Трансфертное ценообразование: откуда брать информацию? (А. Попов, "Актуальная бухгалтерия", N 2, февраль 2012 г.)

Трансфертное ценообразование: откуда брать информацию?

При использовании методов контроля над трансфертным ценообразованием необходимы данные о сопоставимых сделках. В Налоговом кодексе предусмотрено восемь видов источников этой информации.

С наступлением 2012 года вступил в силу Федеральный закон *(1), который касается принципов определения цены для целей налогообложения. В результате правила контроля этих цен существенно изменились.

Закон N 227-ФЗ еще до его принятия вызвал широкий резонанс: похожая реакция у компаний была, когда в действие была введена глава 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса. На этапе подготовки к вступлению в силу этого закона организации столкнулись с множеством проблем, связанных с толкованием его положений. Основными причинами этих сложностей явились возможные разночтения и отдельные противоречия положений Закона N 227-ФЗ, а также отсутствие четких методических рекомендаций по его применению. В основу этого документа были положены наработки Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР). При этом в зарубежной практике важное место в вопросах трансфертного ценообразования играют именно методические рекомендации ОЭСР, аналог которых в российской практике пока отсутствует.

В этом номере "Актуальной бухгалтерии" мы рассмотрим лишь одну из основных практических проблем, связанных с действием Закона N 227-ФЗ: подбор и применение источников информации при трансфертном ценообразовании. Этот вопрос является одним из самых сложных из тех, с которыми сталкиваются организации на практике. Выбор подходящего источника во многом определяет метод контроля цен (трансфертного ценообразования).

В ходе налогового контроля недопустимо использовать сведения, которые составляют налоговую тайну, а также другую информацию, доступ к которой ограничен в соответствии с российским законодательством. При сопоставлении условий сделок между взаимозависимыми лицами с условиями сделок между лицами, которые таковыми не являются, необходимо использовать исключительно общедоступные источники информации, а также сведения о налогоплательщике*(2).

На сегодняшний день установлены восемь основных групп источников информации, которые можно использовать при проведении налогового контроля в связи с совершением сделок, сторонами которых являются взаимозависимые лица*(3).

1. Сведения о ценах и котировках российских и иностранных бирж. Такие сведения потенциально могут использоваться только при методе сопоставимых рыночных цен. Для методов, которые основаны на расчете показателей рентабельности, публикуемые данные неприменимы. Сейчас существует большое количество как российских, так и иностранных бирж, которые потенциально могут использоваться в качестве источника информации о ценах.

Российские биржи:

- Российская товарно-сырьевая биржа;

- Московская фондовая биржа;

- Биржа "Санкт-Петербург";

- Центральная Российская Универсальная Биржа.

Иностранные биржи:

- Rotterdam Exchange;

- Chicago Mercantile Exchange;

- The Zhengzhou Commodity Exchange;

- CME Group;

- Iran Mercantile Exchange.

Первая проблема товарных бирж связана с тем, что товар контролируемой сделки анализируемого предприятия может быть допущен к торгам весьма ограниченного числа площадок и/или сделки с ним могут носить нерегулярный характер.

Вторая существенная особенность состоит в том, что биржевые сделки носят спотовый характер, то есть оплата производится немедленно либо в течение одного-двух дней, тогда как на практике сделки чаще осуществляются с отсрочкой платежа, поэтапной оплатой. Но все-таки главной и основной проблемой является то, что публикуемой информации, как правило, недостаточно для заключения о сопоставимости условий сделок, в частности:

- нет данных о покупателях и продавцах, соответственно, невозможно подтвердить факт того, что сделки совершались между лицами, которые не признаются взаимозависимыми;

- отсутствует информация о функциях, коммерческих (рыночных) рисках и стратегиях сторон, других условиях распределения прав и обязанностей между ними;

- как правило, продукция продается лотами в определенном объеме, при этом отсутствует информация об общих объемах сделок между сторонами.

Метод сопоставимых рыночных цен, с одной стороны, является приоритетным, с другой - он наиболее требователен к порядку сопоставимости условий сделок. Это существенно снижает и ограничивает возможности его применения, в том числе в отношении сведений российских и иностранных бирж.

2. Таможенная статистика внешней торговли РФ, публикуемая или предоставляемая по запросу. Эти сведения, как и котировки бирж, могут использоваться только при методе сопоставимых рыночных цен.

В открытом доступе на официальном сайте Федеральной таможенной службы (http://www.customs.ru) публикуется следующая информация:

- данные об объемах, товарной структуре (в натуральном и стоимостном выражении) импорта-экспорта РФ отдельных видов товаров как в целом по всем направлениям, так и в страны дальнего зарубежья и страны СНГ;

- общая статистика оборотов российской внешней торговли (импорт-экспорт) в стоимостном выражении в разрезе стран.

Аналогично сведениям, которые публикуют биржи, применение таможенной статистики в большинстве случаев также ограничено из-за отсутствия необходимой и достаточной информации о сопоставимости условий сделок.

По запросу ФТС России предоставляет в целом схожую с публикуемой информацию. Конкретная информация о ценах или сделках участников ВЭД является конфиденциальной*(4).

Таким образом, на практике данные ФТС России как источник информации для целей налогового контроля в основном неприменимы.

3. Сведения о ценах (пределах колебаний цен) и биржевых котировках, которые содержатся в официальных источниках информации либо в других общедоступных изданиях и информационных системах. Аналогично двум другим рассмотренным источникам информации эти данные также могут использоваться только при методе сопоставимых рыночных цен. И вновь в большинстве случае доступные источники (Росстат, Eurostat и пр.) нельзя применить из-за отсутствия полноценных сведений о сопоставимости условий сделок. Например, из-за отсутствия детальной информация о характеристиках товаров (в частности, нет сведений о марке продукции), отсутствия данных о покупателях и продавцах, условиях поставки и сроках оплаты, объемах сделок. Также нет информации о функциях, коммерческих (рыночных) рисках и стратегиях сторон.

4. Данные информационно-ценовых агентств. Термин "информационно-ценовое агентство" действующим российским законодательством не определен. Фактически информационно-ценовым является любое агентство, которое позиционирует себя соответствующим образом (например, Platts, Argus и пр.). Все прочие информационные, аналитические и другие агентства Закон N 227-ФЗ фактически относит к шестой группе источников (см. далее п. 6), которые могут применяться лишь в случае отсутствия данных информационно-ценовых агентств.

Но поскольку в законодательстве четко не закреплено разграничение понятий и статуса информационных агентств и систем, такое ранжирование приоритетности источников представляется по крайней мере необоснованным.

5. Информация о сделках, совершенных налогоплательщиком (внутренние сопоставимые сделки). Эту информацию потенциально можно использовать при применении любого из методов контроля над ценами*(5). Но учитывая, что одной из сторон в таких сделках является само предприятие, что уже во многом обеспечивает сопоставимость условий, вероятно, преимущественно будет использоваться метод сопоставимых рыночных цен.

В соответствии с нормами Закона N 227-ФЗ для целей налогового контроля наиболее приоритетным источником информации являются именно внутренние сопоставимые сделки. При наличии таковых контролирующие органы не вправе использовать другую информацию для определения интервала рыночных цен*(6).

Стоит отметить, что на практике часто существует риск признания внутренних сопоставимых сделок искусственными, то есть совершенными исключительно для того, чтобы обосновать цены контролируемых сделок. Например, если компания реализует взаимозависимым лицам основной объем продукции и ежемесячно продает незначительные объемы одному-двум посторонним (независимым) контрагентам. Для минимизации налоговых рисков необходимо, чтобы сохранялась диверсифицированная структура продаж независимым организациям; доля продаж сторонним предприятиям ежемесячно должна составлять не менее 20-25 процентов; по году - не менее 50 процентов. В противном случае внутренние сопоставимые сделки могут признать неприемлемыми в качестве источника для целей налогового контроля.

В целом же при наличии внутренних сопоставимых сделок, вероятнее всего, именно они будут использоваться как потенциальный источник информации.

6. Сведения о ценах (пределах колебаний цен) и котировках, которые содержатся в общедоступных изданиях и информационных системах. На практике эти сведения могут использоваться преимущественно при методе сопоставимых рыночных цен.

Среди основных изданий и информационных систем, кроме Platts и Argus, которые уже упоминались ранее, можно выделить следующие: Tomson Reuters, Bloomberg, Metal Bulletin, Metal-Pages, "Цена-Информ", "Мегасофт", The TEX Report, Ryan's Notes, FMB, Fertecon, "Химкурьер" и пр. Наряду с уже упоминавшимися проблемами, которые касаются данных о сопоставимости условий сделок, к существенному недостатку этих источников стоит отнести то, что данные преимущественно формируются агентствами на базе интерактивного опроса и не всегда достоверно отражают фактические цены сделок.

Также стоит отметить, что на фоне принятия Закона N 227-ФЗ в открытом доступе активно стали появляться различные ценовые исследования рынков маркетинговых агентств. Это создает дополнительные сложности для компаний, поскольку возникает необходимость мониторинга результатов этих исследований.

Отметим, что в целом подобные отчеты формируются на базе данных ФТС России, Росстата, сведений информационных агентств и журналов и т.п., то есть фактически агрегируют данные прочих источников информации. И при отсутствии потенциальных налоговых рисков, связанных с применением первоисточников, риски отклонения от рыночных интервалов, сформированных по данным таких исследований, также будут минимальными.

7. Сведения бухгалтерской и статистической отчетности организаций. В том числе это касается данных, которые опубликованы в общедоступных российских или иностранных изданиях; содержащихся в общедоступных информационных системах, а также на официальных сайтах организаций.

Данные отчетности используются для применения методов, которые основаны на расчете рыночного интервала рентабельности сопоставимых организаций.

Отчетность организаций публикуется, например, такими специализированными информационными системами, как "Руслана" ("Бюро ванн Дайк") и "СПАРК" ("Интерфакс") - данные о российских организациях; Amadeus ("Бюро ванн Дайк") - данные о европейских организациях.

Проблема использования отчетности сопоставимых организаций заключается в том, что для применения метода цены последующей реализации и затратного метода требуется, чтобы необходимые данные были приведены в сопоставимый вид. То есть он должен обеспечивать несущественность влияния отклонений в порядке учета расходов на показатели рентабельности*(7).

Иными словами, необходимо принять во внимание различия в учетной политике предприятий, что на практике сделать, как правило, крайне сложно из-за отсутствия достаточной информации в открытом доступе. Это обстоятельство во многом обусловливает необходимость применения метода сопоставимой рентабельности, на который подобное ограничение не распространяется.

8. Сведения о рыночной стоимости объектов оценки. Эта стоимость определяется в соответствии с законодательством РФ или иностранных государств об оценочной деятельности.

Независимая оценка рыночной стоимости применяется только в отношении разовых сделок. То есть речь идет о тех сделках, экономическая суть которых отличается от основной деятельности организации и при этом они совершаются на разовой основе*(8).

В целом из всех вышеперечисленных источников информации сейчас наиболее вероятно будут использоваться либо внутренние сопоставимые сделки с независимыми лицами, либо данные отчетности сопоставимых организаций (если применяются методы, основанные на рентабельности).

Перечень основных источников информации

           /----------------------------------------------------\

    /------|Источники информации для проверки условий сделок*(9)|----\

    |      \----------------------------------------------------/    |

/--------------------\ /---------------------\ /-------------------------\

|- Российские  и     | |-  официальные       | |- внутренние сопоставимые|

|  иностранные биржи | | источники информации| |  сделки самой компании  |

|- Федеральная       | |- другие общедоступ- | |- бухгалтерская и стати- |

| таможенная служба  | |ные издания и инфор- | |  стическая отчетность   |

| ценовые агентства  | | мационные системы   | |  организаций            |

\--------------------/ \---------------------/ |- рыночная стоимость     |

                                               |  объектов оценки        |

                                               \-------------------------/

А. Попов,

менеджер Департамента финансового консультирования компании "ФБК"

"Актуальная бухгалтерия", N 2, февраль 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 18.07.2011 N 227-ФЗ (далее - Закон N 227-ФЗ)

*(2) п. 4 ст. 105.6 НК РФ (в ред. Закона N 227-ФЗ)

*(3) пп. 1, 2 ст. 105.6 НК РФ (в ред. Закона N 227-ФЗ)

*(4) Федеральный закон от 29.07.2004 N 98-ФЗ

*(5) п. 1 ст. 105.7 НК РФ (в ред. Закона N 227-ФЗ)

*(6) п. 6 ст. 105.6 НК РФ (в ред. Закона N 227-ФЗ)

*(7) п. 8 ст. 105.7 НК РФ (в ред. Закона N 227-ФЗ)

*(8) п. 9 ст. 105.7 НК РФ (в ред. Закона N 227-ФЗ)

*(9) Согласно статье 105.6 НК РФ