Подготовка к составлению годовой бухгалтерской отчетности за 2011 год (Н.Н. Шишкоедова, "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь 2012 г.)

Подготовка к составлению годовой бухгалтерской отчетности за 2011 год

Чтобы благополучно завершить очередной отчетный год и правильно составить годовую бухгалтерскую отчетность, в частности, обеспечив соблюдение предъявляемых к ней требований (полноты, достоверности, нейтральности, сопоставимости и т.д.), необходимо провести ряд подготовительных мероприятий. О том, на что нужно обратить особое внимание, мы расскажем в этой статье.

Проверьте правильность отражения результатов инвентаризации

Перед составлением годовой бухгалтерской отчетности все организации обязаны провести инвентаризацию имущества и обязательств (ст. 12 Закона о бухгалтерском учете*(1)), руководствуясь, прежде всего, Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств*(2). Эта процедура далеко не нова, поэтому рассказывать о нюансах ее проведения не будем.

Однако заострим внимание на том, как в 2011 году следовало отразить результаты инвентаризации, если были обнаружены отклонения между фактическим наличием ценностей и данными бухгалтерского учета, особенно если это были недостачи. Дело в том, что в прошлые годы разница между суммой взыскания с виновного лица (работника организации), которая согласно ст. 246 ТК РФ определяется исходя из рыночной стоимости недостающих ценностей, и стоимостью данных ценностей, по которой они были отражены в бухгалтерском учете и, соответственно, списаны в дебет счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей", подлежала списанию в кредит счета 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 98-4 "Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей". А по мере удержания соответствующих сумм из заработной платы виновного лица либо погашения его задолженности иным способом (путем внесения наличных денег в кассу, передачи имущества по согласованию с работодателем) эту разницу переносили с субсчета 98-4 в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы". Такой порядок и по сей день прописан в Инструкции по применению Плана счетов*(3).

Однако фактически субсчет 98-4 начиная с 2011 года не используется. Это связано с тем, что в марте 2011 года был опубликован Приказ Минфина РФ N 186н*(4), который внес в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету целый ряд поправок, подлежащих применению в отношении всех операций, совершенных после 01.01.2011. Одним из изменений стала отмена п. 81 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ*(5), а ведь именно этот пункт, по сути, был основанием для признания в бухгалтерском учете такого объекта, как доходы будущих периодов.

Как разъяснялось в Письме Минфина РФ от 15.03.2001 N 16-00-13/05, План счетов, в отличие от положений и других нормативных правовых актов, методических указаний по вопросам бухгалтерского учета, является документом, не имеющим нормативно-правового характера. А потому рекомендации инструкции не принимаются во внимание, если они не соответствуют требованиям нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету. Начиная с операций, совершенных после 1 января 2011 года, задействовать счет 98 допустимо лишь в тех ситуациях, когда такой порядок учета регламентируется нормами ПБУ или иных нормативных актов по бухгалтерскому учету. К примеру, согласно п. 9 ПБУ 13/2000 "Учет государственной помощи"*(6) в состав доходов будущих периодов должны зачисляться использованные коммерческой организацией бюджетные средства, если они были направлены на приобретение основных средств (иных внеоборотных активов) и материально-производственных запасов.

Случаи списания разниц по недостачам в нормативных актах, помимо Инструкции по применению Плана счетов, не упоминаются. Потому теперь при списании недостач, подлежащих взысканию с виновных лиц, в случае возникновения разниц между суммой взыскания и стоимостью ценностей по данным бухгалтерского учета их следует единовременно включать в состав прочих доходов. То есть счет 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсчет 73-2 "Расчеты по возмещению материального ущерба" должен корреспондировать:

- с кредитом счета 94 - в части балансовой стоимости недостачи (фактической себестоимости материалов, товаров, продукции, остаточной стоимости основных средств и т.д.);

- с кредитом счета 91, субсчет 91-1 - в части превышения рыночной стоимости, по которой осуществляется взыскание, над суммой, списанной на виновное лицо со счета 94.

Значит, если при отражении результатов инвентаризации в 2011 году, а равно и в 2012 году, бухгалтер применял счет 98, необходимо исправить эту ошибку. В противном случае будет иметь место искажение показателей бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках.

Исправьте все ошибки

Нарушение порядка отражения результатов инвентаризации может быть не единственной ошибкой в данных бухгалтерского учета. Ведь все бухгалтеры - обычные люди и им тоже свойственно ошибаться. Поэтому прежде, чем производить реформацию баланса и заполнять отчетные формы, нужно принять меры по обнаружению и исправлению ошибок, допущенных как в отчетном году, так и, возможно, в предшествующих годах. Если ошибки все-таки выявлены, необходимо обеспечить соблюдение норм ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности"*(7) и грамотно подойти к внесению исправлений.

Если обнаруженная ошибка относится к предшествующему отчетному году, в первую очередь необходимо выяснить, является ли она существенной. Это правило может не пригодиться малым предприятиям, отвечающим критериям, установленным для субъектов малого предпринимательства, и не являющимся эмитентами публично размещаемых ценных бумаг, поскольку они имеют право вообще не задумываться о существенности допущенных ошибок. Таким лицам предоставлено право исправлять все без исключения ошибки, считая их несущественными. Для остальных лиц степень существенности допущенной ошибки имеет значение в первую очередь в том случае, если бухгалтер выявляет ошибку, допущенную в прошлые годы, уже после того, как была утверждена и сдана бухгалтерская отчетность за эти годы. К примеру, в январе 2012 года, подготавливая отчетность за 2011 год, бухгалтер обнаружил ошибку, совершенную в 2009 или 2010 году, которая не была выявлена ранее. Или уже после утверждения и сдачи годовой отчетности за 2011 год (скажем, в мае 2012 года) была замечена ошибка, допущенная в 2011 году, которую бухгалтер не обнаружил и, соответственно, не исправил раньше, формируя уже утвержденную и представленную всем пользователям отчетность за прошедший год.

Какая ошибка является существенной? В пункте 3 ПБУ 22/2010 указано: ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период. Существенность ошибки организация определяет самостоятельно исходя как из величины, так и из характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности. При этом единого обязательного критерия, какую именно ошибку необходимо считать существенной, в действующих нормативных актах не установлено. Значит, нужно предусмотреть решение этого вопроса в рамках учетной политики для целей бухгалтерского учета. Например, можно установить количественный критерий (скажем, считать существенной ошибку, приводящую к искажению статьи отчетности более чем на 5%, или ошибку, денежная оценка которой превышает 30 000 руб.). Можно также учитывать качественные характеристики. В любом случае методику определения существенности ошибки следует прописать в учетной политике.

Ошибка выявлена до окончания отчетного года

Согласно п. 5 ПБУ 22/2010 ошибка отчетного года, выявленная до окончания этого года, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка. Например, ошибка была допущена в январе 2011 года, а обнаружена в декабре этого же года. В данном случае исправление делается обычными (дополнительными или сторнировочными) записями в том месяце, когда ошибка была фактически обнаружена (в декабре), а записи за предыдущие месяцы текущего года не корректируются и промежуточную отчетность не заменяют. Исправление будет учтено автоматически при составлении годовой отчетности. Существенность ошибки тут никакого значения не имеет.

Ошибка, не являющаяся существенной, выявлена после утверждения отчетности

Если ошибка не признана существенной, но отчетность за тот год, в котором она была допущена, уже утверждена и сдана, для исправления ошибки необходимо произвести записи в корреспонденции со счетом 91 в том месяце, в котором выявлена ошибка (п. 14 ПБУ 22/2010). Причем если эта ошибка привела к искажению оборотов и остатков по счетам и за текущий год, в котором она обнаружена, может понадобиться внести исправления и в записи текущего года, но они производятся уже в общем порядке как исправление ошибок текущего года.

Пример 1

В мае 2010 г. от учредителя производственного предприятия в качестве вклада в уставный капитал поступило производственное оборудование, которое было принято к учету на счете 07 "Оборудование, требующее монтажа" по стоимости, согласованной учредителями, составляющей 500 000 руб. Впоследствии (после выполнения работ по монтажу в июне 2010 г.) оно было переведено на счет 01 "Основные средства".

Доставку и монтаж оборудования производили специализированные сторонние организации, с которыми расплатился не учредитель, а предприятие - получатель оборудования. Документы от транспортной организации на сумму 30 000 руб. и документы от организации, выполнившей работы по монтажу, на сумму 25 000 руб. поступили в июне 2010 г. Бухгалтер по ошибке не включил эти расходы в первоначальную стоимость производственного оборудования, а списал их в дебет счета 26 "Общехозяйственные расходы", который согласно учетной политике для целей бухгалтерского учета ежемесячно закрывается в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 90-4 "Управленческие расходы".

Оборудование было принято к учету в качестве объекта основных средств в июне 2010 г., амортизация начислялась с июля 2010 г. исходя из заниженной первоначальной стоимости с отнесением суммы амортизации в дебет счета 25 "Общепроизводственные расходы". Предположим, что срок полезного использования оборудования - пять лет, а амортизация начисляется линейным методом.

Данная ошибка была обнаружена бухгалтером производственного предприятия в декабре 2011 г. В соответствии с профессиональным суждением бухгалтера и правилами оценки существенности, закрепленными в учетной политике фирмы, искажение (ошибка) было признано несущественным.

В бухгалтерском учете производственного предприятия до того, как была обнаружена ошибка, были сделаны следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
В мае 2010 года
Поступило производственное оборудование, требующее монтажа, от учредителя	07	75	500 000
В июне 2010 года
Производственное оборудование передано в монтаж	08	07	500 000
Отражены расходы, возникшие в связи с доставкой оборудования транспортной организацией	26	60	30 000
Отражены расходы, возникшие в результате выполнения работ по монтажу оборудования сторонней организацией	26	60	25 000
Перечислены денежные средства сторонним организациям	60	51	55 000
Производственное оборудование принято к учету в качестве объекта основных средств	01	08	500 000
Ежемесячно с июля 2010 года по ноябрь 2011 года
Начислена ежемесячная сумма амортизации по оборудованию (500 000 руб. / 5 лет / 12 мес.)	25	02	8 333

Бухгалтер в отношении производственного оборудования ежемесячно начислял амортизацию исходя из первоначальной стоимости, равной 500 000 руб., тогда как фактически первоначальная стоимость объекта должна была составлять 555 000 руб. Следовательно, ежемесячная сумма амортизации должна была начисляться в размере 9 250 руб. (555 000 руб. / 5 лет / 12 мес.).

Поскольку при составлении отчетности за 2010 год данная ошибка не была выявлена, по состоянию на 31.12.2010 в составе основных средств этот объект был отражен по остаточной стоимости, составлявшей 450 002 руб. (500 000 руб. - 8 333 руб. х 6 мес.). Однако фактически остаточная стоимость объекта на эту дату должна была составлять 499 500 руб. (555 000 руб. - 9 250 руб. х 6 мес.).

Предположим, что остатка непроданной продукции на конец 2010 года не было, поэтому ошибка в начислении амортизации не повлияла на оценку запасов в бухгалтерском балансе. Однако в результате неверного определения первоначальной стоимости и суммы амортизации в отчетности за 2010 год:

- остаточная стоимость основных средств в балансе была занижена на 49 498 руб. (499 500 - 450 002);

- финансовые результаты (прибыль от продаж, прибыль до налогообложения и чистая прибыль) были занижены на эту же величину, причем в отчете о прибылях и убытках управленческие расходы были завышены на 55 000 руб., а себестоимость продаж - занижена на 5 502 руб. (9 250 руб. - 8 333 руб. х 6 мес.).

С января по ноябрь 2011 года имела место та же ошибка. Общая сумма начисленной амортизации составила 91 663 руб. (8 333 руб. х 11 мес.) вместо 101 750 руб. (9 250 руб. х 11 мес.). Следовательно, общая сумма амортизации была занижена на 10 087 руб. (101 750 - 91 663). В декабре 2011 года бухгалтер начислил амортизацию уже в правильном размере - 9 250 руб. (Дебет 25 Кредит 02).

Для исправления ошибки в декабре 2011 года на основании бухгалтерской справки в учете должны быть сделаны такие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Скорректирована первоначальная стоимость объекта основных средств	01	91-1	55 000
Доначислена амортизация за 2010 год	91-2	02	5 502
Доначислена амортизация за период с января по ноябрь 2011 года	25	02	10 087

При составлении бухгалтерской отчетности за 2011 год стоимость основных средств по состоянию на 31.12.2011 подлежит отражению с учетом внесенных исправлений, а вот показатель по состоянию на 31.12.2010 будет перенесен из отчетности за 2010 год без каких-либо корректировок и исправлений, поскольку данная ошибка признана несущественной и ретроспективный пересчет не производится. Это означает, что по строке "Основные средства" в бухгалтерском балансе будут отражены следующие данные:

1) по состоянию на 31.12.2010 - 450 тыс. руб.;

2) по состоянию на 31.12.2011 - 388,5 тыс. руб.:

- первый способ расчета: 555 000 руб. - 9 250 руб. х 18 мес. = 388 500 руб.;

- второй способ расчета: 450 002 + 55 000 - (91 663 + 5 502 + 10 087 + 9 250) = 388 500 руб.

При составлении отчета о прибылях и убытках за 2011 год данные за 2010 год будут просто перенесены из прошлогоднего отчета, а данные за 2011 год - сформированы исходя из фактических оборотов по счетам, включая суммы, отраженные на счете 91 в составе прочих доходов и расходов при исправлении ошибки.

Существенная ошибка выявлена после утверждения отчетности

Если ошибка, выявленная уже после утверждения и сдачи отчета за тот год, в котором она была допущена, признана существенной, в текущем отчетном периоде необходимо произвести исправительные записи с использованием счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Но это еще не все. При составлении годовой отчетности за тот год, в котором было произведено исправление такой ошибки, нужно применить ретроспективный подход, то есть пересчитать все сравнительные показатели бухгалтерской отчетности за все периоды, включенные в отчетность за текущий год (п. 9 ПБУ 22/2010). Исключение допускается в двух случаях: если невозможно установить связь этой ошибки с конкретным периодом или определить влияние данной ошибки накопительным итогом в отношении всех предшествующих отчетных периодов. Иными словами, нужно исправить задействованные показатели отчетности начиная с того периода, в котором была допущена ошибка, так, как будто ее никогда и не было.

Пример 2

Вернемся к условиям предыдущего примера, но теперь предположим, что бухгалтер посчитал ошибку существенной. В этом случае изменятся и исправительные записи в декабре 2011 г., и порядок раскрытия информации в бухгалтерской отчетности.

Для исправления ошибки в декабре 2011 года на основании бухгалтерской справки должны быть сделаны записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Скорректирована первоначальная стоимость объекта основных средств	01	84	55 000
Доначислена амортизация за 2010 год	84	02	5 502
Доначислена амортизация за период с января по ноябрь 2011 года	25	02	10 087

При заполнении отчетности за 2011 год в балансе по строке "Основные средства" нужно будет не только привести "фактические" данные по состоянию на 31.12.2011 (с учетом исправления), но и уточнить этот показатель по состоянию на 31.12.2010, применяя ретроспективный подход. Как было показано в примере 1, фактически в отчетности за 2010 год по состоянию на эту дату данный объект был отражен по "ошибочной" остаточной стоимости, составлявшей 450 тыс. руб. Однако в соответствии с ретроспективным подходом нельзя просто перенести ту сумму, которая была отражена по строке "Основные средства" в 2010 году. Нужно уточнить ее, как если бы ошибка не была допущена. Иными словами, при заполнении отчетности за 2011 год в столбце, соответствующем 31 декабря 2010 года, данный объект должен быть учтен по его "правильной" остаточной стоимости на эту дату - в размере 499,5 тыс. руб., то есть на 49,5 тыс. руб. больше. Одновременно нужно увеличить и показатель нераспределенной прибыли по состоянию на 31.12.2010 на те же 49,5 тыс. руб., иначе актив не будет равен пассиву баланса.

Данные по состоянию на 31.12.2011 должны быть приведены в балансе исходя из оборотов и остатков по счетам за 2011 год с учетом внесенных исправлений:

- по строке "Основные средства" будет отражена остаточная стоимость оборудования в размере 388,5 тыс. руб.;

- показатель нераспределенной прибыли в пассиве также будет сформирован с учетом оборотов за декабрь по исправлению ошибки (то есть сальдо счета 84 будет увеличено на 49,5 тыс. руб.).

Соответственно, и при формировании данных в отчете о прибылях и убытках за 2011 год при представлении информации за 2010 год в рамках ретроспективного подхода нужно:

- уменьшить сумму управленческих расходов (которые были завышены из-за неправильной квалификации расходов на доставку и монтаж оборудования, внесенного учредителем) на 55 тыс. руб.;

- увеличить себестоимость продаж (которая была занижена в результате неверного определения суммы амортизации) на 5,5 тыс. руб.;

- увеличить показатели финансового результата (прибыли) на 49,5 тыс. руб. (это касается и прибыли от продаж, и прибыли до налогообложения, и чистой прибыли).

Представлять уточненные бухгалтерские отчеты после исправления таких "старых" ошибок взамен уже сданных утвержденных отчетов не нужно. Исправления отражаются лишь в отчетности, составляемой за текущий отчетный год.

Ошибка выявлена до утверждения бухгалтерской отчетности

Наконец, последняя ситуация связана с тем, что ошибка, допущенная в предыдущем году, выявлена уже после его окончания, но еще до утверждения отчетности за этот год. Именно такие случаи, пожалуй, будут наиболее частыми в процессе подготовки годовой отчетности (когда ошибки, допущенные в 2011 году, будут обнаружены в январе, феврале и марте 2012 года в процессе работы над годовым отчетом, но еще до его утверждения).

В подобных ситуациях, по сути, нужно исправлять ошибку "задним числом". То есть датировать проводки нужно 31 декабря 2011 года, несмотря на то что реально бухгалтер делает их уже в 2012 году. При этом применяется традиционный подход к исправлению ошибки - обычными или сторнировочными записями без списания возникающих отклонений на счет 91 или 84, а с отнесением сумм на "обычные" счета (так, как будто ошибка, допущенная в 2011 году, была выявлена еще в декабре 2011 года).

Имейте в виду: если до исправления такой ошибки (в случае признания ее существенной) отчетность уже была представлена пользователям (к примеру, учредителям), но еще не утверждена, необходимо также представить им пересмотренную бухгалтерскую отчетность с данными, полученными после исправления выявленной ошибки, взамен представленной ранее "ошибочной" отчетности (п. 8 ПБУ 22/2010).

Исправление ошибок в налоговом учете

Нередко допущенные ошибки приводят к искажениям не только в бухгалтерском, но и в налоговом учете. Важно обратить особое внимание на то, что описанный выше порядок действий применим только в целях бухгалтерского учета, а налоговые ошибки исправляют по правилам, установленным ст. 54 и 81 НК РФ.

По общему правилу необходимо вносить исправление за тот период, когда ошибка фактически имела место. То есть нужно установить по первичным документам, к какому году, кварталу, месяцу относится обнаруженная ошибка, и далее пересчитать налоговую базу и сумму налога за установленный таким образом прошлый период. Как следствие, возникает необходимость представления уточненных деклараций. Причем делать это нужно по тем формам, которые применялись в том периоде, а не по формам, используемым в настоящий момент.

Если ошибка привела к завышению налоговой базы и переплате налога, подача уточненной декларации - дело добровольное. Другими словами, организация по своему желанию может подать "уточненку", чтобы получить возврат или зачет излишне уплаченного налога, либо пренебречь переплатой и не представлять уточненную декларацию (например, если сумма переплаты несущественна либо организация не хочет привлекать к себе лишнее внимание и подвергаться проверке, которая будет назначена при подаче "уточненки").

Если же ошибка вызвала занижение налоговой базы и суммы налога, подача уточненной декларации становится обязательной. Более того, необходимо доплатить налог и уплатить соответствующие пени за просрочку. Причем сделать это нужно перед представлением уточненной декларации в налоговую инспекцию.

Из общего правила, касающегося исправления ошибки за тот период, когда она фактически имела место, есть исключения. В некоторых случаях можно исправить ошибку (искажение) в том периоде, когда она была выявлена. То есть можно не корректировать прошлые периоды, а учесть последствия ошибки при расчете налога за текущий период. Таких случаев всего два:

- если отсутствует возможность определить период совершения ошибок (искажений);

- если допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

На практике первый случай применяется крайне редко. Ведь ошибки обнаруживаются, как правило, тогда, когда выявляются какие-либо первичные и иные документы, которые вообще не были проведены в учете или в которых отражены ошибочные или искаженные сведения. А все документы имеют конкретную дату, соответственно, существует возможность определения периода совершения ошибки. Значит, если ошибка привела к занижению налоговой базы и недоплате налога, в любом случае необходимо вносить исправления в прошлые периоды и представлять уточненные декларации.

А вот если из-за ошибки налог переплатили, можно использовать любой из двух вариантов: или представить уточненную декларацию за прошлые периоды, или учесть исправление при формировании налоговой базы и уплате налога текущего периода. В этом случае абсолютно не имеет значения, определен ли период совершения ошибки (письма Минфина РФ от 25.08.2011 N 03-03-10/82, от 26.08.2011 N 03-03-06/1/526).

К примеру, у организации не должно было возникнуть проблем, если она захотела признать не учтенные ранее расходы 2010 года при расчете налоговой базы по налогу на прибыль за 2011 год. Сведения о расходах появились благодаря оправдательным документам (актам приема-сдачи услуг), которые датированы 2010 годом, но поступили от контрагентов с опозданием только в 2011 году после сдачи налоговой декларации за 2010 год (после 28.03.2011) и уплаты налога на прибыль за 2010 год исходя из декларации с "заниженными" расходами и, соответственно, "завышенной" суммой налога. Об этом идет речь в Письме Минфина РФ от 01.06.2011 N 03-03-06/2/82.

Однако тут тоже есть свои подводные камни. В пункте 1 ст. 54 НК РФ говорится об излишней уплате налога. Значит, решающее значение имеет факт уплаты налога: наличествует реальная переплата налога или организация просто начислила "лишний" налог, но не уплатила его. Потому что при отсутствии уплаты налога в соответствующем прошлом налоговом периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится только за период, в котором были совершены ошибки и искажения (Письмо Минфина РФ от 11.08.2011 N 03-03-06/1/476).

Все ли изменения 2011 года были учтены?

В 2011 году вероятность допустить ошибки, искажения и неточности при формировании годовой бухгалтерской отчетности значительно увеличилась. Ведь в течение года законодательство о бухгалтерском учете претерпело существенные изменения. Большинство новшеств было введено упомянутым Приказом Минфина РФ N 186н, который был опубликован лишь 28.03.2011, но вступил в силу с бухгалтерской отчетности за 2011 год и применяется "задним числом" ко всем операциям, совершаемым после 01.01.2011. Также с 2011 года применяются новые ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы"*(8), которое кардинальным образом изменило наше представление о бывших "резервах предстоящих расходов", и ПБУ 23/2011 "Отчет о движении денежных средств"*(9).

Сразу отметим, что с 2012 года начнет применяться еще один новый документ - ПБУ 24/2011 "Учет затрат на освоение природных ресурсов"*(10), который на момент подготовки данной статьи находился на регистрации в Минюсте.

Изменений настолько много и они столь существенны, что Минфин уже внес ряд поправок в новые формы бухгалтерской отчетности. Приказ Минфина РФ от 02.07.2010 N 66н при составлении годовой отчетности за 2011 год нужно применять в редакции Приказа Минфина РФ от 05.10.2011 N 124н. Причем финансисты уже учли и изменения "на перспективу": некоторые поправки в части дополнения первого раздела баланса строками, необходимыми для отражения показателей, формируемых в соответствии с требованиями нового ПБУ 24/2011, и, соответственно, сдвига нумерации остальных статей данного раздела начнут действовать только с отчетности за 2012 год, когда вступит в силу и само это ПБУ.

После появления вышеперечисленных документов нужно было внести изменения в учетную политику для целей бухгалтерского учета на 2011 год и (при необходимости) исправить записи, которые были сделаны в I квартале 2011 года до появления Приказа Минфина РФ N 186н. Если же продолжали применяться старые подходы и методы учета, которые противоречат нынешним редакциям нормативных правовых актов, при составлении годового отчета за 2011 год нужно исправить возникшие расхождения точно так же, как при обнаружении иных ошибок.

Об изменениях в учете внеоборотных активов

Прежде всего напомним, что согласно новой редакции п. 5 ПБУ 6/01 "Учет основных средств"*(11) организации получили право уже в 2011 году повысить лимит стоимости основных средств до 40 000 руб. Если предприятие промышленности воспользовалось этим правом, необходимо перепроверить, были ли записи I квартала 2011 года приведены в соответствие с измененной учетной политикой. Предположим, до повышения лимита (скажем, в феврале 2011 года) организация приобрела объект стоимостью более 20 000 руб., но менее 40 000 руб. На тот момент она должна была учесть его именно как основное средство и начислять по нему амортизацию. Однако после повышения лимита "задним числом" ей следовало сторнировать уже совершенные записи по данному объекту и принять его к учету в качестве материальных запасов (и, соответственно, списать его стоимость единовременно в момент передачи в эксплуатацию).

Если же изменение в учетную политику внесено лишь с 2012 года, а в 2011 году продолжал действовать старый лимит стоимости основных средств, это не является ошибкой, поскольку установление лимита и определение его величины (если она не превышает сумму, указанную в ПБУ 6/01) являются правом, а не обязанностью организации.

В случае если в 2011 году велось строительство объектов недвижимости, следует обратить особое внимание на то, что теперь совершенно неважно, эксплуатируются ли данные объекты и были ли поданы документы на государственную регистрацию. Решающее значение имеет лишь то, завершены ли капитальные вложения. Поэтому надо с пристрастием изучить содержание остатка по счету 08 "Вложения во внеоборотные активы" и, если по каким-либо объектам недвижимости капитальные вложения уже завершены, но их не перевели на счет 01 "Основные средства" и не начислили по ним амортизацию, исправить это. Это обязательный и принципиальный момент, который связан не только с достоверностью бухгалтерской отчетности, но и с исчислением налога на имущество. Это подчеркнул и Президиум ВАС в п. 2 Информационного письма от 17.11.2011 N 148: в случае приобретения в собственность объектов недвижимости приобретатель становится плательщиком налога на имущество организаций независимо от наличия государственной регистрации перехода права собственности, поскольку в силу законодательства о бухгалтерском учете такая регистрация не указана среди обязательных условий учета соответствующих объектов на балансе в качестве основных средств.

Наконец, самый сложный и спорный вопрос касается порядка осуществления и отражения в отчетности переоценки основных средств и нематериальных активов. Согласно новой редакции п. 15 ПБУ 6/01 и п. 17 ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов"*(12) производить переоценку теперь нужно по состоянию не на 1 января (в межотчетный период, как это делалось раньше), а на 31 декабря отчетного года, то есть на конец периода. Если переоценка происходит в сторону уменьшения стоимости, уценку (сверх сумм осуществленных ранее дооценок) надо относить на счет 91 (п. 15 ПБУ 6/01, п. 21 ПБУ 14/2007). Ранее такая сумма относилась на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). Теперь, поскольку уценка производится по состоянию на 31 декабря текущего года, результат переоценки не является убытком прошлого года, а признается расходом отчетного года. Счет 84 тут действительно ни при чем.

Конечно, если организация не производит переоценку (ведь это тоже ее право, а не обязанность), ей не придется беспокоиться. А вот остальным будет нелегко, тем более что действующее законодательство требует применять ретроспективный подход как при изменении учетной политики (п. 15 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации"*(13)), так и при исправлении ошибок (п. 9, 11, 12 ПБУ 22/2010). Это подчеркнул и Минфин в Письме от 25.10.2011 N 03-05-05-01/84.

Значит, тем, кто производит переоценку основных средств и нематериальных активов, при заполнении строк "Основные средства", "Нематериальные активы", "Добавочный капитал", "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" бухгалтерского баланса за 2011 год нельзя просто указать в столбцах "На 31 декабря 2009 года" и "На 31 декабря 2010 года" те данные, которые были внесены в итоговые колонки годовых отчетов за 2009 и 2010 годы. Ведь они были сформированы без учета переоценки, которую раньше производили по состоянию на 1 января следующего года.

А теперь надо представлять все переоценки (не только за 2011 год, но и за предыдущие годы, включаемые в отчетность), как будто они совершались именно на конец года. В этом смысл ретроспективного подхода. А если в прошлом имели место уценки, отраженные по старым правилам с использованием счета 84, их придется показывать в отчете о прибылях и убытках как прочие расходы. Однако главная проблема заключается не в ретроспективном подходе, а в некоторой коллизии или, скорее, "разрыве" в редакциях ПБУ 6/01 и ПБУ 14/2007.

Итак, данные по состоянию на 31.12.2009 получить несложно. Надо просто взять цифры не из последней колонки отчета за 2009 год, а из первой колонки баланса за 2010 год (на начало 2010 года, то есть по состоянию на 01.01.2010 с учетом произведенной переоценки). А как быть с переоценкой по состоянию на 01.01.2011? Поясним суть проблемы.

По старым правилам переоценку делали по состоянию на 1 января. Поэтому и на 01.01.2011 бухгалтеры произвели очередную переоценку. Ведь это было еще до опубликования Приказа Минфина РФ N 186н и фактически на указанную дату действовали еще старые редакции ПБУ 6/01 и ПБУ 14/2007, которые предписывали переоценивать основные средства и нематериальные активы именно на начало года. А вот после появления обозначенного приказа образовался замкнутый круг. С одной стороны, новые редакции, действие которых распространено "задним числом" на весь 2011 год и которые фактически должны применяться в отношении всех операций, совершаемых начиная с 01.01.2011, теперь разрешают производить переоценку основных средств и нематериальных активов лишь на конец отчетного года. Значит, первая переоценка в контексте новых редакций ПБУ 6/01 и ПБУ 14/2007 - это переоценка по состоянию на 31.12.2011. С другой стороны, старые редакции, которые предписывали делать переоценку на начало года, фактически применялись лишь к отношениям, имевшим место до 31 декабря 2010 года включительно. А с 1 января 2011 года должны действовать только правила новых редакций. Никаких особых указаний про переоценку по состоянию на 01.01.2011 в Приказе Минфина РФ N 186н нет. Получается, что 1 января 2011 года просто "выпало" из нормативного регулирования:

- новые редакции ПБУ, действующие с 01.01.2011, не позволяют производить переоценку на начало года;

- прежние редакции ПБУ 1 января 2011 года применять, строго говоря, уже нет оснований;

- делать переоценку 31 декабря 2010 года нельзя, ведь на эту дату однозначно действовали старые редакции, а новые редакции на 2010 год не распространяются.

В результате имеем следующее: исходя из сфер и периодов действия старых и новых редакций последней "разрешенной" переоценкой по старым редакциям должна быть переоценка по состоянию на 01.01.2010, а первой "официальной" переоценкой по новым редакциям - переоценка по состоянию на 31.12.2011. Между ними оказывается не один, а два календарных года. Налицо "выпадение" одной переоценки ввиду "разрыва" в действии документов.

Вместе с тем нельзя забывать, что в абз. 2 п. 15 ПБУ 6/01, п. 18 ПБУ 14/2007, а также в п. 44 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств*(14) есть прямое указание на то, что переоценка должна производиться регулярно, чтобы стоимость основных средств и нематериальных активов, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости. Это значит, что "выпадение" или "пропуск" одной из переоценок (на 01.01.2011 или 31.12.2010) однозначно приведет к нарушению данного требования о регулярности. Вот круг и замкнулся...

Конкретного официального ответа на вопрос о том, должна ли все-таки быть произведена переоценка по состоянию на 01.01.2011 (отражаемая в отчетности за 2011 год при формировании показателей на 31.12.2010), на момент подготовки данной статьи еще не последовало. Отчасти этот вопрос был затронут в Письме Минфина РФ от 25.10.2011 N 03-05-05-01/84, но и в нем прямого ответа про две переоценки в 2011 году финансисты так и не дали. Они лишь процитировали нормы ПБУ 6/01 в новой редакции (про переоценку на конец года), а далее обратили внимание на требование ПБУ 1/2008 о необходимости ретроспективного отражения последствий изменения учетной политики. Однако в заключение финансисты указали (отмечая, что пересчитывать налог на имущество не нужно): пересчет налоговой базы по налогу на имущество организаций за 2009 и 2010 годы в связи с проведенной в 2011 году переоценкой основных средств не производится. Но ведь переоценка, произведенная в конце 2011 года (на 31.12.2011) в соответствии с требованиями новой редакции ПБУ 6/01, не может иметь никакого отношения к налоговой базе за 2010 год. Вопрос может возникать лишь в отношении той переоценки, которая была сделана по состоянию на 01.01.2011, но должна отражаться в бухгалтерской отчетности исходя из ретроспективного подхода как переоценка, проведенная по состоянию на 31.12.2010. А потому можно предположить, что финансисты все-таки склоняются к позиции о "сохранении" переоценки по состоянию на 01.01.2011 как соответствующей требованию о регулярности осуществления переоценок, несмотря на "разрыв" в сроках действия редакций ПБУ.

Впрочем, ввиду того, что прямого разъяснения о том, как поступить в такой ситуации, все-таки не было, целесообразно урегулировать данный "переходный" момент в учетной политике для целей бухгалтерского учета. Если организация считает, что приоритет надо отдать именно регулярности проведения переоценок, а сложившийся "разрыв" является лишь досадным недоразумением, ей нужно четко зафиксировать в своей учетной политике, что переоценка производится (сохраняется) на 01.01.2011 (но отражается в бухгалтерской отчетности за 2011 год как переоценка, осуществленная по состоянию на 31.12.2010).

Доходы и расходы будущих периодов

Возвращаясь к вопросу, который уже был затронут в начале статьи, напомним: из Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ были исключены такие объекты учета, как доходы и расходы будущих периодов. В связи с этим в первую очередь необходимо учитывать требования ПБУ 9/99 "Доходы организации"*(15) и ПБУ 10/99 "Расходы организации"*(16). Эти документы предписывают признавать поступающие и выплачиваемые суммы либо в качестве текущих доходов и расходов (единовременно при их возникновении), либо в составе кредиторской или дебиторской задолженности (как полученные или выданные авансы и предоплаты). При этом применять счета 97 "Расходы будущих периодов" и 98 "Доходы будущих периодов", несмотря на то что в Инструкции по применению Плана счетов описан механизм их использования, начиная с 01.01.2011 можно лишь в тех случаях, когда это прямо предусмотрено требованиями нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету (к примеру, если организация приобрела компьютерную программу по лицензионному договору и руководствуется требованиями разд. VI ПБУ 14/2007).

Если по состоянию на 01.01.2011 у предприятия промышленности имелись остатки по счетам 97 и 98, нужно было (а если это не было сделано, то нужно сейчас) перед составлением годовой отчетности проанализировать их содержание и оставить только те суммы, которые признаются доходами и расходами будущих периодов исходя из требований конкретных ПБУ. Все остальные суммы необходимо было перевести либо в состав текущих доходов и расходов, либо в состав дебиторской и кредиторской задолженности.

Резервы предстоящих расходов и оценочные обязательства

В отношении резервов предстоящих расходов необходимо подчеркнуть, что те резервы, которые организации могли создавать ранее (на предстоящий ремонт основных средств, выплату отпускных и т.д.), фактически с 2011 года упразднены, поскольку был отменен п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ. Теперь на счете 96 "Резервы предстоящих расходов" можно и нужно отражать лишь оценочные обязательства в порядке, предусмотренном ПБУ 8/2010. Не создавать оценочные обязательства могут лишь субъекты малого предпринимательства, все остальные обязаны это делать во всех случаях, когда это следует из требований ПБУ 8/2010. В частности, оценочные обязательства формируются на предстоящую оплату отпусков работникам, выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, вознаграждений по итогам работы за год, гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание, предстоящую реструктуризацию деятельности организации и т.д. При этом нужно иметь в виду, что одним из основных условий признания оценочного обязательства является то, что эти будущие обязательства должны проистекать из прошлых событий. К примеру, выплачивать отпускные организации обязаны по трудовому законодательству всем своим работникам, в том числе в виде компенсации за неиспользованный отпуск при увольнении. Это обязательство коренится в самом факте принятия сотрудника на работу (заключения с ним трудового договора), и, по сути, за каждый день работы сотрудник "зарабатывает" соответствующую часть своего будущего отпуска. Значит, в отношении "будущих" отпускных формировать оценочное обязательство необходимо.

А вот расходы на ремонт основных средств резервировать нельзя, даже если речь идет о дорогостоящем и длящемся ремонте. Ведь в этом случае отсутствует привязка к прошлому событию и обязательства по оплате таких расходов возникнут только тогда, когда соответствующие работы фактически будут выполнены, а если ремонт еще только планируется - никаких обязательств нет (можно передумать и отказаться от проведения ремонта). Если же выполнение ремонта является обязательным по закону и за его непроведение предусмотрены штрафные санкции, сам ремонт все равно резервировать не надо, а вот под штрафы нужно создать оценочное обязательство, поскольку уплата штрафов будет неизбежна, если организация не выполнит такой обязательный ремонт в нарушение установленных требований. Потенциальное обязательство заплатить такие штрафы при "уклонении" возникает уже тогда, когда организация приобретает и вводит в эксплуатацию подобные объекты основных средств, требующие обязательного ремонта, то есть этот вид обязательств коренится в прошлом.

Однако самое главное - это то, что изменились не только название ("оценочные обязательства" вместо "резервы предстоящих расходов") и круг "резервируемых" обязательств, но и сам механизм применения счета 96. В прошлом в течение года данный счет мог иметь как кредитовое, так и дебетовое сальдо (кредитовое - если сумма созданного резерва превышала фактические расходы, а дебетовое - наоборот, если в какой-то момент фактические расходы, финансируемые за счет резерва, превысили сумму созданного к данному моменту резерва). Лишь в конце года заключительными записями декабря производилось "урегулирование" резерва: при недостаточности средств делали доначисление в резерв обычной проводкой, а при образовании "излишков" резерва (если фактические расходы оказывались меньше запланированных и зарезервированных) их сторнировали.

Причем в некоторых случаях счет 96 мог иметь переходящее кредитовое сальдо - остаток неиспользованного резерва. Например, если ремонт, под который был создан резерв, имел существенный объем и длительный срок проведения, не был завершен к концу года и работы продолжались и в начале следующего года или если резерв под отпускные был использован не полностью по той причине, что некоторые работники не отгуляли положенные им "зарезервированные" дни (были отозваны из отпусков или отпуска им были перенесены на следующий год), в связи с чем можно было оставить остаток резерва в части, соответствующей количеству таких перенесенных дней. Теперь же счет 96 принципиально не может иметь дебетового сальдо. То есть использовать созданное оценочное обязательство при отражении фактических расчетов можно лишь в той части, в которой оно было создано ранее. Если же сумма фактически признаваемого обязательства (к примеру, отпускных, начисляемых в текущем месяце) оказывается больше, чем сумма созданного к данному моменту оценочного обязательства данного вида, в дебет счета 96 списывается лишь та часть, которая "покрывается" оценочным обязательством. Другими словами, указанный счет дебетуется на ту сумму, которая к данному моменту накоплена по кредиту, и производится "закрытие" оценочного обязательства, а разница (превышение фактического обязательства над суммой оценочного обязательства) относится непосредственно на счета учета расходов или иные счета. Соответственно, дальнейшее формирование оценочного обязательства этого вида в последующие месяцы должно производиться с учетом данной ситуации (признания и исполнения "реального" обязательства). В итоге получаем, что на счете 96 в течение всего года в любой отдельно взятый момент времени может быть только кредитовое сальдо (либо сальдо может отсутствовать). Дебетового сальдо быть просто не может, и ни о каком урегулировании отклонений по итогам года тоже больше не может идти и речи.

Таким образом, при составлении годового отчета за 2011 год нужно обратить внимание на этот нюанс. Если в организации в 2011 году продолжали по старинке создаваться резервы, которые не соответствовали критериям признания оценочных обязательств (скажем, на ремонт основных средств), соответствующие записи должны быть сторнированы. Это ошибка, которую необходимо исправить в общем порядке. А в отношении оценочных обязательств, формируемых согласно ПБУ 8/2010, нужно учитывать, что конкретный порядок определения величины таких обязательств в самом ПБУ не прописан и должен быть закреплен в учетной политике организации.

Резервы по сомнительным долгам

В заключение напомним, что с 2011 года обязательным стало и формирование резервов по сомнительным долгам, хотя раньше это было всего лишь правом организации. Об этом говорится в новой редакции п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ. В учетной политике для целей бухгалтерского учета должен быть прописан механизм формирования такого резерва, а по состоянию на 31.12.2011 - проведены мероприятия по выявлению сомнительной задолженности и исчислению величины резерва под такую задолженность, который отражается записью по дебету счета 91 и кредиту счета 63 "Резервы по сомнительным долгам".

Обязательное закрепление в учетной политике порядка формирования резерва связано с тем, что в нормативных правовых актах по бухгалтерскому учету порядок резервирования сомнительных долгов конкретно не регламентирован, в отличие от налогового учета, где действуют и продолжают применяться в том же виде, что и в прошлые годы, вполне конкретные правила. Согласно п. 4 ст. 266 НК РФ резервирование производится в зависимости от степени просрочки (до 45 дней - резерв не создается, от 45 до 90 дней - резервируется 50% сомнительной задолженности, а свыше 90 дней - резервируется 100% задолженности, но общая сумма резерва не должна превышать 10% выручки). Одни решают воспользоваться тем же вариантом и в бухгалтерском учете и закрепляют его в своей учетной политике. Другие применяют аналогичный подход, но устанавливают свою градацию (скажем, при просрочке до 15 дней резервировать 10% суммы задолженности, от 15 до 30 дней - 20%, от 30 до 60 дней - 50% и т.д.).

Однако это не вполне корректно, поскольку в п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ есть оговорка, что величина резерва должна определяться отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости:

- от финансового состояния (платежеспособности) должника;

- от оценки вероятности погашения долга полностью или частично.

Значит, в идеале необходимо предусмотреть экспертную оценку вероятности погашения выявленной сомнительной задолженности исходя из анализа отчетности организаций-должников и принимая во внимание различные факторы, влияющие на возможность исполнения ими своих обязательств. В таком случае нужно прописать в учетной политике для целей бухгалтерского учета конкретную процедуру проведения экспертной оценки и формирования резерва исходя из ее результатов (например, путем резервирования задолженности в сумме, соответствующей произведению величины задолженности и экспертной оценки вероятности непогашения данной задолженности). В любом случае удобнее и логичнее "привязать" формирование резерва по сомнительным долгам к проведению инвентаризации расчетов, осуществляемой по состоянию на 31 декабря отчетного года. Кроме того, с учетом требования о ретроспективном отражении изменений учетной политики, если в прошлые годы такой резерв не создавался, при отражении в бухгалтерской отчетности показателей дебиторской задолженности по состоянию на 31 декабря 2010 и 2009 годов (в балансе), а также при отражении сумм прочих расходов и финансовых результатов в отчете о прибылях и убытках необходимо приводить данные показатели в тех значениях, которые имели бы место, если бы на эти даты тоже создавались резервы по сомнительным долгам.

* * *

Первый шаг на пути к составлению годовой бухгалтерской отчетности - проведение инвентаризации. Понятно, что предприятия промышленности ее уже провели. Теперь остается только проверить, правильно ли ее результаты отражены на счетах бухгалтерского учета. Кроме того, в этом году нелишним будет проанализировать, правильно ли сформулированы данные по отдельным хозяйственным операциям, с учетом изменений, внесенных в 2011 году в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету. В случае обнаружения ошибок (в частности, за предыдущие отчетные годы) при их исправлении необходимо принять во внимание требования нового ПБУ 22/2010, настаивающего в том числе на ретроспективном пересчете существенных ошибок, обнаруженных после утверждения годовой бухгалтерской отчетности.

Н.Н. Шишкоедова,

эксперт журнала "Промышленность:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ.

*(2) Утверждены Приказом Минфина РФ от 13.06.1995 N 49.

*(3 Утверждена Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н.

*(4) Приказ Минфина РФ от 24.12.2010 N 186н "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету и признании утратившим силу Приказа Минфина РФ от 15.01.1997 N 3".

*(5) Утверждено Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н.

*(6) Утверждено Приказом Минфина РФ от 16.10.2000 N 92н.

*(7) Утверждено Приказом Минфина РФ от 28.06.2010 N 63н.

*(8) Утверждено Приказом Минфина РФ от 13.12.2010 N 167н.

*(9) Утверждено Приказом Минфина РФ от 02.02.2011 N 11н.

*(10) Утверждено Приказом Минфина РФ от 06.10.2011 N 125н.

*(11) Утверждено Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 N 26н.

*(12) Утверждено Приказом Минфина РФ от 27.12.2007 N 153н.

*(13) Утверждено Приказом Минфина РФ от 06.10.2008 N 106н.

*(14) Утверждены Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 N 91н.

*(15) Утверждено Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 N 32н.

*(16) Утверждено Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 N 33н.