Расчет лимита выручки для освобождения от уплаты НДС (О.А. Мазур, "НДС: проблемы и решения", N 1, январь 2012 г.)

Расчет лимита выручки для освобождения от уплаты НДС

Организации и индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета налога не превысила в совокупности 2 000 000 руб. (п. 1 ст. 145 НК РФ).

Каков порядок определения выручки от реализации товаров (работ, услуг) для целей применения ст. 145 НК РФ? Включается ли в эту сумму выручка, полученная от операций, перечисленных в ст. 149 НК РФ?

Налоговая норма

Сразу отметим, что гл. 21 НК РФ не установлен порядок расчета выручки в целях применения освобождения от исполнения обязанностей плательщика НДС в соответствии с п. 1 ст. 145 НК РФ.

Кроме того, Налоговым кодексом не определено понятие "выручка" для целей применения ст. 145 НК РФ. Официальных разъяснений в виде писем Минфина либо ФНС по данному поводу также нет.

Подход налоговиков

По мнению московских налоговиков (Письмо от 23.04.2010 N 16-15/43541), в сумме выручки от реализации товаров (работ, услуг) не учитываются суммы, связанные с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), указанные в ст. 162 НК РФ, а также суммы оплаты (частичной оплаты), полученные в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг).

Кроме того, ст. 145 НК РФ в части расчета выручки не делает исключения для операций, облагаемых НДС по налоговой ставке 0%, операций, освобождаемых от налогообложения, а также операций по реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых территория Российской Федерации не признается.

Таким образом, контролеры считают, что для определения правомерности применения освобождения в соответствии со ст. 145 НК РФ в расчет включается выручка от реализации всех указанных операций. При этом основанием для проведения расчета выручки соответствующего периода являются первичные учетные документы, подтверждающие отгрузку товара (выполнение работы, оказание услуги).

Судебная практика

Анализ арбитражной практики за 2011 год показал, что налоговые органы не изменили своего подхода по данному вопросу и продолжают настаивать: ст. 145 НК РФ не ограничивает определение выручки от реализации только операциями, подлежащими налогообложению, поэтому суммы, полученные организацией от реализации не облагаемых НДС товаров (работ, услуг), должны учитываться при определении правомерности освобождения от обязанностей плательщика НДС (постановления ФАС СКО от 10.06.2011 N А01-1343/2010, ФАС ВСО от 18.01.2011 N А19-9447/10).

В этой связи представляет интерес Постановление ФАС ПО от 13.10.2011 N А12-398/2011, из материалов которого следует, что основанием для доначисления НДС в ходе выездной проверки послужили выводы налогового органа от утрате обществом права на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС, предусмотренного ст. 145 НК РФ.

Примечание. Проверке соответствия суммы выручки установленному ограничению подвергается выручка за любые трехмесячные промежутки, содержащиеся в выделенных 12 месяцах (Постановление Президиума ВАС РФ от 12.08.2003 N 2500/03).

Налоговый орган, указывая на превышение обществом предельного размера выручки от реализации и, следовательно, на утрату права на освобождение от обязанностей плательщика НДС, подразумевал под выручкой сумму реализации обществом товаров, работ, услуг, в том числе не облагаемых НДС (продажа квартир), без учета получения оплаты за такие товары, работы, услуги.

Суды пришли к выводу, что фактически налоговым органом нивелировано различие между понятиями реализации и выручки от реализации.

ФАС ПО указал, что при определении предельного размера выручки в суммы выручки должна включаться выручка лишь от операций, подлежащих обложению НДС. Вместе с тем налоговым органом при определении выручки в целях ст. 145 НК РФ учитывалась полученная обществом выручка от реализации жилых помещений (квартир), тогда как в силу пп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ подобные операции обложению НДС не подлежат.

При указанных обстоятельствах и с учетом положений п. 1 ст. 154, п. 2 ст. 162, п. 1 и 4 ст. 166, ст. 173 НК РФ кассационная инстанция поддержала вывод судов первой и апелляционной инстанции о том, что в целях определения суммы выручки для возможности предоставления права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, подлежит учету выручка только от тех операций, которые подлежат включению в налоговую базу, то есть являются основой для исчисления и уплаты НДС.

* * *

Итак, вопрос о том, учитывается или нет сумма выручки, полученная налогоплательщиком от операций, предусмотренных ст. 149 НК РФ, для целей применения ст. 145 НК РФ, остается спорным. В сложившейся ситуации можно порекомендовать прописать в учетной политике порядок расчета лимита выручки для освобождения от уплаты НДС.

О.А. Мазур,

эксперт журнала "НДС: проблемы и решения"

"НДС: проблемы и решения", N 1, январь 2012 г.