По материалам одного судебного решения... (А.В. Панкратова, "Услуги связи: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь-февраль 2012 г.)

По материалам одного судебного решения...

Поводом для написания статьи послужило одно небезынтересное дело - Решение арбитражного суда г. Москвы от 21.11.2011 N А40-94475/11115-295. В нем подняты спорные отраслевые вопросы, такие как учет расходов на проведение экспертизы электромагнитной совместимости средств и оборудования, применение ускоренного коэффициента амортизации к оборудованию связи, а также вопрос о том, являются ли необлагаемыми, требующими раздельного учета операции с акциями и векселями. Что же не устроило налоговиков и какие аргументы привел оператор связи в защиту своей позиции?

Как учесть расходы на экспертизу электромагнитной совместимости?

Данное мероприятие проводят многие операторы связи, так как требования к параметрам электромагнитной совместимости установлены для различного оборудования. По мнению налогового органа, это не текущие, а капитальные затраты, подлежащие включению в первоначальную стоимость основных средств, в отношении которых проводилась такая экспертиза, в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ. Проверяющие посчитали, что затраты на проведение экспертизы являются расходами по доведению основных средств до состояния, в котором они пригодны для использования. Суд не поддержал ревизоров, указав, что в первоначальную стоимость основных средств включаются лишь расходы на совершение действий, которые непосредственно влияют на состояние основных средств. Проведение экспертизы электромагнитной совместимости радиоэлектронных средств не относится к таким действиям. Аргументы следующие.

В силу п. 4 ст. 24 Закона о связи положительное заключение о возможности использования заявленных радиоэлектронных средств является условием принятия решения о выделении полос радиочастот и присвоении (назначении) радиочастот или радиочастотного канала. Использование радиочастот или радиочастотных каналов для РЭС без разрешения не допускается (п. 3 Положения о порядке проведения экспертизы при присвоении радиочастот*(1)). Таким образом, проведение экспертизы электромагнитной совместимости радиоэлектронных средств является условием получения разрешения на использование радиочастот, то есть условием осуществления обществом текущей хозяйственной деятельности по оказанию услуг связи. Проведение такой экспертизы не представляет собой работы по сооружению амортизируемого имущества, его изготовлению, доставке и доведению до состояния, в котором данное имущество пригодно для использования, следовательно, стоимость расходов на проведение экспертизы электромагнитной совместимости не формирует первоначальную стоимость объектов ОС. Оказание услуг по проведению экспертизы электромагнитной совместимости радиоэлектронных средств не воздействует на приобретаемые и создаваемые ОС, не приводит к изменению их характеристик.

Итог сказанного. Расходы на проведение экспертизы электромагнитной совместимости радиоэлектронных средств не включаются в первоначальную стоимость амортизируемого имущества. Поскольку такие расходы направлены на обеспечение соблюдения требований законодательства, регулирующего деятельность в отрасли связи, и нормативных правовых актов, регулирующих использование радиочастотного спектра в Российской Федерации, они непосредственно связаны с деятельностью оператора и учитываются в составе прочих расходов (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ). Компания вправе учесть их единовременно на основании актов об оказанных услугах как расходы на оплату услуг сторонних организаций (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).

И еще: доводы налогового органа о невозможности использования радиоэлектронных средств без положительного заключения экспертизы их электромагнитной совместимости являются несостоятельными, поскольку наличие такого заключения является условием не использования основных средств, а осуществления организацией связи хозяйственной деятельности вообще. Следовательно, проведение экспертизы электромагнитной совместимости основных средств является в той же мере условием использования основных средств, как и, например, осуществление расходов на лицензирование или иных расходов, обусловленных сферой деятельности налогоплательщика и требованиями нормативных правовых актов. Законодательством о налогах и сборах не предусмотрена связь определенных расходов с конкретным объектом основных средств в качестве условия, определяющего необходимость включения расходов в первоначальную стоимость ОС. В силу п. 1 ст. 257 НК РФ условием капитализации тех или иных затрат является их направленность на приобретение или создание объекта ОС. Такая направленность у расходов на проведение любых экспертиз в отношении основных средств отсутствует. А вывод об учете в составе прочих (текущих) расходов платы за проведение экспертизы электромагнитной совместимости радиоэлектронных средств, не изменяющей состояния ОС и непосредственно не связанной с обеспечением возможности их использования, соответствует нормам действующего законодательства.

Правомерно ли применение ускоренного коэффициента амортизации?

Статьей 259.3 НК РФ предусмотрено право налогоплательщика на применение повышающих коэффициентов к основной норме амортизации. Такое право дано, в частности, в отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности. Можно ли считать, что оборудование связи работает в таких условиях? На первый взгляд, предпосылок для этого нет. Но не стоит спешить с выводом, не зря же в рассматриваемом судебном решении налогоплательщик воспользовался повышающим коэффициентом 2. Основанием для его применения к основной норме амортизации по волоконно-оптическим линиям связи, кабельным линиям связи, телекоммуникационному оборудованию послужил повышенный режим сменности работы, а именно работа в круглосуточном режиме. Прав ли плательщик, принявший столь смелое решение?

Налоговый кодекс не содержит понятия "повышенная сменность", однако в Трудовом кодексе есть определение сменности. Согласно ст. 91 ТК РФ нормальная продолжительность рабочего времени не должна превышать 40 часов в неделю. При пятидневной рабочей неделе нормальная продолжительность рабочего времени - 8 часов. Статьей 94 ТК РФ установлены нормы продолжительности ежедневной работы (смены), отличной от нормальной продолжительности рабочего времени. В силу ст. 103 ТК РФ сменная работа - работа в две, три или четыре смены - вводится в тех случаях, когда длительность производственного процесса превышает допустимую продолжительность ежедневной работы, а также в целях более эффективного использования оборудования, увеличения объема выпускаемой продукции или услуг. Иных определений сменности законодательство не содержит.

Таким образом, согласно ст. 91, 103 ТК РФ, если производственный процесс на предприятии выходит за рамки 40 часов в неделю, то на предприятии вводится сменная работа. При этом работа в одну смену - 8 часов в день при пятидневной рабочей неделе является нормальной, а двух- и более сменная - работой в условиях повышенной сменности. Соответственно, к работе в условиях повышенной сменности относится круглосуточная работа, так как она выходит за рамки нормальной продолжительности ежедневной работы (смены) в организации.

Предприятие как производственная единица и имущественный комплекс не может функционировать самостоятельно, вне воли и участия людей - работников предприятия. Трудовая функция каждого работника связана с эксплуатацией того или иного оборудования, причем даже те работники, которые не находятся в производственных помещениях (замещающие руководящие, административные должности), участвуют в процессе производства - управляют, контролируют производственные мощности, поскольку оборудование (основные средства) предприятия не может работать самостоятельно, без участия и воли человека. Кроме того, в законодательстве отсутствует понятие "смена" применительно к ОС. Сменность работы основных средств можно определить только через сменность работы сотрудников, в ведении которых находится оборудование.

Для подтверждения применения специального коэффициента 2 к норме амортизации основных средств оператор представил следующие документы:

- отчет об использовании оборудования и линий связи, подтверждающий эксплуатацию оборудования и линий связи в режиме повышенной сменности;

- трудовые договоры, должностные инструкции сотрудников, обслуживающих работающее в круглосуточном режиме оборудование (инженера группы технической поддержки клиентов, центра управления сетью, инженера группы оперативного управления);

- графики работы смен (дежурств) и выписки из табелей учета использования рабочего времени работников, обслуживающих и обеспечивающих круглосуточную эксплуатацию оборудования и линий связи;

- техническая документация (паспорта, сертификаты соответствия, техническое описание, технические характеристики).

Представленные налогоплательщиком налоговому органу документы удостоверяют факт круглосуточной работы сотрудников, функции которых связаны с эксплуатацией оборудования связи, что одновременно подтверждает факт работы в режиме повышенной сменности самого оборудования связи.

Суд указал, что при вынесении решения инспекция исходила из дополнительных, не содержащихся в НК РФ условий применения специального коэффициента 2 к основной норме амортизации: эксплуатация в условиях повышенной сменности не должна быть предусмотрена техническими документами производителя, представлять собой нарушение нормального режима эксплуатации, а также приводить к повышенному износу ОС. Ревизоры не учли, что законодательство о налогах и сборах вообще не содержит понятия "повышенный износ" и не устанавливает связи применения специального коэффициента с наличием повышенного износа и со штатным режимом эксплуатации основного средства.

Повышенная сменность - это самостоятельный фактор, являющийся достаточным основанием для применения специального коэффициента. При этом техническая возможность работы оборудования в круглосуточном режиме не признается обстоятельством, исключающим возможность применения специального коэффициента.

Правомерность применения для целей налогообложения прибыли к основной норме амортизации специального повышающего коэффициента 2 в отношении круглосуточно работающего телекоммуникационного оборудования подтверждается Письмом Минфина РФ от 18.03.2005 N 03-03-01-04/1/125. Финансисты указали: применяя специальные коэффициенты, следует исходить из того, что сроки полезного использования по основным средствам согласно Классификатору основных средств установлены исходя из режима работы в две смены. Таким образом, в случае применения для целей налогообложения прибыли специального коэффициента к основной норме амортизации организация должна подтвердить увеличение продолжительности работы основных средств по сравнению с нормальной продолжительностью рабочей смены. Оператор связи представил достаточно доказательств на этот счет.

Инспекторы приводили много возражений, но автор выделил наиболее существенные аргументы, которые подтверждают правомерность применения коэффициента 2 к основной норме амортизации на основании п. 7 ст. 259 НК РФ к оборудованию связи, эксплуатируемому в режиме повышенной сменности (круглосуточно).

Нужен ли раздельный учет при финансовых вложениях?

Налоговики посчитали, что оператор связи в нарушение п. 4 ст. 170 НК РФ принял к вычету суммы налога, приходящиеся на общехозяйственные расходы в доле, относящейся к не облагаемым налогом операциям. Однако в этом проверяющие ошиблись, так как у оператора отсутствовали основания для распределения сумм "входного" НДС по упомянутым расходам в силу следующих причин.

Законодательство о налогах и сборах не предусматривает критериев отнесения тех или иных расходов к расходам, связанным либо не связанным с совершением конкретных операций. Поэтому связь расходов с совершением конкретных операций на основании п. 1 ст. 54 НК РФ должна определяться на основании (внимание!) данных бухгалтерского учета.

Совершенные обществом операции, отнесенные к не облагаемым НДС, включают в себя получение процентов по займам, ценным бумагам и депозитам, получение средств в погашение векселя, реализацию ценных бумаг и прав требования, вытекающих из договора займа. Перечисленные операции связаны с финансовыми вложениями, учет которых регулируется ПБУ 19/02. Согласно стандарту не включаются в фактические затраты на приобретение финансовых вложений общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением таких вложений. Расходы, связанные с обслуживанием финансовых вложений, учитываются в составе прочих расходов организации, которые согласно Плану счетов бухгалтерского учета учитываются на счете 91, а не в составе общехозяйственных расходов (п. 35, 36 ПБУ 19/02).

Следовательно, действующими правилами бухгалтерского учета установлен порядок формирования стоимости ценных бумаг, исключающий возникновение у налогоплательщика расходов на приобретение товаров (работ услуг), которые можно было бы рассматривать как используемые для осуществления и облагаемых и не облагаемых налогом операций. Таким образом, отсутствуют основания признавать расходы, понесенные обществом в качестве общехозяйственных, как расходы, связанные с совершением операций с финансовыми вложениями. Согласитесь, вывод основан не только на нормах законодательства о бухгалтерском учете, но и на здравом смысле, потому как связывать все общехозяйственные расходы с подписанием договора купли-продажи ценных бумаг (акта приема-передачи) нельзя.

Не имеет значения то обстоятельство, что в соответствии с уставом инвестиционная деятельность является одним из видов деятельности общества. Операции с ценными бумагами и иными финансовыми вложениями не относятся к основным видам деятельности общества, так как не совершаются на регулярной основе. При этом отсутствие связи между общехозяйственными расходами и совершаемыми обществом время от времени операциями с финансовыми вложениями подтверждается тем, что нет существенных колебаний общехозяйственных расходов по налоговым периодам, зависящих от того, совершались ли обществом в соответствующем периоде указанные операции с финансовыми вложениями.

Но налоговики не собирались сдаваться без боя и в оправдание претензий указывали на то, что приобретение и продажа 100% доли уставного капитала другой организации является процессом долгим, многоступенчатым и требующим достаточно большого количества временных и трудовых затрат, которые, соответственно, влекут за собой осуществление косвенных расходов. Однако это утверждение ревизоров не подтверждено ссылками на какие-либо документы и является необоснованным. Кроме того, в данном случае у заявителя также отсутствует обязанность распределения сумм "входного" НДС в силу абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ, согласно которому налогоплательщик имеет право не применять указанные положения пункта к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство. Поскольку расходы, связанные с приобретением, обслуживанием и реализацией финансовых вложений, не являются расходами на производство товаров (работ, услуг) и учитываются обособленно от расходов на производство, доля расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат обложению, в данном случае равна нулю, следовательно, оператор вправе не применять п. 4 ст. 170 НК РФ о распределении сумм "входного" НДС. На основании изложенного требования п. 4 ст. 170 НК РФ применимы только к учету НДС по операциям, связанным с производством товаров (работ, услуг), не облагаемых НДС, и не применяются к отношениям по совершению сделок с финансовыми вложениями. Значит, оператор не обязан относить часть общехозяйственных расходов к таким операциям и ему не нужно вести раздельный учет по НДС по указанным выше причинам.

Подпадают ли векселя под раздельный учет?

По мнению налогового органа, передача векселя в данном случае является не облагаемой НДС операцией, что влечет обязанность общества вести раздельный учет НДС. Суд отклонил данный вывод, поскольку сделка, заключенная обществом с партнером, была направлена на приобретение акций, а вексель в данном случае выступал не товаром, а средством платежа. Если же вексель используется организацией исключительно как средство платежа (для осуществления расчетов с контрагентами), то его выбытие не является реализацией ценной бумаги. Поэтому передачу векселя третьего лица в счет оплаты товаров (работ, услуг) нельзя рассматривать как осуществление не облагаемой НДС операции, предусмотренной пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ, требующей ведения раздельного учета затрат в силу п. 4 ст. 170 НК РФ.

* * *

Приведенные в статье выводы сделаны арбитрами не высшей судебной инстанции, поэтому не исключено, что налоговики будут оспаривать принятое не в их пользу решение и в дальнейшем. Но начало положено, и шансы отстоять свое мнение у налогоплательщика есть. Будем рады, если представленные аргументы пригодятся другим операторам, оказавшимся в подобной ситуации или принявшим решение использовать рассмотренные законные способы минимизации налогообложения деятельности и не только.

А.В. Панкратова,

эксперт журнала "Услуги связи:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Услуги связи: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь-февраль 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Решение ГКРЧ при Мининформсвязи РФ от 09.08.2004 N 04-01-06-1.