Перемены в бухгалтерском учете и уточнения в отчетности (Ю.А. Васильев, "Услуги связи: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь-февраль 2012 г.)

Перемены в бухгалтерском учете и уточнения в отчетности

Не секрет, что реформирование бухгалтерского учета в РФ идет полным ходом, что подтверждает принятый под занавес уходящего года новый Закон о бухгалтерском учете*(1). Кроме того, Минюстом зарегистрирован Приказ Минфина РФ от 05.10.2011 N 124н, вносящий уточнения в действующие формы финансовой отчетности. Предлагаем читателям разобраться в сущности нововведений.

Кому применять новый закон?

Как и планировалось, одним из главных новшеств Закона о бухгалтерском учете является распространение его на все организации независимо от применяемой ими системы налогообложения. Организации, применяющие спецрежим, в частности "упрощенку", больше не смогут ограничиться учетом основных средств и НМА. Поэтому тем, кто не наладил ведение учета в полном объеме (руководствуясь советами финансового ведомства и запросами собственников), через год никуда от этого не деться. Лучше заранее, в 2012 году, начать осваивать учет в полном объеме и подготавливать "входные" остатки для "часа X" - начала 2013 года. Тем более в международной практике приветствуется применение новых нормативных актов с опережением - до даты официального вступления документа в силу.

Скажем и об исключениях. Как и прежде, от бухучета освобождены индивидуальные предприниматели, лица, занимающиеся частной практикой. Взамен они ведут учет доходов и расходов, а также иных объектов налогообложения по правилам, которые установлены налоговым законодательством. Не подпадают под юрисдикцию российского закона представительства и филиалы иностранных организаций. Они ведут учет по правилам головного офиса, которые расходятся с российскими национальными стандартами и практикой ведения учета в РФ. Однако освобождение иностранных подразделений от бухучета не исключает налогового учета доходов, расходов, иных объектов налогообложения для целей расчета налогов, уплачиваемых иностранной компанией в РФ через свое подразделение (филиал или представительство).

Кому доверят вести учет?

Ответ на этот вопрос очевиден: бухучет будет вести бухгалтер (главный бухгалтер). При этом новый закон не обязывает учреждать бухгалтерскую службу. В первую очередь, в организации должен быть главный бухгалтер или иное должностное лицо (например, финансовый директор, экономист и т.д.), которые сами могут решить, нужны им помощники или нет. Желательно согласовать такое решение с руководителем, что следует не из закона, а из практики. Ведь директор может и сам вести учет, но только если организация относится к категории субъектов малого или среднего предпринимательства.

В новом законе уделено внимание разногласиям между руководителем и главным бухгалтером. Все сотрудники организации, работающие в рамках трудового законодательства, подчиняются руководителю, в том числе финансовый директор и главный бухгалтер. В конечном итоге они выполняют распоряжения руководителя, однако такие распоряжения не всегда отвечают методологии бухгалтерского учета. Когда бухгалтер не согласен с руководителем, он вправе запросить у него отдельное письменное распоряжение, согласно которому ответственность за то или иное решение спорного вопроса несет единолично руководитель. При наличии такого документа бухгалтер:

- принимает (не принимает) к обработке данные (сведения), содержащиеся в спорном первичном учетном документе;

- отражает (не отражает) спорный объект бухгалтерского учета в финансовой отчетности организации.

Руководитель может не согласиться предоставить письменное распоряжение при возникновении разногласий с бухгалтером. Обычно соответствующие указания даются в устной форме, бухгалтеру же, если он не хочет менять работу, приходится смириться и подчиняться любому решению руководителя. Напоминаем: все сказанное касается только ведения бухгалтерского учета. Вопрос налоговых разногласий между руководителем и бухгалтером пока остается на усмотрение участников этих разногласий.

К сведению. В ОАО, компаниях, акции которых обращаются на рынке ценных бумаг, к главным бухгалтерам будет предъявляться ряд обязательных требований (высшее образование, стаж, отсутствие судимости за экономические преступления)*(2).

Останутся ли субсчета и подсубсчета?

Такой вопрос возник, потому что из нового закона исключены понятия синтетического и аналитического учета. Формулировка "план счетов бухгалтерского учета" также изменилась на "систематизированный перечень счетов бухгалтерского учета". Бухгалтер со стажем помнит, что в прежнем законе в план счетов входили синтетические счета, соответственно, аналитический учет велся уже на субсчетах, подсубсчетах. Сейчас же получается, что все указанное в плане счетов относится именно к счетам. За рубежом такая практика: все счета относятся к аналитическому учету, в то время как синтетический учет объединяет эти счета в группы, которые не имеют номера, а только название. Такое упрощение позволяет не перегружать синтетический учет лишней информацией, выделяя только главное. Один из недостатков такого подхода состоит в том, что увеличивается разрядность счетов (от трех до шести разрядов), но при разумной нумерации к этому недостатку можно привыкнуть. Но, на взгляд автора, действующий порядок отечественного учета все же более нагляден и позволяет лучше ориентироваться в системе учета. И пока не стоит делать поспешных выводов, ведь План счетов и Инструкция по его применению действующие, так же как и отраслевые документы по ведению операторами связи раздельного учета, в котором используются не только субсчета, но и подсубсчета. Поэтому подождем разъяснений финансового ведомства по применению нового закона по спорному вопросу.

Финансовая отчетность

В новом законе к словосочетанию "бухгалтерская отчетность" добавлено слово "финансовая", ведь именно такой термин принят в международной практике. В МСФО определения нет, но прописаны назначение, сфера применения, компоненты финансовой отчетности, и этого вполне достаточно, чтобы сформулировать данное понятие для целей национального учета. Итак, в контексте нового закона бухгалтерская (финансовая) отчетность - информация о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, систематизированная согласно установленным требованиям. На бухучете внимание не акцентируется, так как на основании новой концепции закона отчетность в первую очередь составляется по требованиям стандартов, а организация учета по этим требованиям на практике - забота бухгалтера. Пользователи отчетности анализируют итоговые данные, которые должны быть сгруппированы и представлены так, как установлено действующим законодательством, а не как их посчитала и представила программа.

Внутренний контроль

Новый Закон о бухгалтерском учете обязывает компанию организовать и осуществлять внутренний контроль фактов хозяйственной жизни, что может быть сделано при грамотно построенном и отлаженном документообороте. А если организация подлежит обязательному аудиту, в ней следует организовать внутренний контроль бухгалтерского учета и составления отчетности (за исключением случаев, когда руководитель самостоятельно ведет бухгалтерский учет).

Заметим, что бухгалтерский учет служит не только для систематизации и накопления информации, но и для контроля совершаемых хозяйственных операций (фактов хозяйственной жизни). Поэтому организации, правильно ведущие бухгалтерский учет, уже тем самым контролируют в той или иной степени свою деятельность, другой вопрос, насколько результативен такой контроль. Если его организовать в рамках отдельной системы, дополняющей бухгалтерский учет, эффективность будет намного выше, что могут подтвердить крупные и идущие в ногу со временем операторы связи, у которых есть система внутреннего контроля. Будем надеяться, что в недалеком будущем к этому придут все участники рынка связи и массовых коммуникаций, заинтересованные в наведении порядка в учете и повышении качества обслуживания клиентов.

Обновленные требования

Первичные документы подтверждают и будут подтверждать каждую хозяйственную операцию (факт хозяйственной жизни). Обязательные реквизиты "первички" - те же, при этом согласно новому закону формы первичных учетных документов утверждает руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение учета. Нововведением является возможность составлять первичные документы как на бумажном носителе, так и в электронной форме при условии заверки такой "первички" электронной подписью. Для сравнения напомним, что действующим законом для оправдательных документов предусмотрены только бумажные и машинные носители информации.

В первичном учетном документе допускаются исправления, если иное не установлено федеральными законами или нормативными правовыми актами органов государственного регулирования бухучета. В этой норме не сделано исключений для кассовых документов. Однако в Порядке ведения кассовых операций*(3), который относится к нормативным документам в сфере наличного денежного обращения, установлен запрет на исправления в кассовых ордерах и кассовой книге. Поэтому для организаций, можно сказать, ничего не изменилось: в кассовых документах исправления не допускаются. Обратить внимание также нужно на хранение "первички". В новом законе, в отличие от прежнего, есть прямое требование об обеспечении организацией безопасных условий хранения документов бухгалтерского учета и их защиту от изменений. Сроки хранения "первички", а также регистров и финансовой отчетности, как и сейчас, будут устанавливаться правилами организации государственного архивного дела, но не могут быть менее пяти лет после окончания отчетного года (Приказ Минкультуры РФ от 25.08.2010 N 558).

Регистры бухучета являются неотъемлемым переходным звеном от "первички" к отчетности, поэтому им также в новом законе уделено внимание. В частности, установлены обязательные реквизиты регистров бухучета, которых нет у предшественника:

- наименование регистра;

- наименование экономического субъекта, составившего регистр;

- дата начала и окончания ведения регистра и (или) период, за который составлен регистр;

- хронологическая и систематическая группировка объектов бухгалтерского учета;

- величина денежного измерения объектов бухгалтерского учета с указанием единицы измерения;

- наименования должностей лиц, ответственных за ведение регистра;

- подписи лиц, ответственных за ведение регистра, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

В распространенных сегодня программно-прикладных продуктах предусмотрены практически все перечисленные требования к регистрам учета (за исключением, быть может, подписей в отдельных регистрах). Поэтому бухгалтеру, работающему с передовыми и хорошо настроенными программами продуктами, не составит труда выполнить требования закона. Нужно лишь учесть, что формы регистров бухгалтерского учета утверждает руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета.

Как и для "первички", для регистров предусмотрена возможность составления на бумажном носителе или в виде электронного документа, заверенного электронной подписью. Но если законодательством или договором установлено представление регистров бухгалтерского учета (госоргану или другому лицу) на бумаге, то организации следует выполнить это требование и изготовить на бумажном носителе копии регистра, составленного в виде электронного документа.

В регистре учета возможны только санкционированные исправления, сделанные лицами, ответственными за его ведение. Изменение должно содержать дату исправления, а также подписи указанных лиц, их фамилии и инициалы либо иные реквизиты, необходимые для идентификации этих лиц. Если регистр ведется в электронном виде в программно-прикладном продукте, то исправления следует сделать до закрытия отчетного периода, в противном случае менять придется данные регистра уже следующего периода. Данный вывод следует не из норм нового закона, а из положений ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности".

О законе и подзаконных нормативных актах

В статье рассмотрены не все положения нового Закона о бухгалтерском учете. Остались за кадром организационные вопросы, связанные с деятельностью органов государственного и субъектов негосударственного регулирования, совета по стандартам учета, а также с разработкой и утверждением федеральных стандартов. Бухгалтера-практика эти вопросы вряд ли заинтересуют, его внимание, скорее, привлекут подзаконные акты, разрабатываемые во исполнение нового Закона о бухгалтерском учете. Перечислим их:

- федеральные стандарты;

- отраслевые стандарты;

- рекомендации в области бухучета;

- стандарты экономического субъекта.

Самыми объемными документами являются федеральные стандарты. Помимо общих положений они могут устанавливать специальные нормы и требования к учету отдельных видов экономической деятельности. Отраслевые стандарты предусматривают особенности федеральных норм применительно к отдельным видам экономической деятельности. Кстати, в обновленном законе о бухучете используются не только национальные, но и международные стандарты учета. Хотя справедливости ради нужно отметить, что международные стандарты регулируют вопросы именно составления отчетности, а не учета. Но для унификации данных понятий указанное различие не принципиально. Существенно то, что отечественные стандарты учета устанавливают минимально необходимые требования к учету, а также допустимые способы его ведения. Международные же стандарты рекомендуют правила учета, обычно применяемые в международной практике. Их можно взять на заметку и использовать в тех случаях, когда, например, спорный вопрос не урегулирован нормами национальных стандартов.

Следующая группа документов - рекомендации в области бухгалтерского учета. Они обеспечивают правильное применение федеральных и отраслевых стандартов, уменьшение расходов на организацию бухгалтерского учета, а также распространение передового опыта организации и ведения бухгалтерского учета, результатов исследований и разработок в области финансового учета. В настоящее время рекомендации есть по отдельным важным действующим стандартам, например ПБУ 6/01 "Учет основных средств", ПБУ 5/01 "Учет материальных запасов". Существуют также методические рекомендации по исчислению себестоимости товаров, работ, услуг в отдельных отраслях. Для операторов связи, занимающих существенное положение в сети связи общего пользования, являющихся субъектами естественных монополий, оказывающих универсальные услуги связи, такими документами являются Порядок *(4) и Методические рекомендации *(5) по ведению раздельного учета доходов и расходов.

Остается сказать несколько слов о стандартах экономического субъекта, которые предназначены для упорядочения бухгалтерского учета. В принципе, данные задачи решает учетная политика, но это не совсем так. Учетная политика представляет совокупность способов ведения бухучета, но не описание всей системы финансового учета и ее ключевых моментов, что можно отразить в стандартах экономического субъекта, особенно если речь идет о многопрофильной организации: весь ведущийся у нее учет непросто описать в учетной политике с приложениями. В таком случае стандарты экономического субъекта будут выступать как базовый документ, а учетная политика - как уточняющий. У средних и небольших провайдеров количество операций (фактов хозяйственной деятельности) не так велико, чтобы их нельзя было описать в учетной политике, поэтому ею можно ограничиться, к тому же внутренние стандарты, в отличие от учетной политики, не относятся к обязательным документам.

Об учете при реорганизации

При осуществлении бухгалтерского учета данного факта хозяйственной жизни стоит помнить о том, что первична сама хозяйственная операция, которая регулируется гражданским законодательством, бухгалтерский учет, по сути, вторичен и основан на тех документах и действиях, которые были совершены в процессе реорганизации. Таким образом, нормы нового Закона о бухгалтерском учете дополняют положения ст. 57-60 ГК РФ.

В частности, в законе сказано, что реорганизуемое юридическое лицо составляет последнюю бухгалтерскую (финансовую) отчетность на дату, предшествующую дате государственной регистрации последнего из возникших юридических лиц (дате внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица).

Такая "входящая" отчетность должна включать данные о фактах хозяйственной жизни, имевших место в период с даты утверждения передаточного акта (разделительного баланса) до даты регистрации последнего из возникших юридических лиц (даты внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности присоединенного лица). Возникшее в результате реорганизации юридическое лицо должно составить первую бухгалтерскую (финансовую) отчетность по состоянию на дату его государственной регистрации, если иное не установлено федеральными стандартами. Такая "исходящая" отчетность составляется на основе утвержденного передаточного акта (разделительного баланса) и данных о фактах хозяйственной жизни, имевших место в период с даты утверждения передаточного акта (разделительного баланса) до даты государственной регистрации возникших в результате реорганизации юридических лиц (даты внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица).

Итак, суть сказанного состоит в том, что закон обязывает составлять "последнюю" и "первую" отчетность компаний до реорганизации и после нее. Как сформировать такую отчетность, в законе не сказано, для этого есть подзаконные нормативные акты, в частности Методические указания по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций*(6).

Уточнения в формах отчетности

В данном разделе речь пойдет о недавно прошедшем регистрацию Приказе Минфина РФ от 05.10.2011 N 124н, который главным образом внес уточнения в два бланка отчетности.

Бухгалтерский баланс. Внесены изменения в раздел внеоборотных активов, которые к операторам связи не имеют отношения. Добавлены строки "Нематериальные поисковые активы" и "Материальные поисковые активы", касающиеся организаций, занимающихся освоением природных ресурсов*(7). Следующее уточнение связано с разделом оборотных активов. В частности, из финансовых вложений в силу прямого указания исключены денежные эквиваленты, которые приводятся вместе с денежными средствами. Подобное разделение активов отвечает нормам ПБУ 23/2010 "Отчет о движении денежных средств". Проведена работа над ошибками и в разделе долгосрочных и краткосрочных обязательств. Вместо резервов под условные обязательства и резервов предстоящих расходов согласно ПБУ 8/2010 введены оценочные обязательства. Все перечисленные изменения внесены не только в сам баланс, но и в приложение к нему, при этом раздел "Резервы под условные обязательства" заменен на раздел "Оценочные обязательства" без изменения строк и граф по остаткам, признанию и погашению подобных обязательств. Скорректированы соответствующие коды статистики, проставляемые в строках бухгалтерской отчетности. Есть уточнения по капиталу, но касаются они некоммерческих организаций, отражающих в балансе величину всех своих фондов и целевых средств. Операторы связи относятся к коммерческим организациям и поэтому заполняют баланс в общем порядке, приводя данные об уставном, добавочном, резервном капитале, нераспределенной прибыли (непокрытом убытке).

Отчет о движении денежных средств. Действующий бланк отчета утвержден Приказом Минфина РФ от 02.07.2010 N 66н до разработки и вступления в силу ПБУ 23/2010, поэтому вполне понятно намерение финансового ведомства переделать отчет под данный бухгалтерский стандарт. Чем же отличается новый бланк от предшественника? В раздел о движении денежных средств по текущей деятельности необходимо включить поступления от перепродажи финансовых вложений. Что касается платежей по данному направлению деятельности, из расчетов по налогам и сборам выделен налог на прибыль как самый, пожалуй, существенный. НДС не выделяется, так как по правилам ПБУ 23/2010 налог, уплаченный контрагентами, и налог, перечисленный в бюджет, должны отражаться в отчете свернуто, то есть будет указываться либо итоговый прирост (в составе поступлений от продажи продукции, товаров, работ, услуг), либо итоговое выбытие денежных средств на уплату НДС (в составе прочих платежей).

Движение денежных средств по инвестиционной деятельности практически полностью переработано. Вместо поступлений и выплат, связанных с приобретением (продажей) основных средств (иного имущества), заявлены поступления от продажи внеоборотных активов (кроме финансовых вложений) и, соответственно, платежи в связи с приобретением, созданием, модернизацией, реконструкцией внеоборотных активов. Из дивидендов и процентов по финансовым вложениям выделены поступления от возврата предоставленных займов, от продажи долговых ценных бумаг и поступления от долевого участия в других организациях. Аналогичным образом разделены платежи в связи с предоставлением займов другим лицам, с приобретением долговых ценных бумаг, акций других организаций (долей участия). Добавлены в составе выплат проценты по долговым обязательствам, включаемым в стоимость инвестиционного актива.

В денежные потоки от финансовых операций добавлены поступления от выпуска акций, облигаций, векселей и других долговых ценных бумаг, от увеличения долей участия. В составе платежей появились перечисления собственникам (участникам) в связи с выкупом у них акций (долей участия) организации или их выходом из состава участников. Есть место в данном разделе и для погашения (выкупа) векселей и других долговых ценных бумаг, возврата кредитов и займов. Таким образом, новая форма отчета о движении денежных средств более детализирована и информативна по сравнению с предшественником, при этом периоды для всех показателей остались неизменными. Это отчетный период и предшествующий ему аналогичный период предыдущего года.

В Приказе Минфина РФ от 05.10.2011 N 124н сказано, что он вступает в силу начиная с годовой бухгалтерской отчетности за 2011 год. Поэтому за прошедший год бухгалтеру придется отчитаться на обновленных бланках финансовой отчетности.

* * *

В завершение скажем, что официально новый Закон о бухгалтерском учете вступит в силу в 2013 году, однако год - это не так много времени, как кажется, чтобы подготовиться к применению всех новшеств закона. Надеемся, что перемены в учете, а также поправки в отчетности, рассмотренные в статье, не застанут врасплох операторов связи.

Ю.А. Васильев,

д.э.н., генеральный директор КГ "Аюдар",

автор многочисленных публикаций по

бухгалтерскому учету и налогообложению

"Услуги связи: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь-февраль 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ.

*(2) Таким же требованиям должно отвечать лицо (физическое лицо или работник юридического лица), с которым организация заключает договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета.

*(3) Утвержден Банком России от 12.10.2011 N 373-П.

*(4) Утвержден Приказом Мининформсвязи РФ от 02.05.2006 N 54.

*(5) Утверждены Приказом Мининформсвязи РФ от 21.03.2006 N 33.

*(6) Утверждены Приказом Минфина РФ от 20.05.2003 N 44н.

*(7) Проект положения по бухгалтерскому учету "Учет затрат на освоение природных ресурсов" (ПБУ 24/2011) представлен на официальном сайте финансового ведомства.