Вопрос: Руководство предприятия приняло решение о проведении реорганизации нашего ООО и выделении филиала организации в самостоятельное юридическое лицо. Как данная операция повлияет на базу по НДС? Пожалуйста, приведите проводки ("НДС: проблемы и решения", N 1, январь 2012 г.)

Руководство предприятия приняло решение о проведении реорганизации нашего ООО и выделении филиала организации в самостоятельное юридическое лицо. Как данная операция повлияет на базу по НДС? Пожалуйста, приведите проводки.

Согласно п. 4 ст. 58 ГК РФ при выделении из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц к каждому из них переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с разделительным балансом. Передаточный акт и разделительный баланс должны содержать положения о правопреемстве по всем обязательствам реорганизованного юридического лица в отношении всех его кредиторов и должников, включая обязательства, оспариваемые сторонами.

Юридическое лицо считается реорганизованным с момента государственной регистрации вновь возникших юридических лиц (п. 4 ст. 57 ГК РФ).

При передаче имущества и имущественных прав не возникает объекта по НДС (пп. 4 п. 3 ст. 39, пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ, Письмо Минфина России от 28.06.2010 N 03-07-07/42), но при этом в действие вступает пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ, согласно которому при передаче имущества, нематериальных активов и имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов сумма НДС, ранее правомерно принятая к вычету, подлежит восстановлению.

Причем в отношении основных средств и нематериальных активов восстановлению подлежат суммы пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости этих активов без учета переоценки.

Данное правило о восстановлении действует уже не первый год, но неудобных вопросов относительно его применения меньше не становится. Приведем лишь некоторые из "патовых" ситуаций.

Основное средство приобретено до 2004 года (в то время действовала ставка 20%), модернизировано до 2004 года и после, скажем, в 2006 году. Срок хранения документов (книг покупок, книг продаж, бухгалтерских учетных регистров, первичных документов, счетов-фактур) в силу ст. 17 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" составляет не менее 5 лет. Поэтому к началу 2012 года истек срок хранения документов, относящихся к периоду до 2007 года и большая часть документов, по которым можно определить ставку НДС, не сохранилась. Как рассчитать нужную сумму?

Другой пример: как рассчитать НДС, если передаются товарно-материальные ценности, учитываемые по средней себестоимости (самый распространенный способ), при этом указанные ценности приобретались в периоды действия разных ставок налога у плательщиков и неплательщиков НДС?

Официальных разъяснений относительно второй ситуации мы не видели, зато по поводу первой финансисты высказались в Письме от 02.08.2011 N 03-07-11/208. Их позиция такова: исчисление НДС, подлежащего восстановлению по объектам основных средств, созданным и введенным в эксплуатацию до 2004 года, производится исходя из их остаточной (балансовой) стоимости (без учета переоценки) с применением ставки в размере 20%, а по объектам, созданным и введенным в эксплуатацию после 2004 года, - в размере 18%. В случае невозможности определения первоначальной стоимости объектов основных средств, сформированной на дату ввода их в эксплуатацию, а также размера увеличения этой стоимости в связи с модернизацией, реконструкцией и техническим перевооружением, и состоящих из затрат, по которым суммы налога, предъявленные по соответствующим ставкам, принимались к вычету, в отношении объектов основных средств, созданных и введенных в эксплуатацию до 2004 года, модернизация, реконструкция и техническое перевооружение которых осуществлялись после 2004 года, и объектов, создание которых началось до 2004 года, а ввод в эксплуатацию, модернизация, реконструкция и техническое перевооружение осуществлялись после 2004 года, налог, подлежащий восстановлению, следует исчислять с применением ставок налога, действовавших в периоде ввода этих объектов в эксплуатацию.

На наш взгляд, давая такие разъяснения, чиновники не учли то, что восстанавливать нужно налог, ранее принятый к вычету, а не просто арифметически рассчитанный исходя из балансовой стоимости того или иного актива. Если продолжить цепочку рассуждений, то в описанной ситуации можно говорить, что действующее законодательство не установило порядок исчисления налога, а без него обязанность не может считаться установленной (п. 1 ст. 17 НК РФ). Конечно, столь радикальный способ защиты своих интересов едва ли встретит поддержку в суде, но мы уверены, что арбитры обязаны исходить из добросовестности налогоплательщика и толковать все неясности и противоречия в его пользу (п. 7 ст. 3 НК РФ, Постановление Президиума ВАС РФ от 22.12.2009 N 11175/09).

Вывод напрашивается сам: в своей учетной политике вы можете описать механизм (способ) расчета налога в подобных ситуациях. Ну а если проверяющие с ним не согласны, пусть попробуют доказать обратное.

Важно и то, что суммы налога, подлежащие восстановлению, не включаются в стоимость активов и подлежат налоговому вычету у принимающей организации после принятия на учет данных активов. При этом сумма восстановленного налога указывается в документах, которыми оформляется передача указанного имущества, нематериальных активов и имущественных прав (пп. 1 п. 3 ст. 170, п. 11 ст. 171, п. 8 ст. 172 НК РФ, письма Минфина России от 28.06.2010 N 03-07-07/42, от 07.09.2009 N 03-07-11/221 и др.). Поэтому, прежде чем вступать в конфронтацию с проверяющими, подумайте, не проще ли в бухгалтерском учете отразить суммы переданного НДС в качестве части стоимости финансовых вложений. Именно так в письмах от 30.10.2006 N 07-05-06/262, от 19.12.2006 N 07-05-06/302 предлагают поступать финансисты.

К сведению. По мнению чиновников, восстановленный НДС не относится на увеличение стоимости вклада, а сумма восстановленного НДС не может признаваться расходом при формировании налоговой базы для исчисления налога на прибыль (письма Минфина России от 02.08.2011 N 03-07-11/208, УФНС по г. Москве от 05.07.2006 N 19-11/058862).

Пример

По решению учредителей ООО в 2012 году производится выделение филиала в самостоятельное общество. Уставный капитал дочернего общества формируется за счет денежных средств головного предприятия (500 000 руб.) и основных средств общей остаточной стоимостью 750 000 руб. Все основные средства введены в эксплуатацию в месяце их получения по передаточному акту. Другие активы и обязательства не передавались.

В бухгалтерском учете реорганизуемого общества необходимо отразить:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена передача основных средств	-	01	750 000
Восстановлен НДС, ранее принятый к вычету при приобретении основных средств (750 000 руб. х 18/100)	19	68-НДС	135 000
Списана сумма восстановленного НДС	-	19	135 000
Отражена передача денежных средств для формирования уставного капитала дочернего предприятия	-	51	500 000
Учтены финансовые вложения в виде вклада в уставный капитал (750 000 + 135 000 + 500 000) руб.	58-1	-	1 385 000

В бухгалтерском учете нового предприятия необходимо отразить:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Сформирован уставный капитал общества	-	80	1 385 000
Отражено получение объектов основных средств	01	-	750 000
Отражено получение денежных средств	51	-	500 000
Учтен переданный НДС	19	-	135 000
НДС принят к вычету	68-НДС	19	135 000

М.В. Моисеев,

эксперт журнала "НДС: проблемы и решения"

1 января 2012 г.

"НДС: проблемы и решения", N 1, январь 2012 г.