Комментарий к письму Минфина России от 03.11.2011 N 03-03-06/1/714 ("Консультант. Комментарии к документам для бухгалтера", N 2, январь 2012 г.)

Комментарий к письму Минфина России от 03.11.2011 N 03-03-06/1/714

В каком порядке следует начислить амортизацию по объекту основных средств после реконструкции, если срок его полезного использования в результате проведенного мероприятия остался без изменения?

В главе 25 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) прописано, что к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств. Такое действие связано с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей. Оно проводится по проекту реконструкции основных средств для увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

Изменение первоначальной стоимости

В случае реконструкции не только улучшаются показатели использования основного средства, но и изменяется его первоначальная стоимость (п. 2 ст. 257 НК РФ).

Заметим, что основные средства, переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев, исключаются из состава амортизируемого имущества. Это указано в пункте 3 статьи 256 НК РФ. По последнему абзацу названного пункта при расконсервации объекта основных средств амортизация по нему продолжает начисляться в том же порядке, а срок полезного использования продлевается на период нахождения объекта основных средств на консервации. Отсюда следует, что объект, находящийся на консервации, в целях налогового учета продолжает учитываться в составе основных средств, только по нему не начисляется амортизация. Поэтому расходы по реконструкции основного средства, переведенного на консервацию, могут быть учтены в составе его первоначальной стоимости на основании пункта 2 статьи 257 НК РФ.

О сроке полезного использования

В соответствии со сроком полезного использования амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам.

Сроком полезного использования объекта основных средств признается период, в течение которого объект служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Этот срок налогоплательщик определяет самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества. При этом следует учитывать положения статьи 258 НК РФ и Классификацию основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденную постановлением Правительства РФ от 01.01.02 N 1. Основание - пункт 1 статьи 258 НК РФ.

После реконструкции срок полезного использования объекта основных средств может увеличиться или остаться без изменения.

Срок полезного использования увеличился

Налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования объекта основных средств после даты ввода его в эксплуатацию в случае если после реконструкции такого объекта увеличился срок его полезного использования. Как видим, такое увеличение является правом, а не обязанностью организации (индивидуального предпринимателя), уплачивающей налог на прибыль.

Обратите внимание: срок полезного использования основного средства может быть увеличен в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено это основное средство (п. 1 ст. 258 НК РФ).

Пример 1

ООО "Неон" реконструировало компрессорное оборудование, которое относится к третьей амортизационной группе (срок полезного использования - свыше 3 лет до 5 лет включительно). Первоначальная стоимость основного средства составляла 420 000 рублей. При его принятии к налоговому учету был установлен срок полезного использования 3 года б месяцев (42 мес.). Сумма ежемесячных амортизационных отчислений равна 10 000 рублей (420 000 руб. : 42 мес.). Через год (12 мес.) ООО "Неон" провело реконструкцию оборудования, для чего было потрачено 80 000 рублей. В результате повысились технико-экономические показатели его использования. Поэтому срок полезного использования основного средства организация увеличила до пяти лет (60 месяцев). После реконструкции остаточная стоимость оборудования составила 380 000 рублей {[420 000 руб. - (10 000 руб. х 12 мес.)] + 80 000 руб.}, а сумма ежемесячных амортизационных отчислений, исходя из нового срока эксплуатации, - 7916,67 рублей [380 000 руб. / (60 мес. - 12 мес.)].

Срок полезного использования остался без изменения

Согласно абзацу третьему пункта 1 статьи 258 НК РФ, если в результате реконструкции объекта основных средств срок его полезного использования не увеличился, налогоплательщик при исчислении амортизации учитывает оставшийся срок полезного использования. В каком порядке тогда следует начислять амортизацию?

Специалисты Минфина России в опубликованном письме дали ответ на этот вопрос. Они разъяснили, что когда реконструкция основного средства не приводит к изменению срока его полезного использования, то меняется только сумма остаточной (первоначальной) стоимости объекта, а остальные показатели (срок полезного использования и норма амортизации) остаются прежними. С учетом этого начисление амортизации объекта основных средств следует продолжать, используя прежний механизм исчисления амортизации, до полного погашения измененной первоначальной стоимости.

Пример 2

Воспользуемся данными примера 1.

Допустим, при принятии компрессорного оборудования к налоговому учету был установлен максимальный срок полезного использования для третьей амортизационной группы пяти лет (60 мес.). Тогда сумма ежемесячных амортизационных отчислений составила 7000 рублей (420 000 руб.: 60 мес.). Через год (12 мес.) ООО "Неон" провело реконструкцию оборудования. При этом было потрачено 80 000 рублей. После проведенной реконструкции ООО "Неон" оставило срок полезного использования компрессорного оборудования и норму его амортизации без изменений. В таком случае ежемесячная сумма амортизации составит 8333,33 рублей [(420 000 руб. + 80 000 руб.): 60 мес.].

Предлагаемый Минфином России способ расчета амортизации основного средства после его реконструкции невыгоден налогоплательщикам. Ведь срок, в течение которого стоимость основных средств подлежит списанию в виде амортизационных отчислений, продлевается. Поясним сказанное на примере.

Пример 3

Воспользуемся данными примера 2

После реконструкции остаточная стоимость оборудования равна 416 000 рублей {[420 000 руб. - (7000 руб. х 12 мес.)] + 80 000 руб.}. Таким образом, для полного списания стоимости основного средства амортизация по нему будет начисляться еще 50 месяцев (416 000 руб. : 8333,33 руб. в мес.).

Получается, что ООО "Неон" амортизацию по оборудованию в целом будет начислять 62 месяца (12 мес. до реконструкции + 50 мес. после проведенного мероприятия). Как видим, этот срок больше первоначально установленного срока полезного использования объекта основных средств на 2 месяца (62 - 60).

Невыгоден он еще и потому, что если на момент проведения работ по реконструкции основного средства максимально установленный в пределах определенной амортизационной группы срок полезного использования истек и налогоплательщик не имеет оснований для принятия решения об увеличении данного срока, то расходы на реконструкцию объекта нельзя списать единовременно.

"Консультант. Комментарии к документам для бухгалтера", N 2, январь 2012 г.