О сроке давности привлечения к ответственности за неуплату налога (А.Г. Снегирев, "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь 2012 г.)

О сроке давности привлечения к ответственности за неуплату налога

Как известно, за неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) предусмотрена ответственность. За данное деяние с налогоплательщика могут взыскать штраф в размере 20% неуплаченной суммы налога, а если оно совершено умышленно - 40% указанной суммы. Однако привлечь к ответственности за совершение такого правонарушения налоговый орган может только в том случае, если не истек срок давности.

В силу п. 1 ст. 113 НК РФ лицо может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при условии, что не истек срок давности привлечения к ответственности. Этот срок составляет три года со дня совершения правонарушения либо следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности.

Исчисление срока давности со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода применяется в отношении налоговых правонарушений, предусмотренных ст. 120, 122 НК РФ. В отношении остальных правонарушений срок давности начинает течь со дня их совершения. Статьей 120 ГК РФ предусмотрена ответственность за неуплату или неполную уплату сумм налога (сбора), а ст. 122 - за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения.

Таким образом, срок давности привлечения к ответственности за неуплату налога начинает течь со дня, следующего за днем окончания соответствующего налогового периода. Это требование трактуется арбитражными судами по-разному.

Как отметил ВАС в Определении от 17.06.2011 N ВАС-4134/11, толкуя вышеуказанные положения, некоторые окружные суды исходят из того, что налоговым периодом применительно к ст. 113 НК РФ является период, за который совершено налоговое правонарушение. Например, в отношении неуплаты налога за июнь 2006 года срок давности привлечения к ответственности начинает течь с 01.07.2006. Приведем конкретные примеры из арбитражной практики. Судьи ФАС ВВО посчитали:

- срок давности взыскания штрафа за неуплату налога на прибыль и налога на имущество за 2007 год начинает течь с 01.01.2008 (Постановление от 15.02.2011 N А29-5301/2009);

- срок давности привлечения к ответственности за неуплату налога на имущество за 2004 год начинает исчисляться с 01.01.2005 (Постановление от 21.11.2009 N А17-695/2009).

Судьи ФАС ЗСО в Постановлении от 11.06.2009 N Ф04-3438/2009(8540-А27-19) указали: в отношении налоговых правонарушений, предусмотренных ст. 120, 122 НК РФ, срок исковой давности исчисляется со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода. Следовательно, срок давности начинает течь со следующего дня по истечении года, квартала или месяца.

Однако существует и иная позиция, согласно которой соответствующим налоговым периодом является период, в течение которого совершается правонарушение. Например, если по декларации по НДС за июнь 2006 года не уплачен налог до 20.07.2006 (срок уплаты), дата начала течения срока давности привлечения к ответственности - 01.08.2006. Именно в пользу этого варианта выступил Президиум ВАС (см. Постановление от 27.09.2011 N 4134/11).

Высший арбитр рассмотрел ситуацию, когда общество было привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, в виде штрафа за неуплату НДС за июнь 2006 года. Его выводы таковы. Налоговым периодом при квалификации действий налогоплательщика по ст. 122 НК РФ является период, предоставленный для исполнения соответствующей обязанности по уплате налога. Общество не уплатило НДС за июнь 2006 года до 20.07.2006 (срок уплаты), следовательно, датой начала течения срока давности привлечения к налоговой ответственности является 01.08.2006. Решение о привлечении к ответственности вынесено 30.07.2009, а срок привлечения общества к ответственности истекал 01.08.2009, поэтому у налоговой инспекции имелись законные основания для привлечения общества к ответственности.

В декабре 2011 года на официальном сайте ВАС в разделе "Новости ВАС РФ" была размещена информация следующего содержания. До сих пор ВАС прямо не высказывался по поводу того, с какого момента начинает течь срок давности, предусмотренный п. 1 ст. 113 НК РФ. В отсутствие утвержденных правовых позиций в практике действительно встречался подход, согласно которому этот срок должен исчисляться с момента окончания того налогового периода, по итогам которого определялась налоговая база и уплачивался налог. При рассмотрении дела N 4134/11 судьи руководствовались ст. 122 НК РФ, предусматривающей ответственность за неуплату налога в результате занижения налоговой базы и неправильного исчисления налога. Очевидно, что это правонарушение не может быть совершено в том налоговом периоде, по итогам которого налог исчисляется и уплачивается, поскольку объект налогообложения может быть определен, а исчисление налоговой базы и налога может быть осуществлено только по истечении этого налогового периода. В указанном деле НДС был недоплачен за налоговый период - июнь 2006 года. Определение объекта НДС, расчет налоговой базы и налога осуществлялись по окончании июня 2006 года, то есть в июле, поэтому правонарушение, предусмотренное ст. 122 НК РФ, было совершено именно в июле 2006 года. Налоговый период, когда было совершено правонарушение (июль 2006 года), окончился 31.07.2006, поэтому в силу прямого указания п. 1 ст. 113 НК РФ срок давности по этому правонарушению начал течь с 01.08.2006, что и отметил Президиум ВАС в своем постановлении.

А.Г. Снегирев,

эксперт журнала "Промышленность:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь 2012 г.