерскому учету обязательно к применению всеми организациями*(3).

В связи с признанием предстоящих расходов на выплату отпускных оценочным обязательством организации в бухгалтерском учете создается резерв (п. 8 ПБУ 8/2010).

1. В том случае, если до 2011 года в бухгалтерском учете резерв не создавался, у Общества имеет место ситуация, когда новые нормативные документы по бухгалтерскому учету содержат иные правила учета расходов*(4).

Пунктом 10 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации"*(5) предусмотрено, что изменение учетной политики организации может производиться, в том числе, и в случае "изменения законодательства Российской Федерации и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету". То есть, изменение на уровне законодательства или нормативных актов по бухгалтерскому учету, правил учета в отношении каких-то объектов учета, может приводить к изменению порядка отражения указанных объектов в учете организации. И если такое изменение порядка бухгалтерского учета в отношении указанных объектов имеет место, то оно приводит к изменению учетной политики организации в отношении учета указанных объектов.

Исходим из того, что в 2010 году Общество резерв на оплату отпусков не создавало. Соответственно, в Учетной политике на 2011 год предусматриваются необходимые изменения.

То есть, в рассматриваемой ситуации для того, чтобы определить, порядок внесения изменений в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность, следует руководствоваться нормами ПБУ 1/2008. В нем говорится о том, в каких случаях следует проводить корректировки показателей отчетности за прошлые отчетные периоды, в случае, если "новый" способ применяется с текущего отчетного периода.

В п. 14 ПБУ 1/2008 установлено, что последствия изменения учетной политики, вызванного изменением законодательства РФ или нормативными актами по бухгалтерскому учету, отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в порядке, предусмотренном соответствующим законодательством или нормативным актом. Если соответствующее законодательство или нормативный акт не предусматривают порядок отражения последствий изменения учетной политики, то эти последствия отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в порядке, установленном п. 15 ПБУ 1/2008.

В п. 15 ПБУ 1/2008 при этом указано, что:

Последствия изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение организации, отражаются в бухгалтерской отчетности ретроспективно.

При ретроспективном отражении последствий изменения учетной политики исходят из предположения, что измененный способ ведения бухгалтерского учета применялся с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида. Ретроспективное отражение последствий изменения учетной политики заключается в корректировке входящего остатка по статье "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" за самый ранний представленный в бухгалтерской отчетности период, а также значений связанных статей бухгалтерской отчетности, раскрываемых за каждый представленный в бухгалтерской отчетности период, как если бы новая учетная политика применялась с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида.

Ранее в п. 21 ПБУ 1/98*(6) отмечалось, что указанные корректировки отражаются лишь в бухгалтерской отчетности. А в бухгалтерском учете никакие учетные записи не производятся. В новом ПБУ 1/2008 такого правила нет. Учитывая, что одна из основных целей ведения бухгалтерского учета это составление бухгалтерской отчетности, т.е. предоставление полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, то считаем возможным осуществлять необходимые корректировки путем формирования записей в системе бухгалтерского учета.

Применительно к рассматриваемому случаю должна быть осуществлена запись:

Дт 84 Кт 96.

При составлении бухгалтерской отчетности входящие остатки (по состоянию на 1-е января) по счетам 84 и 96 должны быть скорректированы.

Если последствия изменения учетной политики не оказывает существенного влияния на финансовое положение Общества, измененный способ ведения бухгалтерского учета применяется в отношении соответствующих фактов хозяйственной деятельности, свершившихся после введения измененного способа (перспективно).

В этом случае сумма создаваемого резерва должна быть признана в составе расходов:

Дт 20, 23, ... Кт 96.

Отмечаем, что Обществу следует самостоятельно проанализировать вопрос о существенности влияния на финансовое положение организации рассматриваемых изменений.

В отношении сделанных в настоящем пункте выводов обращаем Ваше внимание на то, что они сформированы на основании мнения консультантов, исходя из существующей на сегодняшний момент информации, содержащейся в информационно-правовых базах и других источниках. В то же время в силу многих неопределенностей и неоднозначности норм ПБУ 8/2010 Обществу целесообразно отслеживать появление разъяснений Минфина РФ по рассмотренным вопросам с целью определения целесообразности внесения соответствующих изменений в учет (в случае, если разъяснения Минфина РФ будут отличаться от принятого Обществом способа отражения операций в учете).

В отношении того, какой датой должен быть сформирован резерв на оплату отпусков в бухгалтерском учете, отмечаем следующее. Напоминаем, что с 1 января 2011 года утратил силу п. 72 Положения N 34н. Изменения в Положение N34н были внесены Приказом МФ РФ N186н от 24.12.2010, который был опубликован 28 марта 2011 года, соответственно действует с 7 апреля. При этом, как следует из пункта 3 данного документа, он вступает в силу с бухгалтерской отчетности 2011 года. То есть организациям необходимо будет формировать промежуточную бухгалтерскую отчетность 2011 года (в том числе отчетность за 1-й квартал) уже с учетом требований указанного документа. Таким образом, бухгалтерскую запись следовало осуществить в 1-м квартале 2011 года.

Учитывая тот факт, что Общество должно было обеспечить создание резерва еще в 1-м квартале 2011 года, оформляя бухгалтерские записи в текущем периоде, организация фактически вносит исправления в учет.

Вывод:

По нашему мнению, создание резерва по неиспользованным отпускам должно было быть обеспечено в 1-м квартале 2011 года. При этом создание резерва, по нашему мнению, может быть осуществлено в порядке, установленном нормами ПБУ 1/2008. Однако, мы не исключаем, что мнение специалистов Минфина РФ в дальнейшем может отличаться от мнения, изложенного в настоящем пункте.

2. Как мы уже отметили при ответе на первый вопрос, Общество должно было сформировать резерв по оплате отпусков в 1-м квартале 2011 года.

В соответствии с п. 8 ПБУ 8/2010 при признании оценочного обязательства в зависимости от его характера величина оценочного обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или на прочие расходы либо включается в стоимость актива. При этом в п. 21 Положения указано: "в течение отчетного года при фактических расчетах по признанным оценочным обязательствам в бухгалтерском учете организации отражается сумма затрат организации, связанных с выполнением организацией этих обязательств, или соответствующая кредиторская задолженность в корреспонденции со счетом учета резерва предстоящих расходов".

Таким образом, в бухгалтерском учете резерв на оплату отпусков формируется на счете 96 "Резервы предстоящих расходов". Резервирование сумм отпускных отражается по кредиту счета 96 в корреспонденции с тем счетом, на котором отражена заработная плата соответствующей категории работников. Создавая резерв, затраты по выплате отпускных производятся за счет созданного резерва. То есть суммы начисленных отпускных в затраты текущего месяца не включаются. Вместо этого в течение календарного года в составе затрат учитываются отчисления в резерв на оплату отпусков.

Как мы уже отметили выше, ПБУ 8/2010 обязательно к применению всеми организациями, начиная с 2011 года. Соответственно, в том случае, если организация начисляла отпускные другим способом, можно сказать, что она допускала некорректное отражение операций. В связи с этим ей следует внести исправления в регистры бухгалтерского учета. В рассматриваемой ситуации следует руководствоваться правилами о внесении изменений в бухгалтерскую отчетность, изложенными в Положении по бухгалтерскому учету "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" ПБУ 22/2010*(7). В соответствии с п. 5 ошибка отчетного года, выявленная до окончания этого года, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка. Это значит, что ошибка текущего года, выявленная, например, в октябре, исправляется в том же месяце сторнировочными записями по соответствующим счетам.

Вывод:

Учитывая тот факт, что ПБУ 8/2010 обязательно к применению всеми организациями, начиная с 2011 года, выплату отпускных без применения счета учета резерва предстоящих расходов следует признать ошибкой. При этом в соответствии с ПБУ 22/2010 ошибка текущего года, выявленная, в текущем году, исправляется сторнировочными записями по соответствующим счетам.

3. Следует отметить, что механизм определения величины оценочного обязательства действующим законодательством не предусмотрен, в связи, с чем Общество может самостоятельно устанавливать такой порядок, исходя из принципа экономической целесообразности.

В общем случае величина оценочного обязательства по оплате отпусков работникам, определяется с использование следующих показателей:

- количество дней неиспользованного отпуска;

- среднедневная сумма расходов на оплату труда (исчисленная в соответствии с порядком, установленным ст. 139 ТК РФ и Постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 N 922 "Об особенностях порядка исчисления средней заработной платы") и обязательных отчислений на социальные нужды. При этом размер отпускных исчисляется исходя из среднего заработка за последние 12 календарных месяцев (расчетный период). Если ежегодный оплачиваемый отпуск работника составляет 28 календарных дней, то за каждый отработанный в организации месяц ему полагается 2,33 дня отпуска (28 дн. : 12 мес.).

При этом организацией должны быть соблюдены общие требования, изложенные в ПБУ 8/2010.

Так, в соответствии с п. 15 ПБУ 8/2010, оценочное обязательство по оплате отпусков признается в бухгалтерском учете Общества в величине, отражающей наиболее достоверную денежную оценку затрат, необходимых для расчетов по этому обязательству. Наиболее достоверная оценка расходов представляет собой величину, необходимую непосредственно для исполнения (погашения) обязательства по состоянию на отчетную дату.

Из этого требования, по нашему мнению, следует, что величина резерва на оплату отпусков в бухгалтерском учете на конец отчетного периода должна быть равна "виртуальной" задолженности организации, как если бы ей пришлось одномоментно начислить и выплатить "заработанные" отпускные всем сотрудникам.

При этом организации следует ежемесячно отражать сумму резерва, исходя из количества дней неиспользованного отпуска и среднего заработка, рассчитанного за предшествующие отчетной дате 12 месяцев. То есть организации должны отражать оценочные обязательства не только в годовой бухгалтерской отчетности, но и в своей промежуточной отчетности - на каждую отчетную дату. Такой вывод может быть сделан исходя из Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99*(8). В п. 4 этого ПБУ указывается, что отчетная дата - это дата, по состоянию на которую организация должна составлять бухгалтерскую отчетность; отчетный период - это период, за который организация должна составлять бухгалтерскую отчетность. Согласно п. 48 ПБУ 4/99, организация должна составлять промежуточную бухгалтерскую отчетность за месяц, квартал нарастающим итогом с начала отчетного года, если иное не установлено законодательством Российской Федерации.

В соответствии с п. 3 ст. 14 Федерального закона "О бухгалтерском учете" N 129-ФЗ, месячная и квартальная отчетность является промежуточной и составляется нарастающим итогом с начала отчетного года.

Таким образом, минимальным отчетным периодом для организации является календарный месяц. В том случае, если организация не формирует соответствующие обязательства ежемесячно, она допускает нарушение порядка ведения бухгалтерского учета.

При этом, однако, мы не исключаем возможности отражения суммы резерва и ежеквартально. Специалисты Минфина РФ в своих неофициальных комментариях неоднократно указывали на такую возможность*(9).

В отношении возможности создания резерва на выплату отпусков единовременно - один раз в год, отмечаем следующее.

По нашему мнению, исходя из того, что нормами Положения не определен конкретный порядок расчета суммы резерва, при определении его размера организация может использовать и другой алгоритм - определить общую сумму резерва на выплату отпускных, исходя, например, из графика отпусков на текущий год (т.е., при определении размера резерва будут учтены только дни отпуска, которые организация планирует предоставить работникам в соответствии с утвержденным графиком отпусков).

При этом, однако, отмечаем, что начисление резерва в регистрах бухгалтерского учета должно производиться в течение года, исходя из принципа равномерности. В противном случае (при начислении резерва один раз в год) организацией могут быть получены убытки в одном из отчетных периодов, что может негативно сказаться на финансовом положении организации.

Вывод:

Учитывая тот факт, что конкретной методики определения величины оценочного обязательства законодательством не предусмотрено, считаем, что применение любой методики допустимо, если она экономически обоснованна и соответствует требованиям ПБУ 8/2010. По нашему мнению, на счетах бухгалтерского учета суммы резерва должны отражаться ежемесячно или ежеквартально в зависимости от выбора организации. При этом порядок расчета величины резерва, а также порядок отражения его в бухгалтерском учете организации нужно закрепить в учетной политике (п. 7 ПБУ 1/2008).

4. Правила списания, изменения величины оценочного обязательства изложены в разделе 4 ПБУ 8/2010.

В п. 22 Положения при этом указано:

1) в случае избыточности суммы признанного оценочного обязательства, неиспользованная сумма оценочного обязательства списывается с отнесением на прочие доходы организации.

2) при погашении однородных оценочных обязательств, возникающих от повторяющихся хозяйственных операций обычной деятельности организации, ранее признанные избыточные суммы относятся на следующие по времени оценочные обязательства того же рода непосредственно при их признании (без списания ранее признанных избыточных сумм на прочие доходы организации).

Отмечаем, что в конце отчетного года организация должна проверить обоснованность признания и величину оценочного обязательства в порядке, предусмотренном п. 23 ПБУ 8/2010.

Вывод:

По нашему мнению, в случае избыточности суммы признанного оценочного обязательства, следует руководствоваться нормами ПБУ 8/2010.

15 октября 2011 г.

ООО "Аудит-новые технологии", октябрь 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Отмечаем, что функционал отдела консалтинга не включает разработку методик по учету каких-либо операций. В соответствии с заключенными договорами мы осуществляем консультирование клиентов по вопросам бухгалтерского и налогового учета.

*(2) Утверждено Приказом Минфина РФ от 13.12.2010 N 167н.

*(3) Исключение предусмотрено лишь для субъектов малого предпринимательства при условии, что они не являются эмитентами публично размещаемых ценных бумаг (п. 3 ПБУ 8/2010).

*(4) Напоминаем, что с 1 января 2011 года утратил силу п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (утв. Приказом Минфина РФ от 29.07.98 N 34н), который предусматривал возможность создания резерва на оплату отпусков в зависимости от волеизъявления организации. Отмечаем при этом, что Приказ Минфина РФ от 24.11.2010 N 186н, которым соответствующие изменения были внесены, не предусматривает никаких переходных положений в отношении отражения соответствующих операций в новых условиях.

*(5) Утв. Приказом Минфина РФ от 06.10.2008 N 106н. Действует с 2009 года.

*(6) Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденное Приказом Минфина РФ от 09.12.98 N 60н. Действовало до 1 января 2009 г.

*(7) Утверждено Приказом Минфина РФ от 28.06.2010 N 63н.

*(8) Утверждено Приказом Минфина РФ от 06.07.99 N 43н.

*(9) Именно такое мнение было высказано заместителем директора департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России С.В. Разгулиным в статье "Как создать резерв на оплату отпусков".