Вопрос: Просим дать разъяснения в части начисления страховых взносов на оплату дополнительных выходных дней по уходу за ребенком-инвалидом (ООО "Аудит-новые технологии", октябрь 2011 г.)

Просим дать разъяснения в части начисления страховых взносов на оплату дополнительных выходных дней по уходу за ребенком-инвалидом.

1. Исходя из положений п. 1 ст. 7 федерального закона 24 июля 2009 г. N 212-ФЗ (далее - Закон N 212-ФЗ)*(1), объектом обложения страховыми взносами для плательщиков страховых взносов - организаций-работодателей, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые плательщиками страховых взносов в пользу физических лиц, в том числе, в рамках трудовых отношений.

Статьей 262 ТК РФ установлено, что одному из родителей (опекуну, попечителю) для ухода за детьми-инвалидами по его письменному заявлению предоставляются четыре дополнительных оплачиваемых выходных дня в месяц, которые могут быть использованы одним из указанных лиц либо разделены ими между собой по их усмотрению. Оплата каждого дополнительного выходного дня производится в размере среднего заработка и порядке, который устанавливается федеральными законами.

Иными словами, выплаты, которые производятся работникам, указанным в запросе, представляют собой средний заработок, выплачиваемый им работодателем за периоды, когда они в связи с уходом за ребенком-инвалидом не могут выполнять свою трудовую функцию. Отметим, что сам по себе факт выплаты заработка за периоды, в которые трудовая деятельность не осуществляется, не означает, что данные выплаты нельзя отнести к выплатам в рамках трудовых отношений. Так, например, оплата времени отпуска производится по среднему заработку, хотя в этот период работник не работает. Однако это не означает, что на данные выплаты страховые взносы не начисляются.

В любом случае, эти выплаты представляют собой средний заработок, который в свою очередь, является категорией трудовых отношений, поскольку исчисляется и выплачивается в связи с нахождением получателя выплат в таких отношениях со страхователем.

Исходя из изложенного, имеются все основания для обложения указанных в запросе выплат взносами на обязательное страхование.

Отметим, что до 01.01.2011 п. 1 ст. 7 Закона N 212-ФЗ был изложен в иной редакции. Согласно ей, объектом обложениями взносами являлись выплаты и иные вознаграждения, начисляемые плательщиками страховых взносов в пользу физических лиц по трудовым договорам, а не в рамках трудовых отношений, как это указано в текущей редакции. Признать выплату за выходной день выплатой по трудовому договору можно было с оговорками, так как по трудовому договору оплата производится за труд и выходные дни оплате не подлежат. Однако новая редакция данной ст. позволяет включить в объект обложения взносами любые выплаты, производимые в связи с нахождением в трудовых отношениях, в том числе и подобные доплаты за выходные дни.

В настоящее время редакция ст. 7 Закона N 212-ФЗ не дает оснований исключать из базы для начисления страховых взносов суммы, не связанные с оплатой труда, поскольку теперь в эту базу включаются любые выплаты, производимые страхователем в рамках трудовых отношений - то есть во всех случаях, когда он выплачивает ему их в качестве работодателя. В данном случае взаимосвязь выплаты с существованием трудовых отношений очевидна; что же касается того, что данные расходы возмещаются страхователю, то закон также не дает поводов исключить их в связи с этим из базы для начисления взносов. Так, например, выплаты в пользу работников подлежат включению в состав базы для начисления взносов вне зависимости от того, уменьшают ли они налоговую базу по налогу на прибыль или нет - в отличие от ранее действовавшего порядка исчисления единого социального налога.

2. Рассмотрим возможность освобождения подобных выплат от обложения взносами на основании ст. 9 Закона N 212-ФЗ.

Указанная норма предусматривает исключение из базы для начисления взносов ряда выплат. В рассматриваемой ситуации допустимо оценить возможность исключения спорных выплат из базы для начисления взносов на основании пп. 1 п. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ и абз. "и" пп. 2 п. 1 данной статьи. Проанализируем каждое из этих возможных оснований в отдельности.

Подпункт 1 п. 1 ст. 9

В соответствии с этой нормой, не подлежат обложению страховыми взносами для плательщиков страховых взносов, указанных в п. 1 ч. 1 ст. 5 настоящего Федерального закона государственные пособия, выплачиваемые в соответствии с законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления, в том числе пособия по безработице, а также пособия и иные виды обязательного страхового обеспечения по обязательному социальному страхованию.

На наш взгляд, относить к пособиям какие-либо выплаты только по тому основанию, что они производятся за счет соответствующего бюджета, не вполне правильно, так как из бюджета гражданам производятся выплаты самого различного характера. Так, п. 15 ст. 12.1. федерального закона "О государственной социальной помощи" от 17 июля 1999 г. N 178-ФЗ (далее - Закон N 178-ФЗ) установлено, что финансовое обеспечение расходов на выплату федеральных социальных доплат к пенсии осуществляется за счет межбюджетных трансфертов из федерального бюджета (как и спорные выплаты работниками за периоды предоставления им дополнительных выходных дней для ухода за детьми-инвалидами). В то же время, исходя из понятия государственной социальной помощи, изложенном во 2 абз. ст. 1 Закона 178-ФЗ, социальные пособия и социальные доплаты к пенсии названы качестве самостоятельных форм государственной помощи, несмотря на то, что как те, так и другие выплачиваются за счет бюджета.

Таким образом, то обстоятельство, что какая-либо выплата производится за счет бюджета, не дает оснований относить ее к государственным пособиям - она вполне может иметь и иной статус.

Отметим, что в уже упоминавшемся выше п. 17 ст. 37 Закона N 213-ФЗ данные выплаты, в отличие от других выплат, не поименованы в качестве пособий, там употребляется выражение "финансовое обеспечение расходов на оплату дополнительных выходных дней, предоставляемых для ухода за детьми-инвалидами в соответствии со ст. 262 Трудового кодекса Российской Федерации". Полагаем, что законодатель не случайно употребил такое пространное выражение, несмотря на принцип юридической экономии, признаваемый в теории права.

Наконец, среди законов, устанавливающих какие-либо социальные гарантии населению, существуют такие, как федеральный закон от 24 ноября 1995 г. N 181-ФЗ "О социальной защите инвалидов в Российской Федерации" и федеральный закон от 19 мая 1995 г. N 81-ФЗ "О государственных пособиях гражданам, имеющим детей", при этом, ни тот, ни другой не упоминают о таком виде пособия, как оплата работнику дополнительных выходных дней, предоставленных для ухода за ребенком-инвалидом.

Исходя из изложенного, полагаем возможным относить к государственным пособиям только те выплаты, которые поименованы в таком качестве в законе. Поскольку спорные выплаты не отнесены законом к пособиям, считаем применение к ним пп. 1 п. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ безосновательным.

Абзац "и" пп. 2 п. 1 ст. 9

Данная норма предусматривает освобождение от обложение взносами всех видов установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей, в том числе в связи с переездом на работу в другую местность.

Как установлено абз. 2 ст. 164 Трудового кодекса РФ, компенсации - денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных обязанностей, предусмотренных ТК РФ и другими федеральными законами. Однако, льготы, установленные ст. 9 Закона N 212-ФЗ распространяются только на компенсации, которые выплачиваются в возмещение расходов, понесенных в связи с выполнением трудовых (а не иных) обязанностей.

В случае с оплатой работнику выходных дней, работник получает их не в связи с выполнением трудовых обязанностей, а, наоборот, в связи с освобождением его от трудовых обязанностей для решения вопросов личного характера - ухода за ребенком-инвалидом. Таким образом, указанная выплата также не может быть отнесена и к компенсациям, которые в соответствии со ст. 9 Закона N 212-ФЗ освобождаются от обложения взносами.

ВАС РФ, рассматривая дело по вопросу освобождения рассматриваемых в запросе спорных выплат от обложения НДФЛ, указал*(2), что они по своему характеру носят характер государственной поддержки, поскольку направлены на компенсацию потерь заработка гражданам, имеющим детей-инвалидов. Ссылаясь на п. 1 ст. 217 НК РФ, согласно которому не подлежат налогообложению государственные пособия, а также иные выплаты и компенсации, выплачиваемые в соответствии с действующим законодательством, он указал, что данные выплаты должны быть освобождены от НДФЛ. Однако, как сказано выше, в отличие от ст. 217 НК РФ, ст. 9 Закона N 212-ФЗ освобождает от обложения взносами не любые компенсации, а только те из них, которые выплачиваются в возмещение расходов, понесенных в связи с выполнением трудовых обязанностей. Данная выплата к такому виду компенсаций не относится. В связи с этим, логика ВАС РФ к данной ситуации неприменима.

Отметим также, что ст. 217 НК РФ содержит норму, аналогичную той, которая предусмотрена абз. "и" пп. 2 п. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ. Абзацем 9 п. 3 ст. 217 НК РФ установлено, что не подлежат налогообложению все виды установленных действующим законодательством компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей. Однако ВАС РФ сослался в обоснование правомерности льготы по НДФЛ не на эту норму, а на упомянутый выше п. 1 ст. 217 НК РФ, которым освобождаются от НДФЛ выплаты и компенсации, установленные законодательством, т.е. выплачиваемые вне связи с выполнением трудовых обязанностей. Из этого можно сделать косвенный вывод о том, что, по мнению ВАС РФ, эту компенсационную выплату нельзя отнести к компенсациям за выполнение трудовых обязанностей; при этом, как сказано выше, Закон N 212-ФЗ предоставляет освобождение от обложения взносами не любым компенсациям, а только выплачиваемым в связи с выполнением трудовых обязанностей.

Исходя из изложенного, полагаем, что нет оснований применять к спорным выплатам освобождение от обложения взносами, установленное пп. 1 п. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ и абзацем "и" пп. 2 п. 1 данной ст.

В то же время, учитывая отсутствие судебной практики по данному вопросу, в случае принятия решения не облагать спорные выплаты взносами на обязательное социальное страхование предприятие может мотивировать свою позицию тем, что поскольку законодатель расширил понятие объекта обложения взносами с выплат, производимых по трудовому договору, до любых выплат в рамках трудовых отношений*(3), можно сделать вывод о том, что и в ст. 9 Закона N 212-ФЗ под компенсационными выплатами, освобожденными от обложения взносами, понимаются не только компенсации расходов в связи с выполнением трудовых обязанностей, но и любые другие, выплачиваемые работодателем. Хотя, еще раз отметим, буквально из текущей редакции ст. 9 Закона N 212-ФЗ этого не следует.

Вывод:

1. В указанном в запросе случае средний заработок выплачивается получателям в связи с тем, что они состоят в трудовых отношениях со страхователем. Поэтому указанные выплаты подлежат обложению страховыми взносами на обязательное социальное страхование на общем основании. То обстоятельство, что расходы на указанные выплаты впоследствии возмещаются работодателю из федерального бюджета, не является основанием для исключения их из базы для начисления взносов.

2. Положения ст. 9 Закона N 212-ФЗ к суммам, выплачиваемым за период дополнительных выходных дней работникам, осуществляющим уход за детьми-инвалидами, не применимы, поскольку указанные суммы нельзя отнести ни к государственным пособиям, ни к компенсациям расходов, понесенных в связи с выполнением трудовых обязанностей.

15 октября 2011 г.

ООО "Аудит-новые технологии", октябрь 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) "О страховых взносах в Пенсионный Фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования".

*(2) Постановление от 08.06.2010 N 1798/10.

*(3) См. п. 1 настоящего ответа.