Учет и распределение бюджетных средств (Т.В. Соколова, "Бухгалтерский учет и налогообложение в бюджетных организациях", N 1-3, январь-март 2012 г.)

Учет и распределение бюджетных средств

Структура бюджетной системы Российской Федерации

Бюджетная система представляет собой основанную на экономических отношениях и юридических нормах совокупность федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации (областных, окружных, республиканских, краевых), местных бюджетов (городских, районных, сельских, поселковых) и бюджетов государственных внебюджетных фондов. Консолидированный бюджет Российской Федерации (то есть свод федерального бюджета и бюджетов субъектов Российской Федерации) и бюджеты государственных внебюджетных фондов составляют так называемый бюджет расширенного правительства.

Участниками бюджетного процесса Российской Федерации согласно п. 1 ст. 152 Бюджетного кодекса Российской Федерации (БК РФ) являются:

- Президент Российской Федерации;

- высшее должностное лицо субъекта Российской Федерации, глава муниципального образования;

- законодательные (представительные) органы государственной власти и представительные органы местного самоуправления [далее - законодательные (представительные) органы];

- исполнительные органы государственной власти (исполнительно-распорядительные органы муниципальных образований);

- Банк России;

- органы государственного (муниципального) финансового контроля;

- органы управления государственными внебюджетными фондами;

- главные распорядители (распорядители) бюджетных средств;

- главные администраторы (администраторы) доходов бюджета;

- главные администраторы (администраторы) источников финансирования дефицита бюджета;

- получатели бюджетных средств.

Законодательные (представительные) органы, органы местного самоуправления рассматривают и утверждают бюджеты и отчеты об их исполнении, осуществляют последующий контроль над исполнением бюджетов, формируют и определяют правовой статус органов, осуществляющих контроль за исполнением бюджета, соответствующего уровня бюджетной системы Российской Федерации и другие полномочия.

Органы исполнительной власти, органы местного самоуправления осуществляют составление проекта бюджета, внесение его с необходимыми документами и материалами на утверждение законодательного (представительного) органа, представительного органа местного самоуправления. Наряду с исполнением бюджета, в том числе сбором доходов бюджета, управлением государственным, муниципальным долгом, они осуществляют ведомственный контроль над исполнением бюджета, представляют отчет об исполнении бюджета на утверждение законодательных (представительных) органов, представительных органов местного самоуправления.

Аналогичные полномочия органы законодательной и исполнительной власти осуществляют по отношению к государственным внебюджетным фондам.

Банк России совместно с Правительством РФ разрабатывает и представляет на рассмотрение Государственной Думы основные направления денежно-кредитной политики, обслуживает счета бюджетов, осуществляет функции генерального агента по государственным ценным бумагам Российской Федерации.

Кредитные организации могут осуществлять отдельные операции со средствами бюджета, то есть привлекаться для осуществления операций по предоставлению средств бюджета на возвратной основе и выполнять функции Банка России в случае отсутствия учреждений Банка России на соответствующей территории или невозможности выполнения ими этих функций.

Органы государственного, муниципального финансового контроля, созданные соответственно законодательными (представительными) органами Российской Федерации, законодательными (представительными) органами субъектов Российской Федерации, представительными органами местного самоуправления, осуществляют контроль над исполнением соответствующих бюджетов и бюджетов государственных внебюджетных фондов, проводят их экспертизу. Они проводят также экспертизы федеральных и региональных целевых программ и иных нормативных правовых актов бюджетного законодательства Российской Федерации, актов органов местного самоуправления.

Органы государственного, муниципального финансового контроля, созданные соответственно федеральными органами исполнительной власти, органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации, органами местного самоуправления, осуществляют предварительный, текущий и последующий контроль за исполнением бюджетов государственных внебюджетных фондов.

Полномочия органов государственного, муниципального финансового контроля определяются БК РФ, Федеральным законом от 11.01.1995 N 4-ФЗ "О счетной палате Российской Федерации", законами субъектов Российской Федерации о контрольных органах, правовыми актами представительных органов местного самоуправления, а также нормативными правовыми актами органов исполнительной власти относительно органов государственного или муниципального финансового контроля соответствующих органов исполнительной власти.

Главный распорядитель средств федерального бюджета (субъекта Федерации, местного самоуправления) - это орган государственной власти Российской Федерации или местного самоуправления, бюджетное учреждение, имеющие право распределять средства соответствующего бюджета по подведомственным распорядителям и получателям бюджетных средств, определенные ведомственной классификацией расходов федерального бюджета. Они могут быть уполномочены Правительством РФ представлять сторону государства в договорах о предоставлении бюджетных средств на возвратной основе, государственных или муниципальных гарантий, бюджетных инвестиций.

Главный распорядитель бюджетных средств определяет задания по предоставлению государственных или муниципальных услуг для подведомственных распорядителей и получателей бюджетных средств с учетом нормативов финансовых затрат. Он утверждает также сметы доходов и расходов подведомственных бюджетных учреждений, составляет бюджетную роспись, распределяет лимиты бюджетных обязательств по подведомственным распорядителям и получателям бюджетных средств и исполняет соответствующую часть бюджета. Он имеет право на основании мотивированного представления бюджетного учреждения вносить изменения в утвержденную смету доходов и расходов бюджетного учреждения в части распределения средств между ее статьями с уведомлением органа, исполняющего бюджет.

Он вправе осуществлять:

1) контроль получателей бюджетных средств в части обеспечения целевого использования бюджетных средств, своевременного их возврата, предоставления отчетности, выполнения заданий по предоставлению государственных или муниципальных услуг;

2) контроль над использованием бюджетных средств распорядителями бюджетных средств, бюджетными учреждениями и другими получателями бюджетных средств, государственными и муниципальными унитарными предприятиями, которым передана на праве хозяйственного ведения или оперативного управления собственность соответственно Российской Федерации, субъектов Российской Федерации или муниципальных образований.

Непосредственный контроль за использованием бюджетных средств унитарными предприятиями осуществляется по инициативе главного распорядителя бюджетных средств органами государственного контроля.

Главный распорядитель бюджетных средств готовит и представляет органу, ответственному за контроль исполнения соответствующего бюджета, сводный отчет об исполнении бюджета по выделенным средствам, сводную смету доходов и расходов, а также отчет о выполнения задания по предоставлению государственных или муниципальных услуг и выступает в суде от имени казны Российской Федерации:

1) по искам о возмещении вреда, причиненного незаконными решениями и действиями (бездействием) соответствующих должностных лиц и органов по ведомственной принадлежности;

2) по искам подведомственных предприятий и учреждений, предъявляемым в порядке субсидиарной ответственности.

Выплата средств по исполнительным листам производится за счет казны Российской Федерации из средств федерального бюджета, выделенных федеральным органам исполнительной власти как главным распорядителям средств федерального бюджета.

Распорядитель бюджетных средств представляет собой орган государственной власти или орган местного самоуправления, имеющий право распределять бюджетные средства по подведомственным получателям бюджетных средств.

Распорядитель бюджетных средств выполняет следующие функции:

- составляет бюджетную роспись, распределяет лимиты бюджетных обязательств по подведомственным получателям бюджетных средств и направляет их в орган, исполняющий бюджет;

- определяет задания по предоставлению государственных или муниципальных услуг для получателей бюджетных средств с учетом нормативов финансовых затрат;

- утверждает сметы доходов и расходов подведомственных бюджетных учреждений;

- осуществляет контроль над использованием бюджетных средств подведомственными получателями бюджетных средств.

Распорядитель бюджетных средств может быть уполномочен Правительством РФ представлять сторону государства в договорах о предоставлении средств бюджета на возвратной основе, государственных или муниципальных гарантий, бюджетных инвестиций.

Ответственность главного распорядителя и распорядителя бюджетных средств (органов исполнительной власти), а также должностных лиц главного распорядителя и распорядителя бюджетных средств распространяется:

- на целевое использование выделенных в их распоряжение бюджетных средств;

- на достоверность и своевременное представление уставленной отчетности и другой информации, связанной с исполнением бюджета;

- на своевременное составление бюджетной росписи и лимитов бюджетных обязательств по подведомственным получателям и распорядителям бюджетных средств;

- на своевременное представление бюджетной росписи и лимитов бюджетных обязательств по подведомственным получателям и распорядителям бюджетных средств в орган, исполняющий бюджет;

- на утверждение смет доходов и расходов подведомственных бюджетных учреждений;

- на соблюдение нормативов финансовых затрат на предоставление государственных или муниципальных услуг при утверждении смет доходов и расходов;

- на эффективное использование бюджетных средств.

Бюджетное (муниципальное) учреждение - организация, созданная органами государственной власти Российской Федерации, органами государственной власти субъектов Российской Федерации, органами местного самоуправления для осуществления управленческих, социально-культурных, научно-технических или иных функций некоммерческого характера, деятельность которой финансируется из соответствующего бюджета или бюджета государственного внебюджетного фонда на основе сметы доходов и расходов.

Организации, наделенные государственным или муниципальным имуществом на праве оперативного управления, не имеющие статуса федерального казенного предприятия, также признаются бюджетными учреждениями.

В смете доходов и расходов бюджетного учреждения отражаются его доходы:

- получаемые из бюджета и государственных внебюджетных фондов;

- от осуществления им (учреждением) предпринимательской и иной деятельности, в том числе от получения доходов от оказания платных услуг;

- получаемые от использования государственной или муниципальной собственности, закрепленной за бюджетным учреждением на праве оперативного управления.

Бюджетное учреждение составляет и представляет бюджетную заявку на очередной финансовый год главному распорядителю или распорядителю бюджетных средств на основе прогнозируемых объемов предоставления государственных или муниципальных услуг и установленных нормативов финансовых затрат на их предоставление, а также с учетом исполнения сметы доходов и расходов отчетного периода. Следовательно, бюджетное учреждение использует бюджетные средства в соответствии с утвержденной сметой доходов и расходов. Федеральное казначейство либо другой орган, исполняющий бюджет, совместно с главным распорядителями бюджетных средств определяет права бюджетного учреждения по перераспределению расходов в соответствии с предметными статьями и видами расходов при исполнении сметы. Однако решение о расходовании средств, полученных за счет внебюджетных источников, бюджетное учреждение принимает самостоятельно. Бюджетное учреждение, подведомственное федеральным органам исполнительной власти, использует бюджетные средства исключительно через лицевые счета бюджетных учреждений, которые ведутся Федеральным казначейством.

Получателем бюджетных средств может быть бюджетное учреждение или иная организация, внесенная в бюджетную роспись на соответствующий год.

Получатели бюджетных средств имеют право:

- на своевременное получение и использование бюджетных средств в соответствии с утвержденным бюджетной росписью размером с учетом сокращения и индексации;

- на своевременное доведение уведомлений о бюджетных ассигнованиях и лимитах бюджетных обязательств;

- на компенсацию в размере недофинансирования.

Получатели бюджетных средств обязаны:

- своевременно подавать бюджетные заявки или иные документы, подтверждающие право на получение бюджетных средств;

- эффективно использовать бюджетные средства в соответствии с их целевым назначением;

- своевременно и в полном объеме возвращать бюджетные средства, предоставленные на возвратной основе;

- своевременно и в полном объеме вносить плату за пользование бюджетными средствами, предоставленными на возмездной основе;

- своевременно представлять отчет и иные сведения об использовании бюджетных средств.

Бюджетные организации и их финансовые ресурсы

В условиях современной экономики основным инструментом достижения долгосрочных целей становится реализация ответственной бюджетной политики, которая должна способствовать исполнению социальных обязательств, а именно:

- ограничению размеров бюджетного дефицита в целях сохранения макроэкономической стабильности и устойчивости выполнения обязательств;

- экономии бюджетных средств, предполагающей достижение максимально возможного мультипликативного экономического и социального эффекта;

- определению оптимальных форм поддержки различных секторов экономики и финансовой системы, создающих стимулы для внедрения и развития современных технологий, повышения энергоэффективности экономики и производительности труда;

- обеспечению сбалансированности расходных полномочий и ресурсов на каждом уровне публичной власти, установлению ответственности за неэффективное расходование средств и созданию стимулов для расширения собственного доходного потенциала.

Для реализации целей в области бюджетной политики Российской Федерации в 2010-2012 годах прежде всего четко определяются приоритеты использования бюджетных средств, проводится подробная инвентаризация бюджетных расходов в целях исключения необязательных на данный момент затрат. До принятия решений финансирования вначале определяется ожидаемый эффект и устанавливаются индикаторы, позволяющие отслеживать планируемые достижения.

Основными распорядителями бюджетных средств в рамках финансирования согласно БК РФ является бюджетное учреждение или иная организация, имеющая право на получение бюджетных средств, в соответствии с бюджетной росписью на соответствующий год.

С 1 января 2011 года были введены новые формы и правовой статус бюджетных учреждений согласно Федеральному закону от 08.05.2010 N 83-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием правового положения государственных (муниципальных) учреждений" (далее - Закон N 83-ФЗ). К существующим двум типам государственных и муниципальных учреждений (бюджетное и автономное) добавляется еще один - казенное учреждение. В новом правовом статусе бюджетные учреждения, кроме казенных, смогут функционировать на основе рыночных принципов с расширенными полномочиями.

Казенное учреждение - это государственное (муниципальное) учреждение, осуществляющее оказание государственных (муниципальных) услуг, выполнение работ и (или) исполнение государственных (муниципальных) функций, которое обеспечивает свою финансовую деятельности за счет средств соответствующего бюджета на основании бюджетной сметы (подпункт "е" п. 1 ст. 13 Закона N 83-ФЗ).

Казенное учреждение находится в ведении органа государственной власти (государственного органа), органа управления государственным внебюджетным фондом, органа местного самоуправления, осуществляющего бюджетные полномочия главного распорядителя (распорядителя) бюджетных средств, если иное не установлено законодательством Российской Федерации.

В казенные учреждения переведены следующие федеральные бюджетные учреждения:

- управления объединений, управления соединений и воинских частей ВС РФ, военные комиссариаты, органы управления внутренними войсками, органы управления войсками гражданской обороны, соединения и воинские части внутренних войск, а также других войск и воинских формирований;

- следственные изоляторы уголовно-исполнительной системы и исправительные учреждения, исполняющие наказания;

- специализированные учреждения для несовершеннолетних, нуждающихся в социальной реабилитации;

- учреждения Главного управления специальных программ Президента Российской Федерации, Государственной фельдъегерской службы, Федеральной миграционной службы, Федеральной таможенной службы, Федерального космического агентства, Федеральной службы безопасности, Службы внешней разведки, Федеральной службы охраны, Федеральной службы РФ по контролю за оборотом наркотиков;

- психиатрические больницы (стационары) специализированного типа с интенсивным наблюдением, лепрозории и противочумные учреждения.

Казенное учреждение не вправе отчуждать либо иным способом распоряжаться имуществом без согласия собственника имущества (п. 5 ст. 5 Закона N 83-ФЗ). Оно также не имеет права предоставлять и получать кредиты (займы), приобретать ценные бумаги. Субсидии и бюджетные кредиты казенному учреждению не предоставляются (п. 21 ст. 13 Закона N 83-ФЗ). Казенное учреждение не вправе выступать учредителем (участником) юридических лиц (подпункт "г" п. 14 ст. 6 Закона N 83-ФЗ).

Бюджетным учреждением признается некоммерческая организация, созданная Российской Федерацией, субъектом Российской Федерации или муниципальным образованием для выполнения работ, оказания услуг в целях обеспечения реализации предусмотренных законодательством Российской Федерации полномочий соответственно органов государственной власти (государственных органов) или органов местного самоуправления в сферах науки, образования, здравоохранения, культуры, социальной защиты, занятости населения, физической культуры и спорта, а также в иных сферах (п. 5 ст. 6 Закона N 83-ФЗ).

Бюджетное учреждение без согласия собственника не вправе распоряжаться особо ценным движимым имуществом, закрепленным за ним собственником или приобретенным за счет средств, выделенных ему собственником на приобретение такого имущества, а также недвижимым имуществом. Остальным имуществом, находящимся у него на праве оперативного управления, оно вправе распоряжаться самостоятельно, если иное не установлено законом (п. 5 ст. 5 Закона N 83-ФЗ). Бюджетное учреждение вправе с согласия собственника передавать некоммерческим организациям в качестве их учредителя или участника денежные средства (если иное не установлено условиями их предоставления) и иное имущество, за исключением особо ценного движимого имущества, а также недвижимого имущества. В случаях и порядке, предусмотренных федеральными законами, бюджетное учреждение вправе вносить имущество, указанное в законе, в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ или иным образом передавать им это имущество в качестве их учредителя или участника (подпункт "г" п. 14 ст. 6 Закона N 83-ФЗ).

Бюджетные организации могут классифицироваться по следующим признакам:

1) в зависимости от выполняемых ими функций (то есть по роду деятельности) бюджетные организации могут подразделяться:

а) на государственное управление и местное самоуправление, к которому, в частности, относится Федеральная служба по военному сотрудничеству, Счетная палата Российской Федерации, Минфин России и т.д.;

б) на судебную власть, в том числе Конституционный суд Российской Федерации, Верховный суд Российской Федерации, суды общей юрисдикции, Высший Арбитражный суд Российской Федерации;

в) на организации, занимающиеся международной деятельностью, посольства и представительства за рубежом и т.д.;

2) в зависимости от источника финансирования бюджетные организации подразделяются:

а) на организации, финансируемые за счет средств федерального бюджета;

б) на организации, финансируемые за счет средств бюджетов субъектов Российской Федерации;

в) на организации, финансируемые за счет средств местных бюджетов;

3) по источникам формирования средств бюджетные организации могут подразделяться:

а) на организации, оказывающие платные услуги физическим и юридическим лицам и соответственно имеющие собственные источники средств;

б) на организации, не оказывающие платные услуги физическим и юридическим лицам и соответственно не имеющие собственных источников средств.

Автономным учреждением признается некоммерческая организация, созданная Российской Федерацией, субъектом Российской Федерации или муниципальным образованием для выполнения работ, оказания услуг в целях осуществления предусмотренных законодательством Российской Федерации полномочий органов государственной власти, полномочий органов местного самоуправления в сферах науки, образования, здравоохранения, культуры, социальной защиты, занятости населения, физической культуры и спорта, а также в иных сферах в случаях, установленных федеральными законами (ст. 2 Федерального закона от 03.11.2006 N 174-ФЗ "Об автономных учреждениях", далее - Закон N 174-ФЗ).

Автономное учреждение без согласия собственника не вправе распоряжаться недвижимым имуществом и особо ценным движимым имуществом. Остальным имуществом, находящимся у него на праве оперативного управления, оно вправе распоряжаться самостоятельно, если иное не установлено законом (п. 5 ст. 5 Закона N 83-ФЗ). Автономное учреждение вправе с согласия своего учредителя вносить недвижимое имущество, а также находящееся у него особо ценное движимое имущество, в уставный (складочный) капитал других юридических лиц, за исключением объектов культурного наследия народов Российской Федерации, предметов и документов, входящих в состав Музейного фонда Российской Федерации, Архивного фонда Российской Федерации, национального библиотечного фонда (подпункт "в" п. 2 ст. 23 Закона N 83-ФЗ).

Основным объединяющим признаком для всех бюджетных учреждений является то, что учредителем такого учреждения могут быть только Российская Федерация, субъект Российской Федерации и муниципальное образование (подпункт "б" п. 8 ст. 6 Закона N 83-ФЗ и ст. 6 Закона N 174-ФЗ). Другим общим признаком для бюджетных учреждений является перечень видов деятельности, который учреждение вправе осуществлять в соответствии с целями, для достижения которых оно создано, и этот перечень должен содержаться в уставе (ст. 7 Закона N 83-ФЗ). Сохраняются также ограничения на распоряжение имуществом бюджетного учреждения в зависимости от типа учреждения.

Порядок отнесения имущества автономного или бюджетного учреждения к категории особо ценного движимого имущества утвержден постановлением Правительства РФ от 26.07.2010 N 538.

Для приведения правоустанавливающих документов бюджетных учреждений в соответствие с новыми требованиями законодательства установлен переходный период в полтора года с 1 января 2011 года по 1 июля 2012 года (п. 13 ст. 33 Закона N 83-ФЗ).

Создание и (или) изменение типа бюджетного учреждения осуществляется решением исполнительного государственного органа соответствующего уровня (п. 6; п. 10 ст. 6 Закона N 83-ФЗ):

- Правительством РФ - для федеральных учреждений;

- высшим исполнительным органом государственной власти субъекта Российской Федерации - для учреждений субъектов Российской Федерации;

- местной администрацией муниципального образования - для муниципальных учреждений.

Изменение типа государственного или муниципального учреждения не считается его реорганизацией. При изменении типа государственного или муниципального учреждения в его учредительные документы вносятся соответствующие изменения (п. 10 ст. 6 Закона N 83-ФЗ). По замыслу законодателя процедура перевода бюджетных учреждений в другие типы должна содержать минимальный объем организационных мероприятий, связанных с изменением их статуса (повторного наделения имуществом, переоформления прав на земельные участки и т.д.).

Принципы и этапы финансирования бюджетных организаций

Для обеспечения деятельности бюджетной организации постоянно необходимы ресурсы, в частности финансовые, которые составляют материальную основу финансовых отношений, складывающихся в бюджетных организациях. Они представляют собой совокупность денежных средств, находящихся в оперативном управлении бюджетных организаций, и к ним относятся средства бюджетов разных уровней, государственных внебюджетных фондов и поступления от осуществления предпринимательской деятельности.

Финансовые ресурсы, формируемые в системе бюджетных организаций, используются в вышестоящем органе управления при распределении средств нижестоящим учреждениям путем дробления на ряд фондов по территориальному и целевому признакам, а в низовом учреждении - путем распределения средств по целевому назначению и производства расходов, связанных с его функциональной деятельностью.

Расходы, производимые в отраслях, состоящих на сметном финансировании, часто совпадают во времени и объеме с расходами финансирующего бюджета или внебюджетного фонда, в связи с чем создается видимость того, что это - единый процесс, и, следовательно, в бюджетных организациях не происходит образования самостоятельных финансовых ресурсов. В действительности в процессе бюджетного финансирования имеет место не только использование бюджета, но и формирование отраслевых ресурсов, так как происходит передача средств бюджета от одного владельца и распорядителя к другому с последующим их распределением новыми распорядителями.

Важное значение в современных условиях в качестве источника финансовых ресурсов имеют собственные внебюджетные средства, которые представлены различными видами поступлений от предпринимательской деятельности бюджетных организаций, под которой понимается любая приносящая доходы (за исключением бюджетного финансирования) деятельность, в том числе по профилю бюджетной организации. Все внебюджетные средства вместе с бюджетными ассигнованиями отражаются в смете доходов и расходов бюджетной организации.

Все поступления независимо от источника их получения имеют одну общую цель - обеспечение профильной хозяйственно-эксплуатационной деятельности бюджетной организации. При этом все имеющиеся финансовые ресурсы должны быть использованы по видам и направлениям расходов, предусмотренных бюджетной классификацией. За последние несколько лет она претерпела некоторые изменения. На сегодняшний момент бюджетная классификация состоит из 4 видов (рис. 1).

Бюджетная классификация

  |     /--------------------------------\

  |----| Классификация доходов бюджетов |

  |     \--------------------------------/

  |     /---------------------------------\

  |----| Классификация расходов бюджетов |

  |     \---------------------------------/

  |     /------------------------------------------------------------\

  |----| Классификация источников финансирования дефицитов бюджетов |

  |     \------------------------------------------------------------/

  |     /------------------------------------------------------\

  \----| Классификация операций публично-правовых образований |

        \------------------------------------------------------/

Рис. 1. Состав бюджетной классификации

С 2008 года согласно новой редакции БК РФ базовые позиции, единые для бюджетной системы Российской Федерации двух первых уровней каждого вида бюджетной классификации, устанавливаются БК РФ.

К таким позициям отнесены:

1) группа и подгруппа классификации доходов бюджетов и источников финансирования дефицитов бюджетов;

2) раздел и подраздел классификации расходов;

3) группа и статья классификации операций публично-правовых образований (далее - КОСГУ).

Минфину России предоставлено право утверждать единые позиции классификаций доходов и операций сектора государственного управления на более низких уровнях.

Классификация доходов бюджетов Российской Федерации состоит из четырех групп (ст. 20 БК РФ):

1) кода главного администратора доходов бюджета;

2) кода вида доходов (включает группу, подгруппу, статью, подстатью и элемент дохода);

3) кода подвида доходов;

4) кода классификации операций сектора государственного управления, относящихся к доходам бюджетов.

Вновь введенный в БК РФ перечень главных администраторов доходов бюджетов устанавливается законом о бюджете. Главные администраторы доходов бюджетов бюджетной системы Российской Федерации - это органы государственной власти, органы местного самоуправления, органы местной администрации, органы управления государственными внебюджетными фондами Российской Федерации и (или) подведомственные им бюджетные учреждения, а также Банк России (ст. 160.1 БК РФ). Коды главных администраторов доходов бюджета и закрепляемые за ними виды (подвиды) доходов бюджета утверждаются законом (решением) о соответствующем бюджете.

Едиными для бюджетов бюджетной системы Российской Федерации группами и подгруппами доходов бюджетов являются налоговые и неналоговые доходы, безвозмездные поступления. Общий для бюджетов бюджетной системы Российской Федерации перечень статей и подстатей доходов бюджетов утверждается Минфином России.

Код элемента доходов устанавливается органами федерального управления, которые уполномочены осуществлять нормативное правовое регулирование налогов, сборов и иных обязательных платежей, других доходов бюджетов бюджетной системы Российской Федерации. Едиными для последних элементами доходов являются:

1) федеральный бюджет;

2) бюджеты субъектов Российской Федерации;

3) бюджеты муниципальных районов;

4) бюджеты городских округов;

5) бюджеты внутригородских муниципальных образований городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга;

6) бюджеты городских и сельских поселений;

7) бюджет Пенсионного фонда Российской Федерации;

8) бюджет Фонда социального страхования Российской Федерации;

9) бюджет Федерального фонда обязательного медицинского страхования;

10) бюджеты территориальных фондов обязательного медицинского страхования.

Код подвида доходов применяется для детализации поступлений по кодам классификации доходов и утверждается:

1) Минфином России - по видам доходов, главными администраторами которых являются органы государственной власти Российской Федерации, Банк России, органы управления государственными внебюджетными фондами Российской Федерации и (или) находящиеся в их ведении бюджетные учреждения;

2) финансовым органом субъекта Российской Федерации - по видам доходов, главными администраторами которых являются органы государственной власти субъектов Российской Федерации, органы управления территориальными государственными внебюджетными фондами и (или) находящиеся в их ведении бюджетные учреждения;

3) финансовым органом муниципального образования - по видам доходов, главными администраторами которых являются органы местного самоуправления и (или) находящиеся в их ведении бюджетные учреждения.

С 1 января 2008 года код классификации расходов бюджетов состоит из трех частей:

1) кода главного распорядителя бюджетных средств;

2) кода раздела, подраздела, целевой статьи и вида расходов;

3) кода классификации операций сектора государственного управления, относящихся к расходам бюджетов.

Перечень главных распорядителей средств федерального бюджета, бюджета субъекта Российской Федерации, бюджетов государственных внебюджетных фондов, местного бюджета устанавливается законом о соответствующем бюджете в составе ведомственной структуры расходов. Разделы и подразделы классификации расходов бюджетов, единые для бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, определяются не федеральным законом, а БК РФ (рис. 2.).

Разделы классификации расходов бюджетов

/---------------------------\        /----------------------\

|Общегосударственные вопросы|        | Социальная политика  |

\---------------------------/        \----------------------/

/--------------------\              /-----------------------\

|Национальная оборона|              |Межбюджетные трансферты|

\--------------------/              \-----------------------/

Национальная безопасность и правоохранительная деятельность

/----------------------\     /------------------------------\

|Национальная экономика|     |Жилищно-коммунальное хозяйство|

\----------------------/     \------------------------------/

/-----------------------\                       /-----------\

|Охрана окружающей среды|                       |Образование|

\-----------------------/                       \-----------/

Культура, кинематография, средства массовой информации

Здравоохранение, физическая культура и спорт

Рис. 2. Разделы классификации расходов бюджета

Перечень и коды целевых статей и видов расходов бюджета утверждаются либо в составе ведомственной структуры расходов законом о бюджете, либо в установленных БК РФ случаях сводной бюджетной росписью соответствующего бюджета.

При этом целевые статьи и виды расходов бюджетов формируются в соответствии с расходными обязательствами, подлежащими исполнению за счет средств соответствующих бюджетов. Каждому публичному нормативному обязательству, долгосрочной целевой программе (подпрограмме), обособленной функции (сфере, направлению) деятельности органов государственной власти (органов местного самоуправления), проекту для осуществления бюджетных инвестиций, подпадающему под установленные в соответствии с БК РФ критерии, присваиваются уникальные коды целевых статей и (или) видов расходов соответствующего бюджета. Порядок формирования перечня и кодов целевых статей и видов расходов бюджетов в части, относящейся к публичным нормативным обязательствам, а также к обеспечению деятельности (выполнению полномочий) органов государственной власти (государственных органов) и органов местного самоуправления, должен устанавливаться Минфином России.

Перечень и коды целевых статей и (или) видов расходов бюджетов, финансовое обеспечение которых осуществляется за счет субвенций или межбюджетных субсидий, подлежат определению в порядке, установленном финансовым органом, осуществляющим составление и организацию исполнения бюджета, из которого предоставляются указанные субвенции и межбюджетные субсидии.

Перечень и коды целевых статей и (или) видов расходов федерального бюджета в части, касающейся финансирования деятельности федеральных органов исполнительной власти, в которых законодательством Российской Федерации предусмотрено прохождение военной и правоохранительной службы, должны обеспечивать сопоставимость и соблюдение единых принципов отражения соответствующих расходов.

Классификация источников финансирования дефицитов бюджетов

С 1 января 2008 года код классификации источников финансирования дефицитов бюджетов состоит из следующих частей:

1) кода главного администратора источников финансирования дефицитов бюджетов;

2) кода группы, подгруппы, статьи и вида источника финансирования дефицитов бюджетов;

3) кода классификации операций сектора государственного управления, относящихся к источникам финансирования дефицитов бюджетов.

Перечень главных администраторов источников финансирования дефицитов бюджетов утверждается законом (решением) о соответствующем бюджете. На основании нормативного правового акта (муниципального правового акта) финансового органа [без внесения изменений в закон (решение) о бюджете] вносятся изменения в состав и (или) функции главных администраторов источников финансирования дефицитов бюджетов, принципы назначения и присвоения структуры кодов классификации источников финансирования дефицитов бюджетов, изменения в перечень главных администраторов источников финансирования дефицитов бюджетов, состав закрепленных за ними кодов классификации источников финансирования дефицитов бюджетов.

Едиными для бюджетов бюджетной системы Российской Федерации группами и подгруппами источников финансирования дефицитов бюджетов являются:

1) источники внутреннего финансирования дефицитов бюджетов:

- государственные (муниципальные) ценные бумаги, номинальная стоимость которых указана в валюте Российской Федерации;

- кредиты кредитных организаций в валюте Российской Федерации;

- бюджетные кредиты от других бюджетов бюджетной системы Российской Федерации;

- кредиты международных финансовых организаций в валюте Российской Федерации;

- изменение остатков средств на счетах по учету средств бюджета;

- иные источники внутреннего финансирования дефицитов бюджетов;

2) источники внешнего финансирования дефицитов бюджетов:

- государственные ценные бумаги, номинальная стоимость которых указана в иностранной валюте;

- кредиты иностранных государств, включая целевые иностранные кредиты (заимствования), международных финансовых организаций, иных субъектов международного права, иностранных юридических лиц в иностранной валюте;

- кредиты кредитных организаций в иностранной валюте;

- иные источники внешнего финансирования дефицитов бюджетов;

3) Перечень статей и видов источников финансирования дефицитов бюджетов, который утверждается законом (решением) о соответствующем бюджете при утверждении источников финансирования дефицита бюджета.

Классификация операций сектора государственного управления

Именно классификация операций сектора государственного управления (КОСГУ) представляет для бюджетных учреждений наибольший интерес, поскольку она является основой организации и ведения бюджетного учета. Код КОСГУ состоит из кода группы, статьи и подстатьи операций сектора государственного управления [ст. 23.1 Бюджетного кодекса Российской Федерации (БК РФ)]. Данная классификация определяет виды доходов и расходов бюджетных организаций, способы поступления и выбытия нефинансовых активов, поступления и выбытия финансовых активов, а также причины увеличения и уменьшения обязательств.

Группы и статьи операций сектора государственного управления едины для бюджетов бюджетной системы Российской Федерации и приведены теперь в БК РФ в соответствии с вышеуказанной статьей Кодекса.

Характерной особенностью финансовых ресурсов бюджетных организаций является их промежуточное положение в системе организации государственных финансов. С одной стороны, в бюджетных учреждениях финансовые ресурсы исключительно тесно взаимосвязаны с бюджетом, из которого и финансируется основная часть расходов бюджетной организации. С другой стороны, бюджетная организация имеет возможность предоставлять платные услуги, а следовательно, получать независимый от бюджета доход, но при этом все полученные денежные средства должны быть направлены на осуществление управленческих, социально-культурных, научно-технических и иных функций некоммерческого характера. Как финансирование, так и контроль за использованием бюджетных средств осуществляется на основе бюджетной классификации, которая претерпевает изменения, направленные на упрощение и унификацию бюджетного учета в целом.

Порядок учета бюджетных средств, применяемый в бюджетных (казенных, автономных) учреждениях

Бюджетные (казенные, автономные) учреждения в соответствии с Федеральным законом от 08.05.2010 N 83-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием правового положения государственных (муниципальных) учреждений") (далее - Закон N 83-ФЗ) осуществляют бухгалтерский учет активов, обязательств, результатов финансовой деятельности учреждения, а также хозяйственных операций, их изменяющих (далее - хозяйственные операции), с учетом правил и способов организации и ведения бухгалтерского учета в учреждении. Экономическое содержание хозяйственной операции по признанию, оценке и группировке объектов учета определяется в соответствии с Инструкцией по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной приказом Минфина России для органов государственной власти, государственных органов, органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных, муниципальных учреждений, утвержденной приказом Минфина России от 01.12.2010 N 157н (далее - Инструкция по применению Единого плана счетов, Приказ N 157н).

Под субъектами учета понимаются:

- органы государственной власти (государственные органы), органы местного самоуправления, органы управления государственными внебюджетными фондами, государственные (муниципальные) учреждения, в том числе находящиеся за пределами Российской Федерации, а также иные юридические лица, осуществляющие согласно законодательству Российской Федерации бюджетные полномочия получателя бюджетных средств (далее - учреждения);

- финансовые органы соответствующих бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, органы управления государственными внебюджетными фондами Российской Федерации, органы управления территориальными государственными внебюджетными фондами, осуществляющие составление и исполнение бюджетов (далее - финансовые органы);

- органы, осуществляющие кассовое обслуживание исполнения бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, органы Федерального казначейства, финансовые органы субъектов Российской Федерации (муниципальных образований), осуществляющие открытие и ведение лицевых счетов государственных (муниципальных) бюджетных учреждений, автономных учреждений (далее - органы, осуществляющие кассовое обслуживание).

Единый план счетов разработан Минфином России для сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении о состоянии финансовых и нефинансовых активов и обязательств Российской Федерации [субъектов Российской Федерации, муниципальных образований, государственных академий наук, государственных (муниципальных) бюджетных и автономных учреждений], а также об операциях, изменяющих вышеуказанные активы и обязательства, и полученных по данным операциям финансовых результатах (далее - объекты учета).

Единый план счетов содержит наименования и номера синтетических счетов объектов учета [синтетических кодов счетов (счетов первого порядка) и аналитических кодов синтетических счетов].

Номера счетов бухгалтерского учета состоят из 5 разрядов, включая коды синтетического счета (19-21-й разряды) и аналитического счета (22-23-й разряды).

В соответствии с п. 21. Инструкции по применению Единого плана счетов на его основе для соответствующих субъектов учета, в том числе для каждого типа государственных (муниципальных) учреждений (казенных учреждений, бюджетных учреждений, автономных учреждений) Минфином России разработаны и утверждены:

- типовой план счетов бюджетного учета участниками бюджетного процесса;

- типовой план счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений;

- типовой план счетов бухгалтерского учета автономных учреждений;

- инструкции по применению каждого из вышеперечисленных типовых планов счетов.

На основании соответствующего типового плана счетов и инструкции по его применению, субъект учета в рамках учетной политики разрабатывает и утверждает рабочие планы счетов бухгалтерского учета.

Разрядность и структура номеров счетов бухгалтерского учета при формировании типовых и рабочих планов счетов сохранилась.

При этом перечень кодов видов финансового обеспечения (18-й разряд) планируется расширить с трех до восьми позиций, охватывающих потребность всех видов государственных (муниципальных) учреждений, а именно:

1 - бюджетная деятельность;

2 - приносящая доход деятельность (собственные доходы учреждения);

3 - средства во временном распоряжении;

4 - субсидии на выполнение государственного (муниципального) задания;

5 - субсидии на иные цели;

6 - бюджетные инвестиции;

7 - средства по обязательному медицинскому страхованию (для отражения финансовыми органами и органами Федерального казначейства соответствующих операций бюджетных, автономных учреждений и иных некоммерческих организаций, не являющихся с 1 января 2011 года участниками бюджетного процесса, в рамках их кассового обслуживания);

8 - средства некоммерческих организаций на лицевых счетах.

Структура разделов Единого плана счетов содержит 5 разделов.

Субъект учета вправе вводить дополнительные аналитические коды синтетических счетов Единого плана счетов.

Поэтому для учреждений разных организационно-правовых форм при формировании типовых и рабочих планов счетов будут использованы разные сочетания указанных в Приказе N 157н кодов видов финансового обеспечения (18-й разряд), в частности:

- для казенных учреждений - коды 1, 2, 3 и 6 (остальные неприменимы в связи с тем, что бюджетное финансирование казенных учреждений осуществляется прямым порядком, а не в форме субсидий, учитывая обязанность таких учреждений полностью сдавать выручку от приносящей доход деятельности в соответствующий бюджет. Код 2 может использоваться учреждением в случае учета доходов, а также налоговых и иных обязательных платежей);

- для бюджетных учреждений нового типа и автономных учреждений - коды 2, 3, 4, 5 и 6 (код 1 не применяется, так как целевого бюджетного финансирования эти учреждения не получают);

- для остальных получателей и распорядителей бюджетных средств при утверждении типовых и рабочих планов счетов могут быть сформированы иные сочетания кодов финансового обеспечения.

Основанием для отражения в бухгалтерском учете информации об активах и обязательствах, а также операций с ними являются первичные учетные документы.

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по унифицированным формам документов, утвержденным согласно законодательству Российской Федерации, правовыми актами уполномоченных органов исполнительной власти, а документы, формы которых не унифицированы, должны содержать следующие обязательные реквизиты:

- наименование документа;

- дату составления документа;

- наименование участника хозяйственной операции, от имени которого составлен документ, а также его идентификационные коды;

- содержание хозяйственной операции;

- измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

- наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

- личные подписи указанных лиц и их расшифровка.

Федеральное учреждение любого вида проводит обработку данных хозяйственных операциях с целью осуществления внутреннего (предварительного, последующего) финансового контроля и отражения их на счетах бухгалтерского учета, Субъект учета на основе первичных учетных документов составляет сводные учетные документы по формам, утвержденным Минфином России в установленном порядке. В случае отсутствия утвержденной формы сводного учетного документа субъект учета вправе в рамках формирования своей учетной политики утверждать формы сводных учетных документов с учетом требований к составу обязательных реквизитов, предусмотренных настоящим пунктом.

Первичные и сводные учетные документы составляются на бумажных носителях или при наличии технических возможностей субъекта учета на машинных носителях в виде электронных документов с использованием электронно-цифровой подписи (далее - электронный документ). В последнем случае субъект учета, сформировавший электронный документ, обязан изготавливать за свой счет копии таких документов на бумажных носителях по письменному запросу других участников хозяйственных операций, а также по требованию органов, осуществляющих контроль в соответствии с законодательством Российской Федерации, суда и прокуратуры.

Субъект учета вправе включать дополнительные реквизиты в первичный (сводный) учетный документ данных об активах, обязательствах и хозяйственных операциях, а также их изменений в соответствии с требованиями нормативных правовых актов, методических указаний по бухгалтерскому учету, в том числе с учетом особенностей автоматизированной технологии обработки учетной информации.

Бюджетная отчетность включает:

1) отчет об исполнении бюджета (ф. 0503127);

2) баланс исполнения бюджета (ф. 0503130);

3) отчет о финансовых результатах деятельности (ф. 0503121);

4) отчет о движении денежных средств (ф. 0503168);

5) пояснительную записку (ф. 0503160).

Отчет об исполнении бюджета содержит данные об исполнении бюджета по доходам, расходам и источникам финансирования дефицита бюджета в соответствии с бюджетной классификацией Российской Федерации.

Баланс исполнения бюджета содержит данные о нефинансовых и финансовых активах, обязательствах Российской Федерации, субъектов Российской Федерации и муниципальных образований на первый и последний дни отчетного периода по счетам плана счетов бюджетного учета.

В табл. 1, 2, 3 приведены номера счетов и сравнительная характеристика учета в бюджетных, казенных и автономных учреждениях, в соответствии с инструкциями Минфина России.

Таблица 1

Учет нефинансовых активов

Критерии сравнения	Номер счета учета	Автономное учреждение	Бюджетное учреждение	Казенное учреждение
Право на имущество собственника	010100000	Право оперативного управления (010100000 - основные средства)
Категории имущества	010110000	Недвижимое;	Недвижимое;	Недвижимое;
	010120000	особо ценное движимое;	особо ценное движимое;	-
	010130000	иное движимое;	иное движимое;	иное движимое;
	010140000	имущество по лизингу	имущество по лизингу	имущество по лизингу;
	010150000	-	-	казна
Ответственность собственника		Не отвечает по обязательствам	Не отвечает по обязательствам	Субсидиарная ответственность

Таблица 2

Учет финансовых активов

Критерии сравнения	Номер счета учета	Автономное учреждение	Бюджетное учреждение	Казенное учреждение
Участие в других юридических лицах	020430000 "Акции, иные формы участия в капитале"	Возможно с ограничениями	Возможно с ограничениями	Учреждениям запрещено, осуществляет собственник
Размещение средств на депозитах	020450000 "Депозиты, иные финансовые активы"	Запрета нет	Запрещено	Размещает финансовый орган, для учреждений - запрещено
Операции с ценными бумагами	020420000 "Ценные бумаги, кроме акций"	Запрета нет	Запрещены, за исключением установленных законодательством случаев	Запрещены, за исключением установленных законодательством случаев. Осуществляет финансовый орган, для учреждений - запрещено

Таблица 3

Учет обязательств

Критерии сравнения	Номер счета учета	Автономное учреждение	Бюджетное учреждение	Казенное учреждение
Привлечение заимствований	03011000 "Расчеты по долговым обязательствам в рублях"	Разрешено	Не запрещено	Учреждению запрещено. Осуществляет собственник - уполномоченный государственный (муниципальный) орган (финансовый орган)
	03011000 "Расчеты по долговым обязательствам в иностранной валюте"	Ограничено крупной сделкой	Ограничено крупной сделкой
	03011000 "Расчеты по долговым обязательствам по целевым кредитам заимствованиям"	зависимой сделкой	зависимой сделкой

Отчет о финансовых результатах деятельности содержит данные о финансовом результате деятельности в отчетном периоде и составляется по кодам классификации операций сектора государственного управления. Отчет о движении денежных средств отражает операции по счетам бюджетов по кодам классификации операций сектора государственного управления.

Пояснительная записка содержит анализ исполнения бюджета и бюджетной отчетности, а также сведения о выполнении государственного (муниципального) задания и (или) иных результатах использования бюджетных ассигнований главными распорядителями (распорядителями, получателями) бюджетных средств в отчетном финансовом году.

Бюджетный учет в казенном учреждении

Финансовое обеспечение деятельности казенного учреждения осуществляется за счет средств соответствующего бюджета бюджетной системы Российской Федерации на основании бюджетной сметы.

Бюджетная смета - документ, устанавливающий в соответствии с классификацией расходов бюджетов лимиты бюджетных обязательств казенного учреждения (ст. 6 БК РФ в редакции Закона N 83-ФЗ).

Казенное учреждение осуществляет операции с бюджетными средствами через лицевые счета, открытые ему в соответствии с БК РФ (п. 21 ст. 13 Закона N 83-ФЗ). Оно не имеет права предоставлять и получать кредиты (займы), приобретать ценные бумаги. Субсидии и бюджетные кредиты казенному учреждению не предоставляются (ст. 161 БК РФ в редакции Закона N 83-ФЗ).

Лимиты бюджетных средств, доведенные до казенного учреждения, а также доходы в виде средств, полученных от оказания казенными учреждениями государственных (муниципальных) услуг (выполнения работ), а также от исполнения ими иных государственных (муниципальных) функций не учитываются для целей налогообложения прибыли (п. 1 и 2 ст. 16 Закона N 83-ФЗ).

Бюджетный учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении о состоянии финансовых и нефинансовых активов и обязательств Российской Федерации, субъектов Российской Федерации и муниципальных образований, а также об операциях, изменяющих вышеуказанные активы и обязательства.

Казенное учреждение может осуществлять приносящую доходы деятельность в соответствии со своими учредительными документами. Доходы, полученные от вышеуказанной деятельности, поступают в соответствующий бюджет бюджетной системы Российской Федерации (п. 5 ст. 5 Закона N 83-ФЗ).

При предоставлении на территории Российской Федерации казенными учреждениями в аренду федерального имущества налоговая база по НДС определяется как сумма арендной платы с учетом налога (п. 3 ст. 161 НК РФ в редакции Закона N 83-ФЗ). В этом случае налоговыми агентами будут являться арендаторы вышеуказанного имущества, которые определяют налоговую базу отдельно по каждому арендованному объекту, исчисляют и уплачивают в бюджет соответствующую сумму НДС, которую впоследствии смогут принять к вычету [п. 3 ст. 171 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ)].

Расходы в связи с исполнением государственных (муниципальных) функций, в том числе с оказанием государственных (муниципальных) услуг (выполнением работ), не учитываются в расходах в целях обложения налогом на прибыль организаций (п. 3 ст. 16 Закона N 83-ФЗ). Для казенных учреждений устанавливается обязанность проводить тендеры при любых закупках (ст. 4 Федерального закона от 21.07.2005 N 94-ФЗ "О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд" в редакции Закона N 83-ФЗ).

Казенные учреждения не вправе переходить:

- на уплату единого сельскохозяйственного налога (подпункт 4 п. 6 ст. 346.2 НК РФ в редакции Закона N 83-ФЗ);

- на упрощенную систему налогообложения (подпункт 17 п. 3 ст. 346.12 НК РФ в редакции Закона N 83-ФЗ).

При этом они освобождаются от уплаты государственной пошлины (ст. 333.35 НК РФ в редакции Закона N 83-ФЗ). С учетом того, что казенные учреждения являются самым ограниченным типом бюджетных учреждений с точки зрения полномочий на распоряжение имуществом, доходами и финансами, то и тип бухгалтерского учета устанавливается для них только один - бюджетный (Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", далее - Закон о бухгалтерском учете; ст. 165 БК РФ в редакции Закона N 83-ФЗ).

Бухгалтерский учет в бюджетном учреждении

Бюджетное учреждение осуществляет деятельность, связанную с выполнением работ, оказанием услуг, относящихся к его основным видам деятельности (в обязательном порядке указанным в учредительных документах) в соответствии с государственным (муниципальным) заданием, от выполнения которого оно не вправе отказаться. Финансовое обеспечение выполнения этого задания осуществляется в виде субсидий из соответствующего бюджета.

К средствам целевого финансирования, не включаемым в налоговую базу по налогу на прибыль, отнесены доходы в виде субсидий, предоставленных бюджетным учреждениям (пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Бюджетное учреждение обязано выполнять работы, оказывать услуги, относящиеся к его основным видам деятельности, предусмотренным его учредительным документом. Однако сверх установленного государственного (муниципального) задания, а также в случаях, определенных федеральными законами, в пределах установленного государственного (муниципального) задания бюджетное учреждение имеет право в отношении граждан и юридических лиц осуществлять коммерческую деятельность за плату на одинаковых условиях при оказании одних и тех же услуг.

Бюджетное учреждение также вправе осуществлять иные виды деятельности, не являющиеся основными видами деятельности, лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых оно создано, и соответствующие вышеуказанным целям, при условии, что такая деятельность указана в его учредительных документах.

Доходы, полученные от приносящей доход деятельности, и приобретенное за счет этих доходов имущество поступают в самостоятельное распоряжение бюджетного учреждения [п. 3 ст. 298 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ)].

В последнем случае бюджетные учреждения будут уплачивать налог на прибыль в общеустановленном порядке, в том числе производить только квартальные авансовые платежи по налогу на прибыль (п. 3 ст. 286 НК РФ в редакции Закона N 83-ФЗ).

Как и казенные учреждения бюджетные учреждения не вправе переходить:

- на упрощенную систему налогообложения (подпункт 17 п. 3 ст. 346.12 НК РФ в редакции Закона N 83-ФЗ);

- на уплату единого сельскохозяйственного налога (подпункт 4 п. 6 ст. 346.2 НК РФ в редакции Закона N 83-ФЗ).

В общеустановленном порядке уплачивается НДС от платных услуг, в том числе от аренды, а также государственная пошлина за наименование "Россия" при регистрации учредительных документов (ст. 333.17, 333.35 НК РФ), налог на имущество, земельный налог.

Основным видом учета для бюджетных учреждений будет являться, так же как и для казенных учреждений, бюджетный учет (Закон о бухгалтерском учете в редакции Закона N 83-ФЗ).

Бухгалтерский учет в автономном бюджетном учреждении

Автономные учреждения, осуществляющие бухгалтерский учет согласно утвержденной учетной политике, разработанной на основе Положений по бухгалтерскому учету (ПБУ), не изменяют порядок ведения бухгалтерского учета до конца 2011 года. В целях методологического регулирования перехода с 1 января 2011 года автономных учреждений, которые руководствуются в настоящее время при ведении бухгалтерского учета положениями ПБУ, на единые принципы организации бухгалтерского учета для государственных (муниципальных) учреждений (казенных, бюджетных, автономных), Минфином России готовятся переходные таблицы (письмо Минфина России 16.11.2010 N 02-06-07/4476).

Автономные учреждения, так же как и бюджетные учреждения, с 1 января 2011 года вправе уплачивать только квартальные авансовые платежи по налогу на прибыль (п. 3 ст. 286 НК РФ). При этом для автономных бюджетных учреждений возможность применения упрощенной системы налогообложения сохраняется (ст. 346.11 НК РФ). Однако по-прежнему автономные учреждения не вправе применять систему налогообложения в виде единого сельскохозяйственного налога (подпункт 4 п. 6 ст. 346.2 НК РФ). В остальном система налогообложения и налогового учета автономных учреждений идентична системе учета бюджетных учреждений.

Анализ бюджетных средств как способ проведения бюджетного контроля

В настоящее время государство проводит реформы государственных бюджетных учреждений с помощью подзаконных актов соответствующего государственного уровня. Новый финансово-правовой механизм должен обеспечивать с помощью финансовых ресурсов эффективное удовлетворение государственными учреждениями стремительно меняющихся потребностей нашего общества в условиях масштабной модернизации страны.

Поэтому для достижения поставленных целей бюджетные учреждения дифференцированы по степени имущественной и финансовой самостоятельности в рыночных условиях, и соответственно меняются подходы к финансовому анализу и контролю их деятельности.

Казенные учреждения создаются для обеспечения обороноспособности и безопасности страны, поэтому они будут (особенно с учетом переходного периода) функционировать в условиях наибольшего контроля со стороны государства. Проверка Федеральным казначейством наличия денежных обязательств казенного учреждения будет включать предварительный контроль по всем расходам, а также текущий и последующий контроль [п. 5.1 ст. 32 Федерального закона от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях" (далее - Закон о некоммерческих организациях) в редакции Закона N 83-ФЗ)].

Бюджетные учреждения должны решать задачи в рамках приоритетных национальных проектов и развития регионов. Поэтому государственный контроль в основном - последующий по результатам выполнения государственного задания. Предварительный контроль будет осуществляться только на стадии санкционирования бюджетных расходов по целевым субсидиям и бюджетным инвестициям [п. 5.1 ст. 32 Закона о некоммерческих организациях в редакции Закона N 83-ФЗ].

Наибольшей имущественной и финансовой самостоятельностью в соответствии с Законом N 83-ФЗ обладают автономные бюджетные учреждения, которые должны решать задачи в сфере социального развития.

Прежде всего это образование, культура и спорт. Наблюдательный совет автономного учреждения является по сути основным контрольно-надзорным органом, который пусть и опосредованно, но осуществляет финансовый контроль государства (муниципалитета) как собственника имущества, закрепленного за автономным учреждением (ст. 10 Федерального закона от 03.11.2006 N 174-ФЗ "Об автономных учреждениях" в редакции Закона N 83-ФЗ). Разумеется, остается последующий контроль по результатам деятельности автономного учреждения в целом.

Одним из методов проведения бюджетного контроля является экономический анализ бюджетных показателей: их обоснованности, структуры, динамики, других параметров. Экономический анализ бюджетных показателей проводится на всех этапах бюджетного процесса: при формировании, рассмотрении, утверждении и исполнении бюджета, и осуществляется финансовыми и налоговыми органами; ведомствами; органами Федерального казначейства; контролирующими органами; финансовыми службами хозяйствующих структур.

Экономический анализ бюджетных показателей проводится на всех этапах бюджетного процесса - при формировании, рассмотрении, утверждении, исполнении и составлении отчета об исполнении бюджета.

На стадии исполнения бюджета в процессе финансирования из бюджета плановых мероприятий и аккумуляции доходов бюджета проводится анализ оперативных данных, текущей отчетности об исполнении бюджета и выполнении основных плановых показателей. На основе этих данных корректируются назначения по бюджетным учреждениям, выявляются недостатки в выполнении обязательств перед бюджетом.

На стадии составления отчета об исполнении бюджета финансовыми органами анализируются отчеты. По результатам анализа с учетом материалов проведенных ранее ревизий и проверок вносятся предложения, направленные на устранение обнаруженных недостатков и мобилизацию внутрихозяйственных резервов.

Методика анализа отчетности об исполнении бюджета выбирается в зависимости от поставленных задач и в соответствии с основополагающими принципами, которыми необходимо руководствоваться при проведении аналитической работы. Экономический анализ бюджетных показателей должен быть:

- конкретным, то есть основываться на изучении широкого круга показателей, всесторонне характеризующих экономическое или финансовое явление, процесс, тенденцию;

- системным, то есть представлять собой систему аналитической работы - по срокам, охвату вопросов, приемам, взаимосвязи изучаемых показателей;

- оперативным, то есть по результатам проведенного анализа разрабатываются рекомендации, способные повлиять на анализируемые показатели или процессы работы;

- объективным, что должно обеспечиваться объективным подбором информации, которая способна всесторонне охарактеризовать всю совокупность причин и факторов, определяющих выявленную динамику, тенденции.

Одним из методов проведения бюджетного контроля является анализ исполнения доходной и расходной частей бюджетов, смет расходов бюджетных учреждений. Правильность учета доходов и расходов бюджета обеспечивается единством системы бюджетного учета, в основе которой лежит бюджетная классификация, предполагающая научно обоснованную, обязательную группировку доходов и расходов бюджета по однородным признакам, закодированным в определенном порядке.

Бюджетная классификация позволяет проводить анализ по локальным сметам отдельных учреждений, по сводным сметам однотипных бюджетных учреждений и сводным сметам министерств как в целом, так и в разрезе отдельных учреждений.

Исходя из двойственного характера все расходы бюджетных учреждений подразделяются на кассовые и фактические.

Кассовыми расходами (КР) считаются все суммы, перечисленные с текущего счета в отделении Федерального казначейства в оплату своих обязательств на счета поставщиков за товары, оказанные услуги, выполненные работы, а также на счета получателей средств по обязательным расчетам и нетоварным операциям (платежам в бюджет, переводам из заработной платы, погашению задолженности по ссудам), как правило, минуя свой счет. Исключение составляют случаи, когда средства поступают на текущий счет в обслуживающем банке учреждения, например для получения наличных денежных средств, расчетов по предъявленным платежным требованиям и платежным поручениям, акцептованным банком. Возврат денежных средств на счета приводит к восстановлению, то есть уменьшению кассовых расходов. Однако по ним нельзя судить о фактическом использовании средств, так как отдельные суммы могут быть начислены, но не выплачены.

Кассовые расходы показывают сумму средств, полученных учреждением из бюджета, что позволяет располагать данными о кассовом исполнении смет и об остатках неиспользованных кредитов на каждую конкретную дату. На величину кассовых расходов оказывают влияние факторы, приведенные на рис. 3.

                  /----------\

       /----------|    КР    |----------\

       |          \----------/          |

/------------\   /-------------\   /-------------\

|     О      |   |      П      |   |      О      |

|      н.г.  |   |             |   |       к.г.  |

\------------/   \-------------/   \-------------/

Он.г. - остаток денежных средств учреждения на начало года;

П - сумма полученных средств из бюджета;

Ок.г. - остаток денежных средств учреждения на конец года.

Рис. 3. Структурно-логическая схема кассовых расходов

Представленная факторная модель может быть формализована в виде детерминированной функции аддитивного типа следующим образом:

КР = Он.г. + П - Ок.г.

Фактические расходы (ФР) - это действительные затраты учреждения, оформленные соответствующими документами, включая расходы по неоплаченным счетам кредиторов, по начисленной заработной плате и другие расходы. Данные расходы отражают фактическое выполнение расходных норм, утвержденных по смете, и являются показателями окончательного исполнения сметы расходов. Величина фактических расходов зависит от факторов, которые приведены на рис. 4.

Математическая взаимосвязь фактических расходов и основных групп факторов, под влиянием которых формируется их величина, может быть записана в следующем виде:

или

,

где изменение всех факторов представлено в виде разницы их величины на начало и конец отчетного года.

Таким образом, кассовые расходы характеризуют движение денежных средств, выделенных учреждению, а фактические расходы - полноту их использования.

Важнейшим этапом анализа расходов является изучение соотношения между кассовыми и фактическими расходами. Это соотношение может характеризоваться равенством между ними, превышением кассовых расходов над фактическими расходами или фактических расходов над кассовыми расходами.

Исследование существующей между ними объективной взаимосвязи и зависимости позволяет выявить производственные и финансовые ситуации, возникшие в процессе исполнения сметы.

При характеристике связи между кассовыми и фактическими расходами необходимо исходить из того, что перечисление средств из республиканского бюджета осуществляется согласно утвержденной в установленном порядке смете расходов, которая предусматривает потребность учреждения в денежных ресурсах для хозяйственных операций (приобретение товарно-материальных ценностей и расчетов с их поставщиками и т.д.), связанных с его деятельностью в текущем бюджетном (календарном) году.

Поэтому можно предположить, что в определенных (идеальных) условиях кассовые (КР) и фактические (ФР) расходы равны и их соотношение в этом случае характеризуется выражением КР = ФР.

Однако на практике случаи равенства кассовых и фактических расходов очень редки. Они возможны только в случае, если движение средств на текущем счете учреждения и списание расходов происходят одновременно, например при оплате оказанных услуг по предъявленному счету (взнос абонентской платы за пользование телефоном, потребление электроэнергии, воды, за отопление и т.д.).

В большинстве же случаев кассовые и фактические расходы по времени осуществления и абсолютной величине не совпадают. Это связано с тем, что не все денежные средства, перечисленные с текущего счета в казначействе или в обслуживающем банке, могут быть списаны и отнесены на фактические расходы непосредственно в момент их получения. Например, сумма начисленной заработной платы за декабрь может не равняться сумме израсходованных денежных средств со счета в банке за этот же месяц, так как выплата заработной платы за последний месяц года будет произведена в январе. Кроме того, учреждение может оплатить счет за оборудование, приборы, инструменты, но в отчетном году их не получить. Значит, кассовые расходы были произведены, а для отражения фактических расходов основания нет. Оно наступит после получения оплаченных материальных ценностей и их ввода в эксплуатацию. Уплаченная за оборудование сумма бюджетных средств переходит на следующий финансовый год и отражается в балансе об исполнении сметы расходов в виде дебиторской задолженности. Характерно, что в вышеприведенной ситуации остатки расчетов с прочими дебиторами и кредиторами увеличатся по сравнению с их наличием на начало года.

Оплаченные и полученные в отчетном году материальные ценности могут быть использованы лишь частично. В этом случае часть бюджетных средств списывается в сумме стоимости израсходованных материальных ценностей и отражается в фактических расходах, которые по данной хозяйственной операции не равны кассовым, поскольку часть оплаченных материальных ценностей не используется. Она (часть стоимости) переходит на следующий год и отражается в балансе исполнения сметы расходов в виде остатка по счетам материальных ценностей, увеличивая его величину по сравнению с началом года.

Учреждение может получить по договору от других предприятий, учреждений или организаций материальные ценности и полностью их израсходовать, но не оплатить из-за отсутствия средств на текущем счете в Федеральном казначействе по соответствующей статье. Это отразится на сумме фактических расходов. Кассовые расходы в данном случае еще не были произведены, поэтому неоплаченная сумма поставщикам перейдет на следующий финансовый год. В учете и отчетности она отразится в виде остатка кредиторской задолженности на конец отчетного периода и приведет к ее росту по сравнению с началом года, что является признаком превышения фактических расходов над кассовыми на ту же сумму.

Аналогичные соотношения между кассовыми и фактическими расходами могут складываться и по другим хозяйственным операциям. Их исследование позволяет выявить основные направления размещения средств, выделенных из бюджета, в процессе кассового исполнения сметы расходов и источников формирования фактических расходов.

В процессе анализа используются:

- баланс исполнения бюджета главного распорядителя (распорядителя), получателя средств бюджета (ф. 0503130);

- отчет о финансовых результатах деятельности (ф. 0503121);

- сведения о движении нефинансовых активов (ф. 0503168).

Анализ показателей о движении нефинансовых активов бухгалтерского баланса чаще всего осуществляется раздельно по видам основных средств, нематериальных активов, непроизведенных активов, материальных запасов (например, транспортные средства, продовольствие и т.д.). Для более точного анализа и правильного составления этой формы рекомендуется также составлять ее отдельно в разрезе капитальных вложений в нефинансовые активы. Распорядители средств бюджета при предоставлении консолидированной отчетности сверяют равенство строк 22В и 32В. В сводном отчете эти показатели сворачиваются;

- сведения по дебиторской и кредиторской задолженности (ф. 0503169).

Данная форма отчетности представляется минимум в четырех экземплярах: отдельно по бюджетной и внебюджетной деятельности, дебиторской и кредиторской задолженности. При этом должны проставляться сгруппированные в разрезе разделов, подразделов, целевых статей и видов расходов 26-значные номера счетов с промежуточными итогами по коду синтетического и аналитического счета (например, 20503000).

На сегодняшний день существуют разночтения в определении понятий "просроченная кредиторская задолженность" и "нереальная к взысканию дебиторская задолженность". Не используя определение сроков исковой давности по ГК РФ, в целях бюджетного учета можно применить следующие определения:

- просроченная кредиторская задолженность - срок оплаты принятых бюджетных обязательств в соответствии с заключенными договорами на отчетную дату истек, и поставщик может предъявить претензию в судебном порядке;

- нереальная к взысканию дебиторская задолженность - задолженность, отказанная к взысканию в судебном порядке (в случае банкротства должника и т.д.) и подлежащая списанию с баланса в установленном порядке.

Способы и формы бюджетного финансирования

Основным видом финансовых ресурсов бюджетных организаций является бюджетное финансирование, которое основано на определенных принципах и характеризуется специфическими формами и методами предоставления средств.

Принципы бюджетного финансирования играют важную роль в организации рациональной системы распределения средств в бюджетных учреждениях. К ним относятся:

1) получение максимального эффекта при минимуме затрат. Бюджетные средства должны предоставляться лишь при условии обеспечения наибольшей результативности от их использования. Этот эффект может выражаться, с одной стороны, в решении различных задач социально-экономического развития страны, а с другой - в обратном притоке в бюджет денежных средств за счет роста доходов получателей бюджетных ассигнований;

2) целевой характер использования бюджетных ассигнований. Средства из бюджета перечисляются бюджетополучателям только на основе утвержденного бюджета, причем на заранее обусловленные цели. Строгое соблюдение этого принципа препятствует неэффективному использованию бюджетных ассигнований;

3) предоставление бюджетных средств по мере выполнения производственных и других показателей и с учетом использования ранее отпущенных ассигнований. Зависимость бюджетного финансирования от выполнения показателей позволяет финансовым органам осуществлять действенный и эффективный контроль за деятельностью предприятий, организаций и учреждений;

4) безвозвратность бюджетного финансирования. Предоставление средств без условия их обязательного возврата в бюджет;

5) бесплатность бюджетного финансирования. Выделение бюджетных средств без уплаты государству каких-либо доходов в виде процента или других видов оплаты ассигнований.

В практике бюджетных ассигнований используются два способа распределения бюджетных средств:

1) финансирование по затратам, которое характеризуется отсутствием самостоятельности бюджетополучателей при расходовании ими бюджетных ассигнований. Оценить эффективность расходования бюджетных ассигнований при использовании затратной модели управления бюджетными средствами крайне сложно ввиду отсутствия установленных на законодательном уровне конечных результатов деятельности, которые должны быть достигнуты. Однако это возможно;

2) финансирование по результатам деятельности, которое предполагает контроль и управление результатами при установлении лишь верхних границ затрат (утверждении расхода денежных средств на единицу объема затрат). Получателям бюджетных средств устанавливаются количественные и качественные задания, для выполнения которых им выделяются лимиты бюджетных ассигнований. В рамках этих лимитов они могут оптимизировать свою деятельность, направляя сэкономленные средства на собственные нужды. Тем самым устраняется противоречие интересов распорядителей бюджетных средств и бюджетополучателей.

Вышеуказанные способы распределения денежных средств осуществляются при помощи определенных форм бюджетного финансирования бюджетных организаций, представленных на рис. 5.

Формы бюджетного финансирования бюджетных учреждений

   |           /-----------------------------------------------------\

   |----------|   Ассигнований на содержание бюджетных учреждений   |

   |           \-----------------------------------------------------/

   |           /-----------------------------------------------------\

   |           |Средств на оплату товаров, работ и услуг, выполняемых|

   |----------|физическими и юридическими лицами по  государственным|

   |           |           и муниципальным контрактам                |

   |           \-----------------------------------------------------/

   |           /-----------------------------------------------------\

   |----------|           Трансфертов населению бюджетов            |

   |           \-----------------------------------------------------/

   |           /-----------------------------------------------------\

   \----------| Субвенций и субсидий физическим и юридическим лицам |

               \-----------------------------------------------------/

Рис. 5. Формы бюджетного финансирования бюджетных учреждений

Важным элементом бюджетного финансирования являются методы предоставления средств из бюджета. С их помощью финансовые органы обеспечивают денежными средствами предусмотренные бюджетом мероприятия, осуществляют перераспределение средств в целях достижения других результатов их использования, регулируют складывающиеся пропорции в использовании финансовых ресурсов.

Финансирование бюджетных организаций может также проводиться за счет расходов бюджетов разных уровней. Распределение и закрепление расходов между бюджетами осуществляется по согласованию органов государственной власти Российской Федерации и органов государственной власти субъектов Российской Федерации либо по согласованию органа государственной власти субъекта Российской Федерации и органов местного самоуправления.

На основе закона о федеральном бюджете на соответствующий год Правительство РФ издает постановление о мерах по реализации этого закона, в котором конкретизируются механизмы и порядок расходования средств федерального бюджета и ставятся задачи министерствам и ведомствам по исполнению бюджета.

Санкционирование и финансирование расходов

Бюджет по расходам исполняется с применением последовательно осуществляемых процедур санкционирования и финансирования расходов.

Санкционирование расходов бюджета включает обязательные этапы (рис. 6), после выполнения которых можно проводить финансирование.

Санкционирование

 /---------------------------\

 | Составление и утверждение |

 |бюджетной росписи бюджетных|

 |        учреждений         |

 \---------------------------/

      /-----------------------------------------------------------------\

      |Утверждение и доведение до распорядителей и получателей бюджетных|

      |средств уведомлений о бюджетных ассигнованиях, лимитах  бюджетных|

      |  обязательств, а также утверждение им смет доходов и расходов   |

      \-----------------------------------------------------------------/

                           /--------------------------------------------\

                           |Принятие  денежных обязательств получателями|

                           |        бюджетных средств бюджетов          |

                           \--------------------------------------------/

                                /---------------------------------------\

                                |Подтверждение и выверка                |

                                |исполнения денежных обязательств       |

                                \---------------------------------------/

Рис. 6. Этапы процедуры санкционирования расходов

Каждый этап санкционирования расходов бюджета имеет свои особенности.

Составление и утверждение бюджетной росписи. Минфин России составляет сводную бюджетную роспись по главным распорядителям бюджетных средств, утверждает порядок ее исполнения и доводит годовой объем бюджетных ассигнований и лимиты бюджетных обязательств до главных распорядителей бюджетных средств.

Утверждение и доведение до распорядителей и получателей бюджетных средств уведомлений о бюджетных ассигнованиях, лимитах бюджетных обязательств, а также утверждение им смет доходов и расходов. Главные распорядители на основе установленных им объемов бюджетных ассигнований и лимитов бюджетных обязательств доводят распределенные бюджетные ассигнования и лимиты бюджетных обязательств до распорядителей и получателей средств бюджета, находящихся в их ведении. Бюджетные ассигнования и лимиты бюджетных обязательств доводятся в форме уведомлений и не дают права бюджетной организации на расходование бюджетных средств.

После получения уведомления о бюджетных ассигнованиях бюджетная организация обязана составить и представить на утверждение в вышестоящий орган смету доходов и расходов.

Смета доходов и расходов - это документ, определяющий объем и целевое направление бюджетных ассигнований, утвержденный в установленном порядке и содержащий расчетные данные по каждому целевому направлению бюджетных ассигнований.

Получатели средств бюджета представляют утвержденные в установленном порядке лимиты бюджетных обязательств в соответствующий орган казначейства для контроля за расходованием средств.

Принятие денежных обязательств получателями бюджетных средств. Получатели бюджетных средств в пределах лимитов бюджетных обязательств и утвержденной сметы доходов и расходов могут принимать обязательства по расходованию средств бюджета путем составления платежных и иных документов.

Подтверждение и выверка исполнения денежных обязательств. Орган Федерального казначейства осуществляет расходование бюджетных средств после проверки соответствия принятых денежных обязательств получателем бюджетных средств лимитам бюджетных обязательств и поступившему на его лицевой счет финансированию.

Орган Федерального казначейства, где открыт лицевой счет получателю бюджетных средств, может отказаться подтвердить принятые денежные обязательства исключительно в следующих случаях:

1) при несоответствии принятых денежных обязательств требованиям, предъявляемым к платежным и иным документам, необходимым для совершения расходования средств;

2) при несоответствии принятых бюджетных обязательств закону о бюджете доведенным бюджетным ассигнованиям и лимитам бюджетных обязательств;

3) при несоответствии принятых бюджетных обязательств утвержденной смете доходов и расходов бюджетного учреждения;

4) при блокировке расходов, которая может иметь вид:

- сокращения лимитов бюджетных обязательств по сравнению с бюджетными ассигнованиями;

- отказа в подтверждении принятых денежных обязательств, если бюджетные ассигнования в соответствии с законом о бюджете выделялись главному распорядителю бюджетных средств на выполнение определенных условий. Однако к моменту составления лимитов бюджетных обязательств либо подтверждения принятых бюджетных обязательств эти условия оказались невыполненными.

Блокировка расходов бюджета осуществляется также при выявлении фактов нецелевого использования бюджетных средств.

Причем блокировке могут быть подвергнуты только те расходы бюджета, финансирование которых в соответствии с законом о бюджете связано с определенными условиями либо по которым выявлено нецелевое использование бюджетных средств.

В ходе исполнения бюджета по представлению главных распорядителей бюджетных средств в сводную бюджетную роспись могут быть внесены изменения по следующим основаниям:

1) в случае передачи полномочий по финансированию отдельных учреждений, мероприятий или видов расходов;

2) путем уменьшения ассигнований на сумму, израсходованную получателями бюджетных средств незаконно или не по целевому назначению;

3) в случае если в ходе исполнения бюджета образовалась экономия по отдельным статьям экономической классификации расходов бюджетов Российской Федерации. Тогда главные распорядители представляют в Минфин России обязательство о недопущении кредиторской задолженности по тем статьям экономической классификации расходов, по которым уменьшаются лимиты бюджетных обязательств, которые не могут быть изменены после истечения половины срока их действия.

После окончания процедуры санкционирования осуществляется финансирование бюджетных организаций путем выдачи разрешения на осуществление платежа и списания денежных средств с единого счета бюджета в размере подтвержденного бюджетного обязательства.

Программно-целевое финансирование бюджетных организаций

Реформа бюджетной структуры в соответствии с Федеральным законом от 08.05.2010 N 83-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием правового положения государственных (муниципальных) учреждений" (далее - Закон N 83-ФЗ) сопровождается переходом к новому методу бюджетного планирования - бюджетированию, ориентированному на результат (далее - также БОР), в основе которого лежит идея перехода от "управления по затратам" к "управлению результатами". Бюджетирование, ориентированное на результат, призвано сменить сметную систему финансирования государственного сектора, которое характеризуется планированием "от достигнутого". Суть сметного распределения средств - бюджетные расходования будущего периода - определяются на основе отчетных данных за прошлый год плюс надбавка определенного размера. При этом игнорируются конкретные цели и результат расходования государственных средств, а исходной базой является расход в прошлом периоде. Таким образом, основной задачей сметного финансирования является обеспечение финансирования на уровне не ниже предшествующего периода.

Одно из принципиальных отличий бюджетирования, ориентированного на результат, от традиционного сметного финансирования состоит в том, что при бюджетировании, ориентированном на результат, исполнение бюджета оценивается не только по тому, в какой степени были исполнены те или иные бюджетные статьи, а по тому, насколько были выполнены изначально поставленные цели и задачи. Для этого разрабатывается и вводится специальная система показателей, позволяющих на регулярной основе отслеживать степень достижения целей и выполнения задач, проводить мониторинг эффективности государственных расходов. При этом упраздняется детальная регламентация расходов и распорядителям бюджетных средств предоставляется большая свобода действий. Такой подход позволяет оценить результативность государственных расходов, повысить степень ответственности распорядителей и получателей бюджетных средств за их эффективное использование, на основе полученных данных определить оптимальные пути использования имеющихся ресурсов в интересах граждан. Сравнивая модель сметного финансирования и модель бюджетирования, ориентированного на результат, можно выделить несколько принципиальных отличий (табл. 4).

Таблица 4

Сравнительная характеристика модели сметного финансирования и модели бюджетирования, ориентированного на результат

	Модель сметного финансирования	Модель БОР
1	2	3
Распределение финансовых средств	По видам затрат в соответствии с функциональной, ведомственной, экономической классификациями бюджетных расходов	По программам или стратегическим целям, предусматривающим достижение определенных конечных результатов
Принципы планирования бюджета	При планировании главным является обоснование потребности в ресурсах, ожидаемые результаты деятельности не обосновываются. Расходные потребности устанавливаются, как правило, путем индексации величины расходов предыдущего периода	Исходным при планировании деятельности является обоснование приоритетов и ожидаемых результатов. Бюджетные расходы соотносятся с показателями результатов через показатели ресурсов и мероприятий, необходимых для достижения результатов
Горизонт планирования	Обычно 1 год	Обычно 3 года
Свобода использования лимитов ассигнований	Получаемое финансирование разделено на целевые лимиты, каждый из которых имеет четко определенную цель. Перераспределение средств между статьями и разделами не допускается или крайне затруднено. Остатки средств на бюджетном счете ликвидируются в конце года	Устанавливаются долгосрочные лимиты ассигнований. Разрешается перераспределение средств между статьями расходов. Возможен перенос неиспользованных средств на следующий год и частичное использование ассигнований будущего года в текущем году
Контроль за исполнением бюджета	Преобладает внешний контроль, осуществляемый вышестоящими или специализированными ведомствами. Основное внимание уделяется контролю за исполнением расходных статей бюджета	Нижние уровни управления наделяются большей ответственностью за принятие решений. Контролируется не столько само расходование бюджетных средств, сколько достижение поставленных целей и задач
Организационная структура	Организационное деление учреждения на отделы и подразделения основано, скорее, на том, какие функции они исполняют, чем на конечных результатах и продуктах их деятельности	При БОР организационная структура учреждений должна в большей степени ориентироваться на результаты деятельности учреждения. Оперативные подразделения и отделы внутри учреждений должны отвечать за конкретные результаты своей работы
Ответственность сотрудников за эффективное использование бюджетных средств	Низкий уровень делегирования ответственности. Отдельные сотрудники на различных уровнях имеют мало возможностей самостоятельно делать то, что, по их мнению, может повысить эффективность расходования бюджетных средств	Высокий уровень децентрализации и делегирования полномочий. После того как организация определила важнейшие приоритеты, сформулировала соответствующие цели и выделила на них финансовые ресурсы, отдельным подразделениям внутри организации позволяется во многом самим определять, каким образом эти цели могут быть достигнуты наилучшим образом. Основное внимание уделяется достижению конечных (социальных) результатов

Программно-целевое финансирование исходит из необходимости направления бюджетных ресурсов на достижение общественно значимых и, как правило, количественно измеримых результатов деятельности администраторов бюджетных средств с одновременным мониторингом и контролем за достижением намеченных целей и результатов.

Основные преимущества программно-целевого финансирования состоят в том, что:

1) финансируется не сеть учреждений, а совокупность мероприятий, превращающих затраченные средства в общественно значимые результаты;

2) появляется возможность многолетнего бюджетирования и, как следствие, обеспечение ресурсами не только текущих потребностей, но и капитальных затрат;

3) проводятся обоснованные расчеты эффективности использования выделенных денег;

4) осуществляется использование целевых программ как метод государственного финансирования.

Сами программы обычно жестко увязываются с решением конкретных социально-значимых задач, то есть составляется документ, в котором расписываются этапы реализации, объем затрат, конечные результаты. В программе указываются цели, ради которых она создавалась, а значит, и эффективность использования средств, выделяемых на решение конкретных задач, определить гораздо проще. Таким образом, чем больше средств будет направляться на финансирование целевых программ, тем легче будет следить за их расходом. Но бюджет не может строиться исключительно на заранее утвержденных программах, так как должны сохраняться эластичность бюджета, возможность оперативного распределения средств. Во всяком случае, финансирование конкретных программ облегчает определение эффективности бюджета.

Наличие гибкого перераспределения средств между различными субъектами бюджетного планирования (далее - СБП) и концентрация их на наиболее важных участках обеспечивает более эффективное расходование бюджетных ресурсов.

В настоящее время программно-целевое финансирование на федеральном уровне осуществляется в форме федеральных целевых программ, которые не могут все же рассматриваться в качестве единственно возможной формы программно-целевого финансирования. Данный метод в полной мере применим к целому ряду расходов, планируемых в настоящее время по сметному принципу. Причем расширение сферы применения рассмотренного метода возможно и целесообразно не только за счет увеличения количества федеральных целевых программ и (или) объемов их финансирования, но и благодаря преобразованию данного метода в соответствии с установленными Правительством РФ принципами и требованиями сметных расходов, которые сформированы федеральными органами исполнительной власти для ведомственных целевых программ, имеющих четкие цели, измеримые результаты, систему оценки и индикаторы их достижения.

Исходя из этого федеральные и ведомственные целевые программы должны рассматриваться в качестве двух типов, единых по принципу формирования и реализации, но различающихся по содержанию и статусу бюджетных целевых программ. Общими требованиями, предъявляемыми к бюджетным целевым программам, являются:

1) четкая формулировка цели программы, соответствующей приоритетам государственной политики, полномочиям и сферам ответственности федеральных органов исполнительной власти;

2) описание поддающихся количественной оценке ожидаемых результатов реализации программы, включая как непосредственные результаты (предоставление услуг определенного качества и объема), так и конечные результаты (эффект от предоставленных услуг для их получателей);

3) наличие системы показателей для измерения результатов реализации программы (индикаторов экономической и социальной эффективности) и целевых значений каждого из таких показателей, необходимых и достаточных для предварительной (на этапе подготовки), текущей (на этапе реализации) и завершающей (после завершения программы или ее этапа) оценки программы;

4) обоснование потребностей в ресурсах для достижения цели и результатов программы, оценки внешних условий и рисков для реализации программы;

5) определение системы управления реализацией программы, разграничения полномочий и ответственности различных единиц управления.

Основными различиями между федеральными и ведомственными целевыми программами должны быть:

1) уровень утверждения (федеральная целевая программа утверждается Правительством РФ, а ведомственная целевая программа - соответствующим субъектом бюджетного планирования);

2) межотраслевой (федеральная целевая программа) или внутриотраслевой (ведомственная целевая программа) характер;

3) содержание программной деятельности и мероприятий [федеральная целевая программа должна включать крупные по объему и требующие длительных сроков реализации инвестиционные, научно-технические и (или) структурные проекты, ведомственная целевая программа - объединять расходы на предоставление услуг, реализацию менее крупных проектов];

4) принцип планирования расходов:

- для федеральных целевых программ в соответствии с планом выделения средств на реализацию программы, утвержденным Правительством РФ;

- для ведомственных целевых программ - согласно плану выделения средств на реализацию программы по решению соответствующего субъекта бюджетного планирования в пределах выделенных ему бюджетных средств.

С точки зрения организации бюджетного процесса именно ведомственные целевые программы как основная форма реализации программно-целевого финансирования имеют целый ряд существенных преимуществ, к числу которых относятся:

- четкая привязка к бюджетной классификации;

- упрощенная процедура планирования и отчетности;

- сосредоточение ответственности за достижение результатов и полномочий по реализации программы у одного администратора;

- возможность преобразования программы в случае соответствия определенным критериям в федеральную целевую программу (подпрограмму).

При распределении на конкурсной основе средств бюджета принимаемых обязательств между бюджетными целевыми программами следует применять следующие принципы:

1) распределение основной части средств бюджета принимаемых обязательств только между новыми или действующими бюджетными целевыми программами в зависимости от формализованной оценки их обоснованности и результативности, а также соответствия приоритетам государственной политики;

2) учет и распределение ассигнований бюджета принимаемых обязательств средней оценки бюджетных целевых программ, реализуемых соответствующим субъектом бюджетного планирования;

3) учет обоснованности и прозрачности оценки финансовых затрат на реализацию возложенных на соответствующие органы власти функций, в том числе связанных с управлением бюджетными целевыми программами.

Причем во всех вышеназванных вариантах рассматривается возможность сокращения финансирования или досрочного прекращения реализации бюджетных целевых программ в случае несоответствия заранее установленным промежуточным критериям и индикаторам результативности с соблюдением процедур расторжения договоров (соглашений).

Таким образом, программно-целевое распределение средств является элементом единого процесса финансирования бюджетных организаций и нацелено на стимулирование достижения социально значимых результатов. При этом финансируются как капитальные, так и текущие затраты, связанные с достижением заранее заданного результата.

В то же время на современном этапе развития нашей страны бюджетное финансирование не может быть построено исключительно на программно-целевом методе. В рыночных условиях хозяйствования бюджет должен сохранять гибкость в перераспределении имеющихся средств.

Т.В. Соколова,

доцент кафедры "Менеджмент и учет на предприятии"

Московского государственного университета пищевых производств,

канд. экон. наук

Извлечение из письма Минздравсоцразвития России от 16.09.2011 N 3346-19

Извлечение из письма Минфина России от 02.09.2011 N 03-07-08/274

...В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Порядок определения места реализации работ (услуг) установлен ст. 148 Кодекса.

Так, согласно пп. 4 п. 1 ст. 148 Кодекса местом реализации услуг по передаче, предоставлению патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав признается территория Российской Федерации, если покупатель услуг осуществляет деятельность на территории Российской Федерации. В связи с этим местом реализации услуг по передаче иностранной организацией российской организации на основании лицензионного договора неисключительного права на использование программного обеспечения признается территория Российской Федерации. Согласно пп. 26 п. 2 ст. 149 Кодекса не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) налогом на добавленную стоимость реализация исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора.

Учитывая изложенное, при перечислении иностранной организации лицензионного сбора за предоставление на основании лицензионного соглашения неисключительного права на использование программного обеспечения, российской организации удерживать налог на добавленную стоимость в качестве налогового агента не требуется...

Извлечение из письма Минфина России от 01.12.2011 N 03-04-06/6-328

Извлечение из письма Минфина России от 30.11.2011 N 03-07-07/78

"Бухгалтерский учет и налогообложение в бюджетных организациях", N 1-3, январь-март 2012 г.