Выводы высших и федеральных арбитров по применению вычета по НДС (Е.Е. Голованова, "НДС: проблемы и решения", N 1, январь 2012 г.)

Выводы высших и федеральных арбитров по применению вычета по НДС

В ходе проведения налоговых проверок нередко возникают налоговые споры по применению налоговых вычетов по НДС, предусмотренных гл. 21 НК РФ. В этой связи для защиты своей позиции налогоплательщики все чаще обращаются в судебные инстанции и выигрывают дела. Некоторые постановления, на наш взгляд, представляют интерес для широкого круга хозяйствующих субъектов, осуществляющих операции, облагаемые НДС.

Счета-фактуры должны содержать личные подписи уполномоченных лиц

Вправе ли налоговый орган отказать в вычете НДС по счету-фактуре, на котором вместо личной подписи руководителя и главного бухгалтера (или уполномоченных на то лиц) проставлены их факсимильные аналоги? Этот вопрос давно является предметом налоговых споров и судебных разбирательств, одно из которых дошло до высшей судебной инстанции. Но, к сожалению многих налогоплательщиков, Президиум ВАС в данном случае поддержал налоговиков (Постановление ВАС РФ от 27.09.2011 N 4134/11*(1)).

Ситуация

В ходе проведения выездной налоговой проверки обществу было отказано в применении налогового вычета по счетам-фактурам, выставленным в его адрес одним из контрагентов налогоплательщика.

Позиция инспекции

По мнению инспекции, счета-фактуры, на основании которых заявлен вычет НДС, не соответствуют требованиям ст. 169 НК РФ, поскольку подписи руководителя и главного бухгалтера на счетах-фактурах выполнены путем факсимильного воспроизведения.

Позиция арбитров

Статья 169 НК РФ и Закон о бухгалтерском учете*(2) не содержат положений, позволяющих оформлять документы первичного бухгалтерского и налогового учета с использованием факсимильной подписи лиц, уполномоченных на их подписание.

Позиция высших арбитров

Вывод судов Президиум ВАС считает правильным в силу следующего. В соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты по НДС применяются только при наличии соответствующих первичных документов на основании счетов-фактур.

Порядок оформления и выставления счетов-фактур установлен ст. 169 НК РФ, согласно которой счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению. При этом счета-фактуры должны быть составлены с соблюдением требований к их оформлению, приведенных в п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ.

В соответствии с п. 6 ст. 169 НК РФ счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации.

Факсимиле представляет собой клише, то есть точное воспроизведение рукописи, документа, подписи средствами фотографии и печати.

Положениями ст. 169 НК РФ не предусмотрена возможность факсимильного воспроизведения подписи при оформлении счета-фактуры. Не содержит подобной нормы и Закон о бухгалтерском учете, в силу которого документы бухгалтерского учета должны содержать личные подписи соответствующих лиц, в связи с чем отступление от установленных правил влечет отказ в применении налоговых вычетов по таким счетам-фактурам.

Вывод. Использование факсимильной подписи на счете-фактуре является основанием для отказа в вычете НДС.

Отсутствие уведомления о выборе подразделения не является основанием для отказа иностранной компании в возмещении НДС

В соответствии с п. 7 ст. 174 НК РФ иностранные организации, имеющие в России несколько обособленных подразделений, самостоятельно выбирают подразделение, по месту учета в налоговом органе которого они будут представлять налоговые декларации и уплачивать НДС в целом по операциям всех находящихся на российской территории обособленных подразделений иностранной организации. О своем выборе иностранные организации должны уведомить в письменной форме налоговые органы по месту нахождения своих обособленных подразделений.

Ситуация

По результатам камеральной проверки представленной иностранной компанией (Республика Кипр, г. Никосия) в лице ее российского филиала налоговой декларации за I квартал 2010 года, в которой указан подлежащий к возмещению НДС в сумме 1 005 067 руб., налоговый орган принял решение об отказе в возмещении заявленной суммы НДС.

Не согласившись с указанным решением, иностранная компания обратилась в арбитражный суд.

Позиция инспекции

Решение об отказе в возмещении из бюджета НДС инспекция обосновала нарушением иностранной компанией п. 3 ст. 144 НК РФ.

К сведению. С 02.09.2010 ст. 144 НК РФ прекратила свое действие в силу Закона N 229-ФЗ*(3). При этом положения п. 3 ст. 144 НК РФ почти в неизменном виде переместились в п. 7 ст. 174 НК РФ. Напомним, что в п. 3 ст. 144 НК РФ речь шла о специальной норме, которая предусматривала постановку на учет в качестве плательщиков НДС иностранных организаций по месту нахождения своих постоянных представительств в РФ на основании письменного заявления, а при наличии нескольких представительств - возможность самостоятельно выбрать, куда представлять налоговые декларации и уплачивать налог, сообщив об этом в соответствующие налоговые органы.

Позиция арбитров

Рассматривая спор, ФАС ЦО в Постановлении от 01.12.2011 N А54-6438/2010 поддержал выводы судов двух предыдущих инстанций (первой и апелляционной), принявших решение в пользу иностранного налогоплательщика. При этом арбитры кассационной инстанции при вынесении постановления по данному делу указали на следующие моменты.

В силу ст. 171 НК РФ налогоплательщик в порядке ст. 172 НК РФ имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную к уплате в бюджет по итогам налогового периода, на установленные указанной статьей налоговые вычеты.

В соответствии с п. 1 ст. 143 НК РФ плательщиками НДС являются в том числе организации.

В силу п. 3 ст. 55 ГК РФ представительства и филиалы иностранной организации не являются юридическими лицами. Налогоплательщиком на территории РФ признается сама иностранная организация, состоящая на налоговом учете по месту осуществления своей деятельности.

Пунктом 2 ст. 144 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период) установлено, что иностранные организации вправе встать на учет в налоговых органах в качестве налогоплательщиков по месту нахождения своих постоянных представительств в РФ.

Положение об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций (далее - Положение) утверждено Приказом МНС России от 07.04.2000 N АП-3-06/124.

Согласно п. 2.1.1 Положения в случае, если иностранная организация осуществляет или намеревается осуществлять деятельность в РФ через филиал в течение периода, превышающего 30 календарных дней в году (непрерывно или по совокупности), она обязана встать на учет в налоговом органе по месту осуществления деятельности не позднее 30 дней с даты ее начала.

В соответствии с п. 2.1.1.2 Положения иностранная организация может осуществлять деятельность в нескольких местах на территориях, подконтрольных различным налоговым органам, ведущим учет иностранных организаций, в каждом из которых она обязана встать на учет.

Таким образом, иностранная организация, реализующая на территории РФ облагаемые НДС товары (работы, услуги) через свои филиалы и представительства и состоящая на учете в налоговом органе в каждом из мест осуществления деятельности своих филиалов и представительств, является плательщиком НДС по месту постановки на учет каждого из своих филиалов и представительств.

Согласно п. 3 ст. 144 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период) иностранные организации, имеющие на территории РФ несколько подразделений (представительств, отделений), самостоятельно выбирают подразделение, по месту налоговой регистрации которого они будут представлять налоговые декларации и уплачивать налог в целом по операциям всех находящихся на территории РФ ее подразделений. О своем выборе иностранные организации обязаны письменно уведомить налоговые органы по месту нахождения своих подразделений, зарегистрированных на территории РФ.

Таким образом, п. 3 ст. 144 НК РФ устанавливает особый порядок, касающийся уплаты налогов представительствами иностранных организаций и представления ими налоговых деклараций.

Вместе с тем, по мнению ФАС ЦО, суды первой и апелляционной инстанций правомерно указали, что регулирование взаимоотношений иностранной организации с подразделениями одного и того же федерального органа исполнительной власти (ФНС) по выбору обособленного подразделения иностранной компании, отвечающего за представление налоговой отчетности и уплату налогов, не должно ущемлять законные права и интересы иностранной организации в части требований по возврату НДС на условиях ст. 176 НК РФ.

Как установлено судами, за период хозяйственной деятельности с 02.04.2008 по 15.04.2010 иностранная компания имела два обособленных подразделения (филиала) на территории РФ: Московское и Рязанское. Других обособленных подразделений в РФ компания не имеет.

На дату подачи декларации (20.04.2010) налогоплательщиком не было представлено налоговому органу по месту нахождения Московского и Рязанского филиалов компании уведомление о выборе обособленного структурного подразделения, на которое возлагается обязанность предоставления налоговой отчетности и уплаты налогов.

Между тем данное обстоятельство само по себе не может служить основанием для отказа в возмещении из бюджета НДС по конкретным хозяйственным операциям.

По данной декларации, принятой налоговым органом, каких-либо замечаний к оформлению или сомнений в достоверности документов, представленных налогоплательщиком в обоснование права на возмещение из бюджета НДС в сумме 1 005 067 руб., у налогового органа не имелось.

Доказательств, свидетельствующих о представлении иностранной компанией налоговой декларации по НДС за I квартал 2010 года в налоговый орган по месту постановки на учет Московского филиала компании и о возврате налогоплательщику из бюджета спорной суммы НДС, налоговым органом не представлено. Более того, согласно имеющейся справке деятельность Московского филиала компании прекращена 15.04.2010, то есть до принятия инспекцией оспариваемых решений.

С учетом вышеизложенного, а также учитывая то, что иностранная компания документально подтвердила выполнение положений ст. 171, 172 НК РФ и представила все необходимые документы для применения налоговых вычетов в сумме 1 005 067 руб., судьи пришли к выводу: в рассматриваемом случае несоблюдение иностранной организацией требований п. 3 ст. 144 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период) не может служить основанием для отказа налогоплательщику в возмещении из бюджета спорной суммы НДС.

При таких обстоятельствах арбитры обязали инспекцию возвратить иностранной компании НДС из бюджета в сумме 1 005 067 руб.

Вывод. Несоблюдение иностранной организацией требований п. 7 ст. 174 НК РФ (до 02.09.2010 - п. 3 ст. 144 НК РФ) не может служить основанием для отказа налогоплательщику в возмещении НДС из бюджета.

Требование инспекции восстановить НДС со всей суммы ежемесячного платежа необоснованно

Как правило, при заключении договора лизингополучатель уплачивает аванс. На суммы полученного аванса лизингодатель выставляет счет-фактуру, на основании которого лизингополучатель производит налоговые вычеты по "авансовому" НДС, а затем ежемесячно, по мере уплаты лизинговых платежей восстанавливает НДС в части суммы аванса, засчитанного в составе указанных лизинговых платежей. Налоговики не всегда соглашаются с таким подходом.

Ситуация

Как следует из Постановления ФАС ВВО от 05.12.2011 N А82-636/2011, общество (лизингополучатель) представило в налоговый орган налоговую декларацию за II квартал 2010 года, в которой заявило к вычету 799 247 руб. и 190 678 руб. к уплате в бюджет как восстановленные в соответствии с пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ. Таким образом, общая сумма налогового вычета составила 608 659 руб.

Инспекция провела камеральную проверку представленной декларации и вынесла решение об отказе в возмещении заявленного НДС в размере 608 569 руб.

Позиция инспекции

По мнению контролеров, общество на 608 659 руб. занизило суммы налога, подлежащие восстановлению в соответствии с пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ, поскольку ежемесячные лизинговые платежи по графику за апрель-июнь 2010 года (1 746 502 руб. 67 коп., в том числе НДС 266 415 руб. 66 коп.) полностью совершены за счет ранее внесенного обществом лизингодателю аванса в общей сумме 25 000 000 руб. Соответственно, вся сумма лизинговых услуг за этот период подлежит учету для целей восстановления НДС в размере 799 247 руб. (266 415 руб. 66 коп. х 3 мес.).

Позиция арбитров

Суд первой инстанции пришел к выводу о том, что требование общества о возмещении НДС в сумме 608 659 руб. путем зачета в счет предстоящих платежей по указанному налогу является обоснованным и документально подтвержденным. Вместе с тем установив, что в отношении оспариваемого решения налогового органа налогоплательщиком не соблюден досудебный порядок урегулирования спора, суд оставил его требование в данной части без рассмотрения.

Второй арбитражный апелляционный суд согласился с позицией суда первой инстанции.

ФАС ВВО, рассмотрев кассационную жалобу налогового органа, не нашел правовых оснований для ее удовлетворения.

Итак, вынося решение в пользу налогоплательщика, федеральные арбитры отметили следующее.

В соответствии с п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты.

Согласно п. 12 ст. 171 НК РФ вычетам у налогоплательщика, перечислившего суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, подлежат суммы налога, предъявленные продавцом этих товаров (работ, услуг), имущественных прав. Вычеты сумм налога, указанных в п. 12 ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, документов, подтверждающих фактическое перечисление сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, при наличии договора, предусматривающего перечисление указанных сумм (п. 9 ст. 172 НК РФ).

При приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на основании и в порядке п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ.

При этом в соответствии с пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случае перечисления покупателем сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. Восстановление сумм налога производится покупателем в том налоговом периоде, в котором суммы налога по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам подлежат вычету в порядке, установленном НК РФ, или в том налоговом периоде, в котором произошло изменение условий либо расторжение соответствующего договора и возврат соответствующих сумм оплаты, частичной оплаты, полученных налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету в отношении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Согласно абз. 6 п. 16 Правил ведения книг покупок и книг продаж*(4) при восстановлении в порядке, установленном п. 3 ст. 170 НК РФ, сумм НДС, принятых к вычету налогоплательщиком по сумме оплаты, частичной оплаты, перечисленной продавцу в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ, счета-фактуры, на основании которых суммы налога приняты к вычету, подлежат регистрации в книге продаж на сумму налога, подлежащую восстановлению.

Суды установили, что лизинговая компания (лизингодатель) и общество (лизингополучатель) заключили договор лизинга от 19.03.2010, согласно которому лизингодатель в соответствии с заявлением лизингополучателя обязуется приобрести у третьего лица и передать во временное владение и пользование лизингополучателю имущество, указанное в приложении к договору, а лизингополучатель обязуется принять предмет лизинга и осуществлять плату (лизинговые платежи) в соответствии с условиями договора лизинга.

В разделе договора "Лизинговые платежи" стороны пришли к соглашению, что общая сумма лизинговых платежей составляет 92 952 528 руб., в том числе НДС в размере 14 179 199 руб. 19 коп. При заключении договора лизингополучатель уплачивает аванс в размере 25 000 000 руб. Общее число периодических лизинговых платежей равно 60. Уплата лизинговых платежей производится ежемесячно не позднее 12-го числа месяца, следующего за расчетным месяцем, в соответствии с графиком лизинговых платежей. Зачет части суммы аванса, уплаченного лизингополучателем, в каждом из указанных лизинговых платежей производится на сумму 416 666 руб. 67 коп., в том числе НДС в сумме 63 559 руб. 32 коп., и осуществляется в срок, установленный для уплаты соответствующего лизингового платежа.

В графике лизинговых платежей предусмотрено, что ежемесячный лизинговый платеж за проверяемый период (II квартал 2010 года) составляет 1 746 502 руб. 67 коп. с учетом НДС 18%.

Таким образом, по условиям договора лизинга у лизингополучателя возникло обязательство по перечислению лизингодателю по 1 329 836 руб. лизинговых платежей ежемесячно за апрель, май и июнь 2010 года.

Указанные операции общество зарегистрировало в книгах покупок за апрель, май и июнь 2010 года. Руководствуясь п. 12 ст. 171 НК РФ в представленной налоговой декларации при определении суммы налоговых вычетов за II квартал 2010 года общество учло указанные суммы НДС, а также отразило НДС в сумме 190 677 руб. 96 коп. налога, подлежащего восстановлению и уплаченного ранее в составе аванса по лизинговым платежам.

В книге продаж за апрель, май и июнь 2010 года общество отразило соответствующие счета-фактуры от 30.04.2010, от 31.05.2010 и от 30.06.2010, выставленные в адрес лизинговой компании для восстановления сумм налога, предъявленного к вычету в I квартале 2010 года в связи с предварительной оплатой по лизинговому договору, в пределах суммы зачета аванса по каждому сроку уплаты лизингового платежа.

В декларации по НДС за II квартал 2010 года общество отразило 190 677 руб. 96 коп. налога, подлежащего восстановлению (63 559 руб. 32 коп. х 3 мес.), и уменьшило на указанную сумму размер заявленного к вычету НДС, в результате чего налоговый вычет составил 608 659 руб.

Исходя из изложенного, суды пришли к выводу, что общество правомерно применило пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ, п. 1 и 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ. Поскольку лизинговые платежи за апрель-июнь 2010 года включали сумму произведенной предоплаты, учету для целей восстановления НДС подлежит сумма налога, приходящаяся на аванс, учтенный в ежемесячном лизинговом платеже. Требование инспекции восстановить НДС со всей суммы ежемесячного платежа необоснованно.

Кроме того, ФАС ВВО отклонил довод налогового органа о том, что поскольку не соблюден досудебный порядок урегулирования данного спора, то требования налогоплательщика должны быть оставлены без рассмотрения в полном объеме. Такой вывод федеральные арбитры сделали на основании следующего.

Согласно правовой позиции Пленума ВАС, изложенной в Постановлении от 18.12.2007 N 65, если налогоплательщик предъявил требование о возмещении НДС, суд проверяет законность и обоснованность мотивов отказа, изложенных в решении налогового органа (при наличии такового), а также возражений против возмещения, представленных налоговым органом непосредственно в суд, и по результатам исследования принимает решение об удовлетворении либо об отказе в удовлетворении требования налогоплательщика. Следовательно, оставление без рассмотрения требования о признании недействительным оспариваемого решения инспекции не может являться основанием для отказа в удовлетворении обоснованно заявленного требования имущественного характера о возмещении налога.

Выводы. 1. Зачет части суммы аванса, уплаченного лизингополучателем, осуществляется в срок, установленный для уплаты соответствующего лизингового платежа.

2. Если по условиям договора лизинга лизинговые платежи включают сумму аванса, то в учете лизингополучателя восстановлению подлежит сумма НДС, приходящаяся на аванс, учтенный в ежемесячном лизинговом платеже.

Е.Е. Голованова,

эксперт журнала "НДС: проблемы и решения"

"НДС: проблемы и решения", N 1, январь 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Со дня размещения этого постановления в полном объеме на сайте ВАС практика применения законодательства, на положениях которого основано размещенное постановление, для арбитражных судов считается определенной. Данное постановление размещено на сайте ВАС 18.11.2011.

*(2) Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

*(3) Федеральный закон от 20.07.2010 N 229-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с урегулированием задолженности по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов и некоторых иных вопросов налогового администрирования".

*(4) Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914.